Il coniuge assegnatario e la soggettività passiva ai fini dell imposta comunale sugli immobili

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1 Il coniuge assegnatario e la soggettività passiva ai fini dell imposta comunale sugli immobili Sommario: 1. Introduzione 2. Il diritto reale di godimento 3. La sentenza della Cassazione 16 marzo 2007 N I precedenti giurisprudenziali 5. Le novità ministeriali 6. Le conclusioni 1. INTRODUZIONE L imposta comunale sugli immobili Ici deve essere pagata anche da chi, sebbene proprietario dell abitazione, non è più residente nella casa coniugale in quanto separato dal proprio coniuge, assegnatario dell immobile stesso. Il principio è stato sancito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n del 16 marzo 2007, che confermando una sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana Ctr la quale ha accolto l istanza presentata da una contribuente che ha impugnato gli avvisi di accertamento sostenendo che l ulteriore quota del 50% era a carico del proprio coniuge, quale comproprietario anche se in sede di separazione personale. L assegnazione, al coniuge affidatario, della casa è diretta alla tutela dei figli e quindi il diritto riconosciuto al coniuge ha natura di atipico diritto personale di godimento e non già di diritto reale, che rappresenta l unico elemento di individuazione del soggetto passivo ai fini Ici. 2. IL DIRITTO REALE DI GODIMENTO La giurisprudenza si è chiesta se, sulla base del combinato disposto dell articolo 1008 del codice civile 1 che impone all usufruttuario l obbligo di pagare le imposte gravanti sull immobile e l articolo 3 del d.lgs. n. 504 del 30 dicembre 1992 che include tra i soggetti passivi dell Ici l usufruttuario, il coniuge assegnatario della casa coniugale a seguito di sentenza sia tenuto al pagamento dell Ici gravante sulla casa assegnata. La questione è stata affrontata, anche dalla sentenza oggi in commento, affermando il principio secondo cui l usufruttuario è tenuto per la durata del suo diritto - ai carichi annuali come le imposte e i canoni con carattere suppletivo del titolo di costituzione dell usufrutto perché tale titolo può regolare in modo diverso la ripartizione dei carichi. La dottrina ha osservato, tesi condivisibile, che la disposizione opera solo nei confronti dell usufruttuario e del proprietario e quindi nei rapporti interni e non nei confronti dei titoli dei crediti relativi ai pesi che gravano sul fondo, in quanto l esistenza di un rapporto diretto tra creditore dipende dal titolo dell obbligazione 1 Articolo Imposte e altri pesi a carico del l'usufruttuario - L'usufruttuario è tenuto per la durata del suo diritto, ai carichi annuali, come le imposte, i canoni, le rendite fondiarie e gli altri pesi che gravano sul reddito. Per l'anno in corso al principio e alla fine dell'usufrutto questi carichi si ripartiscono tra il proprietario e l'usufruttuario in proporzione della durata del rispettivo diritto.

2 o dalla legge e quindi se il titolo dispone, per la ripartizione dei carichi, diversamente, l usufruttuario è tenuto o non sarà tenuto secondo che egli sia considerato o meno debitore del carico dalla legge, che lo impone o dal titolo che lo costituisce, indipendentemente da quello che dispone il titolo dell usufrutto. Da questa tesi si ricava il principio che il soggetto passivo di un imposta si individua non in base alle norme che disciplinano i rapporti interni (tra nudo proprietario ed usufruttuario) ma esclusivamente sulla base della fonte legislativa che descrive tale soggettività. La portata della norma articolo 218 del codice civile 2 - deve essere collocata all interno dello specifico tessuto normativo nella quale la stessa è inserita. E collocata nel Titolo sesto del matrimonio del primo libro del codice civile, nella Sezione quinta del regime di separazione dei beni del Capo sesto regime patrimoniale della famiglia. La norma segue, logicamente, l articolo 217, che regolamentando l amministrazione e il godimento dei beni, dispone che ogni coniuge ha il godimento e l amministrazione dei beni di cui è titolare esclusivo; se ad uno dei coniugi è conferita la procura ad amministrare i beni dell altro con l obbligo di rendere conto dei frutti, è tenuto verso l altro coniuge con le regole del mandato; se uno dei coniugi, nonostante l opposizione dell altro, amministra i beni di questo o comunque copie atti relativi a detti beni risponde dei danni e della mancata percezione dei frutti. L articolo 218 è quindi, per la sua collocazione, come previsione integrativa dell articolo precedente e solo di questa e quindi la conseguenza è che la regolamentazione delle due norme è inapplicabile in tutte le ipotesi in cui il godimento, totale o parziale del bene del coniuge da parte dell altro coniuge, è fondato su un rapporto diverso da quello disciplinato da queste norme. La diversità si verifica proprio nell ipotesi di assegnazione, al coniuge affidatario dei figli minori, della casa di proprietà dei due coniugi, in quanto il potere del coniuge affidatario non deriva né da un mandato conferito dall altro coniuge né dal godimento di fatto del bene. Va quindi rilevato che la soggettività passiva di qualsiasi imposta va determinata in base alle disposizioni specifiche che la regolano e l utilizzazione delle comuni disposizioni civilistiche è corretto soltanto nei limiti del rinvio, seppur implicito, a quelle da parte delle norme fiscali. 3. LA SENTENZA DELLA CASSAZIONE 16 MARZO 2007 N La Corte di Cassazione è intervenuta sull argomento della soggettività passiva dell ICI, in caso di casa coniugale con la sentenza n del 16 marzo Il contribuente N. riceve gli avvisi di accertamento emessi dal comune di Firenze relativamente al mancato pagamento, parziale, dell Ici per gli anni di imposta Avverso tali avvisi il contribuente presenta ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Firenze Ctp in quanto, sostiene, che l ulteriore quota 2 Articolo Obbligazioni del coniuge che gode dei beni dell'altro coniuge. Il coniuge che gode dei beni dell'altro coniuge è soggetto a tutte le obbligazioni dell'usufruttuario.

3 (del 50%) è da considerarsi a carico del coniuge quale comproprietario, benché in sede di separazione personale. La Ctp respinge i ricorsi del contribuente in quanto ha ritenuto non applicabile la modifica 3 dell articolo 3 del d.lgs. n. 504/1992, con la quale è stato aggiunto l aggettivo reale al diritto di abitazione, il cui titolare sarebbe soggetto passivo, in quanto tale modifica è successiva agli anni oggetto della controversia. La Commissione Tributaria Regionale della Toscana Ctr accoglie gli appelli della N. avverso le decisioni della Ctp, affermando invece che l assegnazione della casa familiare al coniuge affidatario di figli minori, disposta dal giudice, non attribuisce un diritto reale di abitazione e di conseguenza tale coniuge non è soggetto passivo dell Ici. La Ctr ha sottolineato che il principio è valido sia in vigenza del vecchio articolo 3 sia sulla base di tale articolo così come modificato. L aggiunta dell aggettivo reale non è da considerarsi una modifica innovativa ma interpretativa 4 e quindi la norma modificata è applicabile anche alle fattispecie anteriore alla modifica. Infatti sulla base del vecchio articolo 3 il diritto di abitazione si deve intendere (seppur privo dell aggettivo reale) diritto reale di abitazione in quanto anche l affittuario, il comodatario pur avendo un diritto di abitazione o di uso non sono considerati soggetti passivi di imposta. L assegnazione della casa familiare, al coniuge affidatario di figli minori, non è un diritto reale di abitazione e, per tale motivo, il coniuge non è tra i soggetti passivi di cui all articolo 3 del d.lgs. n. 504/1992 e questo per due principali ragioni: la prima è che l assegnazione rappresenta solo un diritto personale di credito o di godimento e quindi un diritto di utilizzare l immobile e non può rientrare tra i diritti reali di godimento previsti dal già citato articolo 3, in quanto il giudice della separazione non può costituire diritti reali, al di fuori delle situazioni espressamente previste dalla legge. La seconda ragione è che il provvedimento di assegnazione della casa coniugale ad uno dei coniugi non è idoneo, per giurisprudenza consolidata, a costituire un diritto reale di uso o di abitazione ma solo un diritto di natura personale 5. Per tali motivazioni la Ctr ritiene il contribuente N. non soggetto passivo per la quota di proprietà del (ex) marito. Il comune di Firenze presenta ricorso in Cassazione. Partendo da alcune sentenze della stessa Corte secondo le quali l assegnazione, in caso di divorzio, della casa coniugale al coniuge affidatario dei figli integra un diritto personale atipico di godimento, che non costituisce un peso sull immobile così come per i diritti reali, e adduce la violazione dell articolo 3 del d.lgs. n. 504/1992 e dell articolo 1803 del codice civile 6 in quanto la situazione giuridica del coniuge affidatario è un diritto con un contenuto analogo a quello di un diritto reale 7, addirittura suscettibile di 3 La modifica è stata apportata dal d.lgs. n. 446 del 1997, all articolo Tale modifica si è resa necessaria dalle incertezze giurisprudenziali e dottrinali in materia. 5 Si vedano le seguenti sentenze della Corte di Cassazione: n. 7680/97; n. 4529/99; n /93; n. 4016/92, consultabili sul sito 6 Articolo 1803 Nozione - Il comodato è il contratto col quale una parte consegna all'altra una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l'obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta. Il comodato è essenzialmente gratuito. 7 Si veda la Sentenza della Corte di Cassazione, sez. 1, n del 5 luglio 1988, consultabile sul sito

4 trascrizione nei registri immobiliari ed opponibile ai terzi 8. E un analogia, afferma sempre il comune ricorrente, tra la figura del coniuge e quella del nudo proprietario e questo sia per l indeterminabilità del momento del ritorno del bene che per l assenza della percezione di un reddito proveniente dall immobile, anche in quanto non esistono diritti personali così ampi che possano essere previsti senza corrispettivo come è quello riservato all assegnatario della casa familiare. Il comune di Firenze ritiene erronea l assimilazione, fatta dalla Ctr, del diritto dell assegnatario con quello del comodatario, in quanto questo è gratuito mentre il diritto del coniuge di abitare la casa familiare trae origine dal dovere di assistenza materiale dell altro coniuge nei confronti dei figli articoli 143 e 147 del codice civile e quindi non è concessa a titolo gratuito bensì è proprio la legge che ne disciplina l onerosità. Per l ente ricorrente la Ctr ha posto a carico dell altro coniuge l onere tributario, benché tale soggetto si trovi privo di ogni potenzialità economica del bene anche per alcuni decenni, mentre il coniuge, affidatario dei figli minori, potrà provvedere a trascrivere il provvedimento di assegnazione dell alloggio che potrà essere opponibile anche al terzo acquirente della stessa e quindi il diritto dell assegnatario, nonostante sia privo della realità, accompagna l immobile in una situazione simile a quella dei diritti reali canonizzati. La Suprema Corte ritiene che tali motivi vadano respinti, innanzitutto in quanto la Corte Costituzionale ha dichiarato inammissibili le eccezioni di illegittimità costituzionale degli articoli 1, 6 e 7 del d.lgs. n. 504/1992 in quanto l Ici è configurabile come imposta patrimoniale, dovuta in misura predeterminata e non basata su indici di produttività. I soggetti passivi sono considerati, dalla norma, solamente il proprietario ovvero il titolare di un diritto reale di godimento sull immobile. Per i giudici di Palazzo Spada l assegnazione della casa familiare risponde alla finalità della tutela dei figli e dell interesse di questi a rimanere nell ambiente domestico; l assegnazione è, quindi, una misura a tutela esclusiva della prole per evitare un ulteriore trauma 9. L assegnazione al coniuge non presuppone, poi, la proprietà dell immobile in quanto ben può realizzarsi anche nella casa familiare posta in un immobile condotto in locazione e ne deriva, quindi, che il diritto riconosciuto al coniuge non titolare di un diritto di proprietà o di godimento sulla casa coniugale ha una natura di atipico diritto personale di godimento e non già di diritto reale. Per tale motivo, continua la Corte di Cassazione, non è riconoscibile alcun diritto di proprietà o di uno dei diritti reali di godimento in capo al coniuge assegnatario della casa coniugale, diritti che sono l unico elemento di identificazione del soggetto passivo dell Ici. Il comune ricorrente evidenzia che l articolo 218 del codice civile, per il quale il coniuge che gode dei beni dell altro coniuge è soggetto a tutte le obbligazioni 8 Si veda la sentenza della Corte Costituzionale n. 454 del 21 luglio 1989, consultabile sul sito 9 Si vedano le sentenze della Cassazione: 26 gennaio 2006 n. 1545; 6 luglio 2004 n ; 1 dicembre 2004 n ; 29 agosto 2003 n ; 9 settembre 2002 n Le sentenze sono consultabili sul sito www. ricercagiuridica.com

5 dell usufruttuario, ben può applicarsi nei casi in cui il godimento di beni dell altro coniuge derivi da titoli diversi dalla quelli reali. Per il comune l insieme tra l articolo 1008 del codice civile - che impone all usufruttuario l obbligo di pagare le imposte - e l articolo 3 del d.lgs. n. 504/ che include tra i soggetti passivi dell Ici anche l usufruttuario - comporta che il coniuge assegnatario della casa è da ritenersi obbligato al pagamento dell Ici. Anche su questo motivo del ricorso la Suprema Corte ritiene di rigettare tali motivazioni. Innanzitutto in quanto la soggettività passiva di un imposta è determinata sulla base delle disposizioni specifiche che la regolano e quindi il riferimento alle disposizioni civilistiche è corretto nei limiti del rinvio. Poi il principio sopra enunciato dell articolo 1008 del codice civile ha carattere suppletivo del titolo di costituzione dell usufrutto perché tale titolo può regolare in modo diverso la ripartizione dei carichi, ben rilevando la dottrina che tale norma opera solo nei confronti dell usufruttuario e del proprietario e quindi nei rapporti interni tra le parti e non nei confronti dei titolari dei crediti relativi ai pesi che gravano sul fondo e quindi, conclude su quest aspetto la Corte, l identificazione del soggetto passivo non va operata sulla base delle norme che regolano i rapporti interni ma esclusivamente in base alla fonte legislativa che descrive tale soggettività. Per tutti questi motivi il ricorso del comune di Firenze è rigettato e la Suprema Corte conferma la sentenza della Ctr che riconosce la soggettività passiva, ai fini Ici, in capo al proprietario-coniuge non affidatario 4. I PRECEDENTI GIURISPRUDENZIALI Con la sentenza n del 19 settembre 2005 la Corte di Cassazione è già intervenuta sulla questione della soggettività passiva ai fini Ici, nell ipotesi di assegnazione della casa coniugale ad uno dei coniugi. Sono sorti diversi dubbi sull individuazione della natura del diritto che sorge in capo all assegnatario della casa coniugale e dei riflessi sulla soggettività passiva ai fini Ici. La Corte afferma che con il provvedimento di assegnazione della casa coniugale nasce, in favore del coniuge assegnatario, un diritto di godimento di natura personale e non un diritto reale e quindi soggetto passivo, ai fini Ici, è il proprietario. Si è confermato quanto già affermato altrove 10 che il giudice della separazione non può costituire o modificare un diritto reale, in quanto i modi di costituzione dei diritti reali sono tassativamente indicati dalla legge e non rientra tra questi il provvedimento di assegnazione della casa coniugale. Con la sentenza del 2005 si eliminano, o così avrebbe dovuto essere, ogni dubbio sulla determinazione del soggetto passivo Ici, nei casi in questione. 10 Nella sentenza n del 18 agosto 1997, consultabile sul sito

6 Per diversi anni, la prassi ministeriale, ha riconosciuto in capo al coniuge assegnatario un diritto reale di abitazione considerandolo soggetto passivo ai fini dell Ici, indipendentemente dalla quota di possesso. La posizione è stata completamente abbandonata con la dichiarazione Ici 2004, infatti nelle istruzioni al modello di dichiarazione tra i soggetti tenuti alla presentazione della stessa non è stato inserito il coniuge assegnatario dell abitazione coniugale. 5. LE NOVITA MINISTERIALI Il Ministero delle finanze, Ufficio federalismo fiscale del dipartimento per le politiche fiscali, ha con propria nota 11 riconosciuto la legittimità per i regolamenti Ici che prevedano disposizioni che assimilino la casa assegnata ad uno dei coniugi a seguito di provvedimento di separazione coniugale o di divorzio all abitazione principale e ciò allo scopo di poter beneficiare dell aliquota ridotta e della detrazione e questo anche se il coniuge non assegnatario è in tutto o in parte titolare del diritto di proprietà della casa coniugale. La nota dà la possibilità ai comuni di introdurre una norma regolamentare che va oltre i limiti dell articolo 59 lettera e) del d.lgs. n. 504/1992 che prevede la possibilità per i comuni di assimilare alle abitazioni principali (ai fini dell applicazione dell aliquota ridotta e della detrazione) quelle concesse ai parenti in linea retta o collaterale, non facendo alcun riferimento ai coniugi e agli affini. Il ministero ritiene che tale disposizione regolamentare rientra nella potestà regolamentare generale di comuni di cui all articolo 52 del d.lgs. 446/1997 e quindi non è in contrasto con la disposizione di cui all articolo 59. La nota conferma che nel caso di assegnazione della casa coniugale la soggettività passiva ai fini Ici permane in capo al titolare del diritto di proprietà dell immobile, che deve corrispondere l imposta in base alla quota di possesso, senza poter usufruire dell aliquota ridotta e della detrazione per abitazione principale. Tale conclusione è data dal disposto dell articolo 8 comma 2 del d.lgs. n. 504/1992 (così come modificato dall articolo 1 comma 173 lettera b) della legge finanziaria per il 2007) che prevede che per abitazione principale si intende quella in cui il contribuente ha la residenza anagrafica, a meno che non si dimostri la prova contraria. Il principio è già stato affermato dall amministrazione finanziaria nelle istruzioni relative alla compilazione della dichiarazione Ici per l anno 2004, eliminando qualsiasi riferimento al coniuge assegnatario dall elenco dei soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione. Tale principio è stato affermato, come visto, dalla Corte di Cassazione con la sentenza in commento che ha riconosciuto che il diritto del coniuge non titolare di un diritto di proprietà o di godimento sulla casa coniugale ha natura di atipico diritto personale di godimento e non già di diritto reale. 11 La nota del 3 aprile 2007, prot. 4440/2007/dpf/Uff, consultabile sul sito Per un breve commento si veda L. D Alessandro, Agevolazioni Ici al coniuge assegnatario, in FiscoOggi, edizione del 11 aprile 2007.

7 Il ministero, per garantire un imposizione più equa nei confronti dei soggetti esclusi dai benefici per fatti non dipendenti dalla propria volontà e per ricondurre a razionalità il sistema delle agevolazioni, si è mostrato possibilista sulla circostanza di introdurre una norma del regolamento che preveda il beneficio dell aliquota ridotta e della detrazione anche ai soggetti passivi che a seguito di provvedimento giudiziale di separazione o divorzio, non siano assegnatari della casa coniugale. 6. LE CONCLUSIONI La sentenza della Corte di Cassazione obbliga il coniuge separato a pagare la sua quota di Ici, anche quando l immobile è stato affidato all altro coniuge. I giudici di Palazzo Spada affermano che il d.lgs. n. 504/1992 considera soggetti passivi, ai fini Ici, soltanto il proprietario ovvero il titolare di un diritto reale di godimento sull immobile gravato e l assegnazione della casa familiare al coniuge affidatario dei figli è diretta, esclusivamente, alla tutela della prole e al mantenimento di questa nell ambiente domestico. L assegnazione è però da considerarsi come atipico diritto personale di godimento e non già come diritto reale. Il coniuge assegnatario non ha la titolarità di uno dei diritti espressamente previsti dalle norme Ici, che sono l unico presupposto per l individuazione del soggetto passivo dell imposta. Il principio affermato dalla Cassazione, già contenuto nella sentenza n /2005, è quello per il quale il coniuge affidatario dei figli al quale sia assegnata la casa di abitazione posta nell'immobile di proprietà (anche in parte) dell'altro coniuge non è soggetto passivo dell'imposta comunale sugli immobili per la quota del medesimo immobile sulla quale lo stesso non vanti il diritto di proprietà ovvero un qualche diritto reale di godimento. Eugenio Piscino Responsabile del Settore Finanziario Comune di Gragnano, Revisore contabile