LA TERRITORIALITÀ DELL IVA NELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI

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1 LA TERRITORIALITÀ DELL IVA NELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI RELATIVE ALL ORGANIZZAZIONE DI FIERE Sommario: 1. Premessa 2. I criteri di verifica della territorialità: tra regola generale e deroghe 3. Il concetto di attività affine quale nozione autonoma di diritto comunitario 4. Il profilo nazionale: qualificazioni interpretative e compatibilità comunitaria 5. Effettuazioni di operazioni territorialmente imponibili e rimborso IVA a soggetti non residenti. 1. PREMESSA La sentenza in rassegna affronta il problema della corretta individuazione del luogo di tassazione delle prestazioni relative all organizzazione di stand fieristici comprendente non solo l allestimento degli stand ma anche attività accessorie al funzionamento degli stessi. La questione rimessa in via pregiudiziale alla Corte di giustizia scaturisce da una controversia sorta tra lo Stato francese e una società inglese (Gillan Beach Ltd), con riferimento al rifiuto di rimborso dell IVA che aveva gravato sulle cessioni di beni e prestazioni di servizi acquistati dalla società in Francia. Si trattava, in sintesi, di una richiesta di rimborso espletata ai sensi della direttiva 6 dicembre 1979 n (ottava direttiva) da un soggetto non stabilito nello Stato, relativa all imposta gravante sugli acquisti effettuati al fine di allestire due saloni nautici. L organizzazione prevedeva la fornitura agli espositori di prestazioni globali comprendenti l attrezzatura e la messa a disposizione di stands e di mezzi di comunicazione, il ricevimento da parte delle hostess, come pure l affitto e la sorveglianza degli ormeggi dei natanti esposti. L amministrazione negava il rimborso eccependo che l organizzazione di fiere e saloni, in quanto realizzate nel territorio dello Stato, sono ivi territorialmente imponibili e, di conseguenza, non ricorrendo i presupposti previsti dall ottava direttiva, l imposta non doveva essere rimborsata. Dalla sentenza non risulta quale fosse la posizione della società ma, in virtù della questione pregiudiziale sollevata, vale a dire se una prestazione globale fornita da un organizzatore agli espositori di una fiera o di un salone sia riconducibile all art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della sesta direttiva, all art. 9, n. 2, lett. a), ovvero a qualsiasi altra categoria di prestazioni di servizi di cui al detto art. 9, n. 2, si può dedurre che essa ritenesse le prestazioni fornite imponibili nel luogo in cui il prestatore ha la sede della propria attività economica e, quindi, fuori campo di applicazione dell IVA francese. 2. I CRITERI DI VERIFICA DELLA TERRITORIALITÀ: TRA REGOLA GENERALE E DEROGHE Il principio di territorialità delle prestazioni di servizi è definita a livello comunitario dall art. 9 della direttiva n. 388/77/CEE che al primo paragrafo stabilisce quale parametro principale per la determinazione del luogo in cui le prestazioni di servizi si considerano effettuate, la sede dell attività economica o un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del domicilio o della residenza abituale del prestatore. Peraltro, il par. 2, in ragione delle prestazioni di servizi in considerazione assume quale criterio di collegamento specifico il luogo di esecuzione, ovvero il luogo di utilizzo del servizio, ovvero, ancora, lo status e la residenza del committente. Il luogo di esecuzione opera per: i) i servizi relativi ai beni immobili; ii) i servizi relativi a beni mobili; iii) i servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi, ricreativi e simili; iv) le operazioni accessorie al trasporto di beni - carico, scarico, manutenzione e simili -; v) i servizi di trasporto; mentre per altri servizi, quali: locazione di beni (diversi dai mezzi di trasporto); cessione e concessione di licenze e simili; prestazioni pubblicitarie; consulenza e assistenza tecnica e legale; formazione ed addestramento del personale; servizi di telecomunicazione, elaborazione

2 e fornitura dati; operazioni bancarie, finanziarie e assicurative; prestiti di personale; intermediazione dei servizi sopra indicati; cessioni di contratti relativi a prestazioni di sportivi professionisti; locazione di mezzi di trasporto; operano alternativamente il criterio del luogo di utilizzo, dello status del committente, della residenza del committente o il principio generale della residenza del prestatore. In primo luogo occorre chiarire il rapporto intercorrente tra la regola generale e le deroghe. In particolare è necessario verificare se queste ultime siano giuridicamente inquadrabili come deroghe sistematiche, intese quali addendi della regola principale, operanti in regime di alternatività, da cui ne deriva che ove finisce la deroga si espande la regola, ovvero autonome, vale a dire scollegate dal principio generale per cui oltre il confine della deroga risulta esserci il nulla e, quindi, si debba considerare l operazione detassata. Al riguardo la tesi sistematica sembrerebbe essere la più convincente alla luce dello scopo dell articolo che nel dettare regole particolari in relazione al bene, al tipo di prestazione o allo status e domicilio del committente, si prefigge di evitare, da un lato, conflitti di competenza che possano portare a doppie tassazioni, e, dall altro, la mancata tassazione delle operazioni 1. In relazione al rapporto tra i primi due paragrafi dell art. 9, la Corte di giustizia ha più volte dichiarato che non esiste alcuna preminenza del par. 1 sul par. 2 di tale norma, ma vige tra essi un regime di alternanza che impone l applicazione della regola generale se nel caso di specie non si rende applicabile le ipotesi menzionate al par. 2. Ne consegue, inoltre, che tra i due paragrafi non si pone un rapporto regola-eccezione implicante un interpretazione in senso restrittivo del par IL CONCETTO DI ATTIVITÀ AFFINE QUALE NOZIONE AUTONOMA DI DIRITTO COMUNITARIO Chiarito che tra la regola generale e le deroghe sussiste un rapporto di alternatività, occorre adesso interrogarsi circa la natura dell attività di organizzazione di saloni nautici al fine di individuare il corretto criterio di collegamento territoriale. Il giudice a quo che ha sottoposto la questione pregiudiziale ha chiesto in primis se una prestazione globale fornita da un organizzatore agli espositori di una fiera o di un salone sia riconducibile all art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della sesta direttiva, vale a dire alle attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, d insegnamento, ricreative o affini, ivi comprese quelle degli organizzatori di dette attività nonché, eventualmente, prestazioni di servizi accessorie a tali attività. Nella sentenza in esame, secondo un orientamento consueto incentrato su una interpretazione funzionale che pone al centro del percorso conoscitivo lo scopo perseguito dalla norma, la Corte rileva che l art. 9, par. 2, lett. c), il quale fissa il luogo delle prestazioni di servizi aventi ad oggetto attività artistiche, sportive o ricreative, nonché attività a loro accessorie nel luogo in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite, al pari delle altre norme derogatorie dello stesso articolo, mira alla fissazione di un regime speciale per prestazioni di servizi effettuate fra soggetti passivi il cui costo è compreso nel prezzo dei beni. In tal modo si vuole evitare una artificiosa ripartizione dell imposta avente quale base imponibile il complesso delle prestazioni il cui costo rientra nel prezzo della prestazione globale pagata dal consumatore finale nel cui Stato le singole prestazioni sono materialmente eseguite. In ragione dello scopo perseguito, per salvaguardare un interpretazione uniforme del diritto comunitario negli Stati membri onde evitare i casi di doppia imposizione o di non-imposizione che possono risultare da interpretazioni divergenti, la Corte di giustizia è arrivata a formulare una nozione comunitaria autonoma di attività affini talmente ampia da comprendere nel suo alveo un salone o una 1 Per maggiori approfondimenti: R. Lupi, Territorialità del tributo, in Enc. giur. Treccani, Roma, 1994; E. Fazzini, Il principio di territorialità nel tributo sul valore aggiunto, Padova, 1995; R. Baggio, Il principio di territorialità e le esportazioni, in F. Tesauro (a cura) Giur. sist. di dir. trib., L imposta sul valore aggiunto, Torino, 2001, p. 792; L. Carpentieri, Il principio di territorialità nell imposta sul valore aggiunto, in Riv. dir. trib., 2002, p In tal senso CGE 27 ottobre 2005, causa C-41/04, Levob Verzekeringen BV, in Racc. 2005; CGE 12 maggio 2005, causa C-452/03, RAL (Channel Islands), in Racc. 2005; CGE 27 maggio 2004, causa C-68/03, Lipjes, in Racc. 2004, I-05879; CGE 15 marzo 2001, causa C-108/00, SPI, in Racc. 2001, I-2361; CGE 25 gennaio 2001, causa C-429/97, Commissione/Francia, in Racc. 2001, I-637; CGE 26 settembre 1996, causa C-327/94, Dudda, in Racc. 1996, I-4595.

3 fiera che, pur non presentando alcun livello artistico, sono intesi a fornire, ad una pluralità di destinatari, in principio in un luogo unico e in modo specifico, diverse informazioni di natura complessa allo scopo, tra altro, di presentare informazioni, beni o avvenimenti in condizioni idonee a promuovere questi presso altri visitatori. A giudizio della Corte, dunque, affinché un attività possa essere considerata affine a quelle culturali, artistiche, ecc., non deve essere assoggettata ad un giudizio di valore circa il carattere culturale o artistico, che necessariamente sarebbe influenzato dall imprinting socio-culturale e dai valori morali dell interprete, ma deve presentare determinate caratteristiche oggettive, ossia: 1) la natura complessa delle prestazioni; 2) la pluralità dei destinatari delle prestazioni che a diverso titolo partecipano all attività; 3) l effettuazione delle prestazioni in manifestazioni specifiche ed in luoghi precisi. La sentenza in rassegna sembra porsi come una interpretazione evolutiva di un precedente orientamento sviluppato nella causa Dudda nella quale il giudice nazionale intendeva sapere se l attività di un imprenditore che effettua la sonorizzazione di manifestazioni artistiche o ricreative armonizzando la scelta e l utilizzazione degli apparecchi impiegati in funzione delle condizioni acustiche esistenti e degli effetti sonori voluti e che fornisce gli indispensabili apparecchi e operatori rientrava o meno nell ambito applicativo dell art. 9, n. 2, lett. c), primo trattino, della sesta direttiva. Nella fattispecie la Corte ha risolto la questione considerando l attività di sonorizzazione come attività accessoria all attività artistica o ricreativa in quanto presupposto necessario alla realizzazione della stessa 3. È evidente, dunque, che l attività accessoria non costituisce sic et sempliciter attività culturale, artistica, ricreativa, ecc., ma risulta tale in quanto connessa ad un'altra principale qualificabile come tale. La pronuncia in commento, invece, non si pone un problema di accessorietà, ma considera l insieme delle prestazioni come un unicum in maniera da qualificare l attività nel suo complesso quale attività affine a quelle culturali, artistiche, sportive, scientifiche, d insegnamento e ricreative. 4. IL PROFILO NAZIONALE: QUALIFICAZIONI INTERPRETATIVE E COMPATIBILITÀ COMUNITARIA La sentenza Gillan Beach offre importanti spunti di riflessione in riferimento al trattamento fiscale a cui è assoggettato in ambito nazionale l organizzazione di eventi fieristici. L amministrazione finanziaria ritiene che le prestazioni rese nel territorio dello Stato a società che partecipano a fiere internazionali, quali la messa a disposizione delle aree espositive con i relativi manufatti, le spese di pubblicità, quelle di vigilanza e ogni altro servizio inerente all attività fieristica rientrano nel campo applicativo del tributo, a norma dell art. 7, quarto comma, lett. a) del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, trattandosi di operazioni attinenti immobili situati in Italia 4. L interpretazione ministeriale si basa sul presupposto che l elemento caratterizzante il contratto intercorrente tra gli organizzatori ed i singoli espositori sia la locazione degli stand, inteso come bene immobile, che si pone quale prestazione principale a cui tutte le altre sono collegate da un nesso di accessorietà. Ne consegue che, in virtù di quanto disposto dall art. 12 D.P.R. n. 633 del 1972 il quale esclude autonoma rilevanza per le prestazioni accessorie, queste ultime seguiranno, ai fini dell applicazione del tributo, la sorte dell operazione principale; pertanto, saranno assoggettate alla disciplina prevista per l operazione principale (imponibilità con stessa aliquota, non imponibilità, esenzione). La qualificazione della operazione in termini di accessorietà richiede la sussistenza di terminati requisiti. La prassi ritiene che sussiste il carattere di accessorietà quando tutte le prestazioni (principali ed accessorie) convergano verso il medesimo obiettivo. Occorre in particolare che le prestazioni accessorie siano effettuate proprio per il fatto che esiste una prestazione principale, in combinazione con la quale possono portare ad un determinato risultato perseguito. Ne deriva che sono accessorie solo le operazioni poste in essere in necessaria connessione con l'operazione principale alla quale, quindi, accedono e che hanno, di norma, la funzione di integrare, completare o rendere possibile la detta 3 L accessorietà all' attività principale è considerata oggettivamente, indipendentemente dalla persona che le esegue. 4 Risol. min. 2 dicembre 1993 n. III-7-490; risol. min. 17 agosto 1996 n. 192/E; risol. min. 21 aprile 1997 n. 70/E.

4 prestazione o cessione principale; ciò a condizione che l'operazione accessoria sia posta in essere dal cedente o prestatore, ovvero per suo conto e a sue spese 5. In tale ottica è possibile distinguere tre requisiti di accessorietà: 1) l esistenza di un nesso funzionale tra la prestazione principale e quella accessoria tale da configurare l operazione nel suo complesso come un unicum sin dalla nascita del rapporto contrattuale; 2) stessa identità soggettiva dei contraenti l operazione accessoria; 3) l effettuazione della prestazione direttamente dal soggetto che esegue la cessione o prestazione principale ovvero da terzi per conto ed a spese di quest'ultimo. La nozione di prestazione accessoria assunta dalla prassi nazionale trova riscontro nella giurisprudenza della Corte di giustizia. Al riguardo, emblematica è la causa Bertelsmann 6 ; in particolare si trattava della controversia sorta tra l amministrazione fiscale tedesca ed un gruppo societario, operante con la formula club nel settore librario e discografico, in relazione ai premi in natura fornite a persone già facenti parte dei club come compenso per la presentazione di nuovi membri. Nella questione pregiudiziale sollevata dal giudice nazionale si chiedeva se, nel caso di fornitura di un premio in natura, inviato al beneficiario come corrispettivo per la presentazione di un nuovo cliente, la base imponibile ricomprenda, ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della direttiva n. 77/388/CEE, oltre al prezzo di acquisto del premio in natura, anche le spese di spedizione. In primo luogo la Corte ha escluso che nella fattispecie concreta si applicasse l art. 11, parte A, n. 2, lett. b) che comprende nella base imponibile le spese accessorie, quali le spese di commissione, di imballaggio, di trasporto e di assicurazione chieste dal fornitore all'acquirente o al destinatario della prestazione, in quanto che la Bertelsmann non chiedeva separatamente il pagamento di tali spese di spedizione ai destinatari dei premi in natura. Pertanto ha analizzato il caso alla luce dell art. 11, parte A, n. 1, lett. a) che considera base imponibile tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore. In base ad una consolidata giurisprudenza, il corrispettivo di una fornitura di beni può consistere in una prestazione di servizi e costituirne la base imponibile ai sensi di detta disposizione se sussiste un nesso diretto fra la fornitura dei beni e la prestazione dei servizi e se il valore di quest ultima può essere espresso in denaro 7. Tuttavia, affinché il costo di una prestazione possa essere fatta rientrare nel valore, costituente base imponibile, relativo ad un altra operazione è necessario che questa sia accessoria all operazione considerata principale; ed una prestazione è considerata accessoria ad una prestazione principale quando non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore 8. Ritenendo, quindi, le spese di spedizione accessorie alla fornitura dei premi si è stabilito che la base imponibile per la fornitura di un premio in natura che costituisce il corrispettivo della presentazione di un nuovo cliente comprende, oltre al prezzo di acquisto di tale premio, anche le spese di spedizione allorché queste sono assunte da colui che fornisce il premio. Tornando all esame della sentenza annotata si può notare che la Corte di giustizia ha optato per una diversa qualificazione della fattispecie controversa rispetto all orientamento assunto dall amministrazione finanziaria la quale individua il criterio di collegamento nel luogo ove è situato il bene immobile a cui le prestazioni di servizi accessorie si riferiscono ai sensi dell art. 9, par. 2, lett. a) della sesta direttiva. Si potrebbe, quindi, sostenere l incompatibilità comunitaria dell interpretazione ministeriale in quanto, come è noto, in ossequio alla giurisprudenza della Corte di giustizia 9 e della Corte 5 In tal senso risol. min. 11 febbraio 1998 n. 6/E; risol. min. 15 luglio 2002 n. 230/E. 6 CGE 3 luglio 2001, C-380/99, in Racc. 2001, I, p CGE 23 novembre 1988, causa 230/87, Naturally Yours Cosmetics, in Racc., 1988, p. 6365; CGE 2 giugno 1994, causa C- 33/93, Empire Storse, in Racc. 1994, I, p CGE 25 febbraio 1999, causa C-349/96, CPP, in Racc. 1999, I, p. 973 e 11 gennaio 2001, causa C-76/99, Commissione/Francia, in Racc. 2001, I, p Ex multis: CGE 22 giugno 1989, F.lli Costanzo, C-103/88 in Racc. 1989, 1839; CGE 5 marzo 1998, Solred, C-347/96 in Racc. 1998, I, p. 937; CGE 11 luglio 2002, Mark & Spencer, causa C-62/00, in Racc. 2002, I, p. 6325; CGE 27 febbraio 2003, Santex c. USL Pavia, C-327/00 in Racc

5 costituzionale 10, gli organi della Stato, quale l amministrazione finanziaria, dovrebbero conformarsi nelle loro decisioni a quanto disposto della norma comunitaria, conformandosi alla giurisprudenza dei giudici lussemburghesi. Tuttavia, la diversa qualificazione della fattispecie risulta essere di scarso rilievo pratico poiché entrambe le fattispecie, vale a dire le prestazioni di servizi relative a un bene immobile e quelle aventi per oggetto attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, d'insegnamento, ricreative o affini, determinano l imponibilità delle operazioni nel luogo in cui le stesse si realizzano. Infatti, le deroghe di cui art. 9, par. 2, perseguono tutte la medesima finalità, ossia l eliminazione di conflitti di competenza tra Stati membri attraverso l adozione di un unico criterio di collegamento per le prestazioni di servizi il cui costo è compreso nel prezzo dell operazione. L interpretazione comunitaria, comunque, presenta un indubbio vantaggio in quanto permette di superare le problematiche applicative concernenti la definizione di operazione accessoria. 5. EFFETTUAZIONI DI OPERAZIONI TERRITORIALMENTE IMPONIBILI E RIMBORSO IVA A SOGGETTI NON RESIDENTI La sentenza, sia pur marginalmente, pone all attenzione del lettore un ulteriore elemento di riflessione, celato dalla questione pregiudiziale circa la territorialità della prestazione effettuata, che riguarda il rimborso dell IVA versata in relazione agli acquisti effettuati nel territorio dello Stato per i soggetti passivi non residenti. In altra sede è stato rilevato come la modifica dell art. 17, par. 4, della sesta direttiva ad opera della direttiva 16 dicembre 1991 n. 91/680/CEE - la quale all art. 28-septies, dispone che il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 3 viene effettuato a favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti all'interno del paese ma che sono stabiliti in un altro Stato membro, secondo le modalità d'applicazione stabilite dalla direttiva n. 79/1072/CEE, della direttiva del 14 dicembre 1992 n. 92/111/CEE che, nel modificare l art. 28-septies, ha aggiunto all art. 17, par. 4, un comma che individua quali soggetti passivi non residenti aventi diritto al rimborso coloro che abbiano effettuato all'interno del paese unicamente cessioni di beni o prestazioni di servizi per le quali il destinatario è stato designato come debitore dell'imposta ai sensi dell'art. 21, punto 1, lettera a), ed, infine, della direttiva del 17 ottobre 2000 n. 2000/65/CE, che ha aggiunto all art. 17, par. 4 lettera a) i termini articolo 21, paragrafo 1, lettere a) e c), avesse di fatto eliminato la condizione prevista dall art. 1 dell ottava direttiva che subordinava il rimborso all assenza di cessioni di beni o prestazioni di servizi territorialmente imponibili nello Stato del rimborso ad eccezione delle prestazioni di trasporto e delle prestazioni di servizi ad esse accessorie e delle prestazioni previste dall art. 21, par. 1, lett. b) della sesta direttiva. Pertanto, in virtù delle nuovo assetto normativo comunitario formatosi a seguito delle modifiche si evince che il soggetto non residente ha diritto al rimborso dell IVA sostenuta nello Stato del rimborso ogni qualvolta il cessionario o il committente provveda ad adempiere agli obblighi IVA attraverso il meccanismo dell inversione contabile 11. In tale sede non si ritiene opportuno approfondire l indagine in ordine ad una eventuale esercizio da parte dello Stato francese della facoltà concessa dall art. 21, par. 1, lett. a) relativa alla generalizzazione del meccanismo del reverse charge in quanto la Corte non è stata chiamata a pronunciarsi sulla legittimità del diniego di rimborso, mentre è interessante evidenziare che il legislatore italiano, esercitando la facoltà concessa, ha dato attuazione alla norma comunitaria attraverso l art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 prevedendo che, in assenza di rappresentante fiscale o di identificazione diretta ex art. 35-ter, gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti, sono adempiuti dai cessionari o committenti che 10 Corte cost. 23 aprile 1985 n. 113, in Riv. dir. int. priv. proc., 1985, 817; Corte cost. 11 luglio 1989 n. 389 in Corr. giur., 1989, p Mi sia consentito rinviare a G. Marini e C. Marganella, Ancora in tema di rimborso IVA a soggetti non residenti: l Italia ha dato completa attuazione alle norme comunitarie?, in Riv. s.s.e.f. n. 1/2005, G. Marini, Sull applicabilità del rimborso IVA a non residenti anche per operazioni ammesse all autofatturazione ed incompletezza nell attuazione delle norme comunitarie, in Dialoghi di diritto tributario (Cessione di beni mobili esistenti in Italia e non movimentati, controparti non residenti e rimborsi IVA) 2005, p

6 acquistano i beni o utilizzano i servizi nell esercizio di imprese, arti e professioni, il che solleva dubbi circa la legittimità comunitaria dell art. 38-ter. Della problematica si è fatta carico anche la Commissione Europea la quale con la proposta di direttiva del 29 ottobre 2004, COM(2004) , nel più ampio progetto di semplificazione volte a rendere il rispetto della normativa IVA più semplice per i soggetti passivi non aventi sede nello Stato membro in cui svolgono un attività, rilevato che la direttiva n. 77/388/CEE conteneva una disposizione relativa all'applicazione della direttiva n. 79/1072/CEE, ha inserito l art. 17, par. 4, lett. a) della sesta direttiva, abrogandola da quest ultima, nell art. 1 della proposta di direttiva che modifica la procedura di rimborso per i soggetti passivi non stabiliti all interno del paese (ottava direttiva). Nella versione proposta il rimborso dell IVA a soggetti passivi non stabiliti all'interno del paese ma stabiliti in un altro Stato membro è dovuto se questi, tra l altro, nel periodo di riferimento non hanno effettuato cessioni o prestazioni il cui luogo di effettuazione si possa considerare situato nello Stato membro di rimborso, fatta eccezione per le seguenti operazioni: (I) prestazioni di trasporto e prestazioni di servizi ad esse accessorie, esenti a norma dell'art. 14, par. 1, lettera i), dell'art. 15 o dell'art. 16, par. 1, punti B, C, e D, della direttiva n. 77/388/CEE; (II) cessioni e prestazioni per le quali l'imposta sul valore aggiunto è dovuta unicamente dalla persona nei confronti della quale sono effettuate, a norma dell'art. 21, par. 1, lettere a), b), c) e f), della direttiva n. 77/388/CEE. Inoltre, al fine di fornire coerenza al sistema, la proposta di direttiva della Commissione modifica l art. 2 dell ottava direttiva il quale condiziona il rimborso all impiego dei beni e servizi acquistati nelle operazioni di cui all art. 17, par. 3, lett. a) e b) 13 della sesta direttiva o delle prestazioni di servizi di cui all art. 1, lett. b), implementando la condizione dell impiego dei beni e servizi in operazioni per le quali l'imposta sul valore aggiunto è dovuta unicamente dalla persona alla quale i beni o servizi sono forniti, a norma dell'art. 21, par. 1, lettere a), b), c) e f); vale a dire le operazioni imponibili poste in essere da un soggetto passivo non residente nel territorio del paese per le quali gli Stati membri prevedono che il debitore dell imposta è il destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi, in alternativa all identificazione diretta o alla nomina del rappresentante fiscale (art. 21, par. 1, lettere a), oppure le prestazioni in cui è necessariamente debitore d imposta il cessionario o committente soggetto passivo in quanto destinatario di un servizio di cui all art. 9, par. 2, lett. e) 14 o di un servizio 12 Detta proposta succede alla precedente proposta di direttiva COM (1998) 377, rimasta inevasa, attraverso la quale si voleva ovviare alla procedura prevista dall ottava direttiva attraverso il riconoscimento di un diritto di detrazione transfrontaliera che avrebbe permesso ai soggetti non residenti di recuperare l imposta direttamente con le dichiarazioni IVA presentate nello Stato membro in cui hanno sede. Naufragato detto progetto si opta, adesso, per modifiche meno incisive che senza alterare i principi fondamentali, conservano allo Stato membro in cui l IVA è stata versata il potere di trattazione delle domande di rimborso. In tal modo l importo rimborsabile sarà determinato in base alla normativa vigente in materia di detrazione nello Stato membro in cui sono state sostenute le spese e i rimborsi saranno effettuati direttamente da tale Stato membro al soggetto passivo che ha presentato la domanda. Al fine di conseguire l obiettivo della semplificazione sono state proposte le seguenti misure: - l introduzione di un regime dello sportello unico per i soggetti passivi non stabiliti; - l introduzione di un regime dello sportello unico per modernizzare la procedura di rimborso prevista dall ottava direttiva; - l armonizzazione dei beni e servizi per i quali gli Stati membri sono autorizzati a limitare il diritto alla detrazione; - un estensione del meccanismo dell inversione contabile ad alcune operazioni nei confronti di imprese effettuate da soggetti passivi non stabiliti; - una revisione del regime speciale per le piccole imprese; - una semplificazione del regime delle vendite a distanza. La misura maggiormente significativa è la creazione dello sportello unico che garantirà una diminuzione degli incombenti amministrativi e degli oneri (anche finanziari) facenti carico ai soggetti non residenti richiedenti il rimborso ed una maggiore celerità nei rimborsi in quanto il tempo necessario per evadere le domande dovrebbe ridursi da 6 a 3 mesi; il mancato rispetto del termine avrà delle conseguenze negative in capo allo Stato membro inadempiente poiché superata la scadenza la domanda di rimborso non potrà più essere rifiutata. 13 Operazioni relative alle attività economiche di cui all'art. 4, par. 2, effettuate all'estero, che darebbero diritto a deduzione se fossero effettuate all'interno del paese ed operazioni esenti ai sensi dell'art. 14, par. 1, lettera i), dell'art. 15 e dell'art. 16, par. 1, punti B, C e D, e par In dettaglio sono: le prestazioni derivanti da contratti di locazione anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, le prestazioni di servizi indicate al numero 2) del secondo comma dell' articolo 3, le prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e di televisione, le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, di elaborazione e fornitura di dati e simili, le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e le prestazioni relative a prestiti di personale, nonché le prestazioni di intermediazione inerenti alle suddette prestazioni o

7 accessorio agli acquisti intracomunitari 15 ovvero destinatario della cessione di beni nell ipotesi di triangolazione comunitaria 16 (art. 21, par. 1, lett. b) e c), nonché le cessioni di beni disciplinate dall'articolo 8, par. 1, lettere d) o e) 17, se effettuate da un soggetto passivo non stabilito nel paese, i cui destinatari sono le persone identificate ai fini dell'iva nel territorio del paese. Al riguardo si ritiene che la proposta di modifica dell art. 2 non faccia altro che formalizzare l interpretazione adeguatrice della norma che già dovrebbe essere alla portata degli operatori del diritto a seguito delle modifiche apportate all art. 17, par. 4, pena l incoerenza sistematica della disciplina relativa ai rimborsi per i soggetti non residenti che al primo articolo riconosce il diritto al rimborso nell ipotesi di inversione contabile per smentirsi subito dopo all articolo 2. Invero si deve tener conto che quest ultima norma, risalente all adozione dell ottava direttiva, è coerente con quanto previsto nell art. 1 nella versione antecedente alla modifica dell art. 17, par. 4, mentre risulta non aderente al quadro legislativo attuale. In realtà, per quanto concerne la disciplina italiana, non si pone alcun problema intepretativo circa l effettiva portata dell art. 2, poiché il legislatore nazionale nel dare attuazione alla norma, rinviando genericamente ai requisiti di detraibilità di cui all art. 19 D.P.R. n. 633 del 1972, impone semplicemente che i beni o i servizi acquistati siano inerenti all esercizio dell impresa, arte o professione, prescindendo da qualsiasi altra considerazione. Gabriele Marini Dottorando di ricerca in diritto tributario presso l Università degli Studi Chieti-Pescara operazioni e quelle inerenti all'obbligo di non esercitarle, nonch é le cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea - art. 7, comma 4, lett. d), del D.P.R. n. 633 del Art. 28-ter, C: prestazioni di servizi di trasporto intracomunitario di beni; Art. 28-ter, D: prestazioni di servizi accessorie a prestazioni di servizi di trasporto intracomunitario di beni; Art. 28-ter, E: prestazioni di servizi effettuate da intermediari; Art. 28-ter, F: prestazioni di servizi in caso di perizie o lavori effettuati su beni mobili materiali. Art. 40, comma 4-bis, 5, 6 e 8 D.L. n. 331 del Art. 28-quater, lett. E), sesta direttiva. Artt. 38, comma 7; 40, comma 2, e 44, comma 2, lett. a) D.L. n. 331 del Cessione di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale, o di energia elettrica ad un soggetto passivo rivenditore e cessione di gas mediante la rete di distribuzione di gas naturale ovvero di energia elettrica non previsti dalla lettera d).