IVA 2012: fusione di societa`

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1 IVA 2012: fusione di societa` di Roberto Fanelli (*) L ADEMPIMENTO La fusione di societa` comporta l estinzione della societa` fusa o incorporata. Le disposizioni in materia di dichiarazione annuale prevedono regole particolari a seconda che l operazione straordinaria sia avvenuta nel periodo d imposta oggetto di dichiarazione (2011) ovvero in quello successivo. Nel primo caso, la dichiarazione deve essere presentata soltanto dalla societa` risultante dalla fusione o incorporante, che deve presentare anche un modulo che comprenda le operazioni effettuate dalla societa` che si e` estinta. Riferimenti Codice civile, art bis D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 D.L. 11 marzo 1997, n. 50 (convertito dalla legge 9 maggio 1997, n. 122), art. 4 D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 8 Agenzia delle entrate, Provvedimento 16 gennaio 2012 Quadro normativo La fusione di società non provoca, in linea generale, una situazione di discontinuità tra i soggetti partecipanti all operazione: società fuse o incorporate (che si estinguono); società risultante dalla fusione o incorporante. Il codice civile, infatti, stabilisce che la società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori all operazione (art bis). L atto di fusione deve essere depositato per l iscrizione, entro 30 giorni, nell ufficio del Registro delle imprese dei luoghi ove è posta la sede delle società partecipanti alla fusione (società fuse/incorporate e società risultante dalla fusione/incorporante) e la fusione ha effetto quando è stata eseguita l ultima di tali iscrizioni (con la specificazione, recata dall art c.c., che il deposito relativo alla società risultante dalla fusione o di quella incorporante non può precedere quelli relativi alle società fuse o incorporate). Nella fusione mediante incorporazione può, tuttavia, essere stabilito che l effetto della fusione decorra da una data successiva rispetto a quella dell ultimo deposito. Non assumono, invece, rilievo, ai fini IVA, eventuali retrodatazioni convenzionali degli effetti fiscali della fusione (cfr. R.M. n. 120/E del 27 agosto 1998, secondo la quale la data di effetto giuridico della fusione è quella di cui all art bis, secondo comma, c.c. e, cioè, la data dell ultima iscrizione nel registro delle imprese... dell atto di fusione o data eventualmente successiva se le delibere dispongono diversamente ). Il D.P.R. n. 633/1972 e il D.P.R. n. 322/1998 non contengono disposizioni specifiche per la compilazione della dichiarazione nei casi di fusione (l art. 2, comma 3, lettera f), del D.P.R. n. 633/1972 prevede che non sono considerate cessioni i passaggi di beni in dipendenza di fusioni e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti). Si ricorda, tuttavia, che l art. 4, comma 1, del D.L. 11 marzo 1997, n. 50 (convertito dalla legge 9 maggio 1997, n. 122), stabilisce che: nelle operazioni di fusione e scissione, gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d imposta ed alle ritenute operate su redditi altrui, dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, sono adempiuti dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o scissione ai sensi, rispettivamente, degli articoli 2504-bis, secondo comma, e 2504-decies, primo comma, primo periodo, del codice civile; successivamente a tale data, i predetti obblighi si intendono a tutti gli effetti trasferiti alla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o scissione. Ai fini della compilazione della dichiarazione annuale, occorre distinguere se l operazione è avvenuta: 1) nell anno 2011; 2) nell anno Inoltre, ai fini della compilazione della dichiarazione annuale occorre anche distinguere la fusione c.d. propria e la fusione per incorporazione (Cfr. Tavola n. 1). Tavola 1 - Fusione propria e per incorporazione Fusione propria Fusione per incorporazione (*) Pubblicista La soc. A e la Soc. B (C, D, ecc.), dante causa, si estinguono e nasce una nuova soc. X, avente causa. La soc. A, avente causa, incorpora la soc. B, (C, D, ecc.), dante causa. La societa` B si estingue e la societa` A prosegue l attivita`. PRATICA FISCALE e Professionale 38 n. 19 del 7 MAGGIO 2012

2 Fusione avvenuta nell anno 2011 Nell ipotesi di fusione avvenuta nell anno 2011, occorre in primo luogo stabilire la data di efficacia dell operazione che, come già detto, è quella prevista dal codice civile e, cioè: la data dell ultima iscrizione nel registro delle imprese dell atto di fusione (regola generale); ovvero, una data successiva (eccezione) se così previsto dall atto di fusione per incorporazione. Ai fini IVA, il periodo d imposta della società estinta (fusa o incorporata) cessa l ultimo mese (o trimestre) conclusosi anteriormente alla data di efficacia dell operazione straordinaria. Esso, pertanto, coincide con il seguente periodo temporale: 1º gennaio ultimo mese (1o trimestre) concluso anteriormente alla data di efficacia della fusione ESEMPIO n. 1 Nell ipotesi di fusione per incorporazione con efficacia 14 aprile 2011, ove la società incorporata fosse a regime di liquidazione mensile, il periodo d imposta ai fini IVA della stessa società incorporata sarebbe il seguente: 1º gennaio marzo 2011 Frontespizio Modulo 1 (società risultante dalla fusione o incorporante) Modulo 2 (società fusa o incorporata) Nell ipotesi in cui il numero delle società fuse sia più di uno, deve essere presentato un modulo per ciascuna società fusa. Quindi, ad esempio, nell ipotesi di fusione di tre società, la società risultante dalla fusione deve presentare la dichiarazione composta, oltreché dal frontespizio, da quattro moduli: il primo, relativo alla stessa società risultante dalla fusione, il secondo, il terzo ed il quarto relativi alle tre società fuse. In caso di fusione per incorporazione di due società, la incorporante deve presentare la dichiarazione composta, oltreché dal frontespizio, da tre moduli: il primo, relativo alla stessa società incorporante, il secondo ed il terzo relativi alle due società incorporate. Attenzione Il soggetto fuso o incorporato non deve presentare la dichiarazione IVA relativa all anno 2011 Attenzione I dati delle operazioni effettuate dalla società estinta nella frazione di mese o trimestre nel corso del quale è avvenuta l operazione straordinaria (1º - 14 aprile 2011) devono essere inclusi nella liquidazione periodica della società risultante dalla fusione o incorporante. Modalità di presentazione della dichiarazione Poiché la società fusa o incorporata si è estinta, la dichiarazione IVA/2012, relativa alla frazione di anno 2011 nella quale la società èstata in vita, deve essere presentata dalla società risultante dalla fusione o incorporante, che assume i diritti e gli obblighi delle società fuse o incorporate, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione (art bis c.c.). Le Istruzioni per la compilazione della dichiarazione (dichiarazione IVA/2012, par. 3.3.) prevedono, in particolare, che la dichiarazione IVA deve essere presentata unicamente dal soggetto avente causa (società risultante dalla fusione o incorporante). Pertanto, la società avente causa non deve presentare due dichiarazioni ma un solo modello, così composto: Compilazione della dichiarazione La società avente causa presenta la propria dichiarazione secondo le modalità illustrate nella Tavola n. 2. Quadro VH Il Quadro VH è presente sia nel modulo della società risultante dalla fusione o incorporante sia in quello del soggetto estinto (società fusa o incorporata). Nel Quadro VH della società risultante dalla fusione o incorporante (soggetto avente causa) devono essere indicati i dati relativi alle liquidazioni dalla stessa effettuate nell intero anno 2011, comprendendo anche le eventuali operazioni effettuate dalla società fusa o incorporata nella frazione di mese o trimestre nel corso del quale è avvenuta l operazione. Nel Quadro VH della società fusa o incorporata (soggetto dante causa) devono essere indicati i dati relativi alle liquidazioni effettuate fino all ultimo mese o trimestre conclusosi anteriormente alla data dell operazione. Tuttavia, nell ipotesi in cui la trasformazione si sia verificata in data successiva al versamento dell acconto, il soggetto dante causa dovrà compilare nello stesso Quadro anche il Rigo VH13. PRATICA FISCALE e Professionale 39 n. 19 del 7 MAGGIO 2012

3 Tavola n. 2 - Compilazione della dichiarazione ESEMPIO n. 2 La società ALFA SpA, codice fiscale e partita IVA ha incorporato, in data 14 aprile 2011, la società BETA srl, codice fiscale e partita IVA Per effetto dell incorporazione, la società BETA srl cessa la propria attività. La società ALFA presenta la dichiarazione IVA/2012 con due moduli, il secondo dei quali relativo alla società BETA. Nel Rigo VA, campo 1, del Modulo relativo alla società BETA deve essere indicata la partita IVA del soggetto incorporato (BETA srl: ) e non deve essere barrata la casella 2 perché BETA srl non continua a svolgere la propria attività. Quadro VL Il quadro VL è composto di tre sezioni. La società risultante dalla fusione o incorporante deve compilare le Sezioni 2 e 3 del Quadro VL una sola volta per ciascun soggetto partecipante all operazione (cfr. istruzioni per la compilazione della dichiarazione IVA/2012, par ). In pratica (e a meno che la società fusa o incorporata non teneva contabilità separate), la società risultante dalla trasformazione deve compilare il Quadro VL con riferimento alla situazione individuale propria e della società fusa o incorporata, senza effettuare riepiloghi sul proprio modulo. Così facendo, le risultanze del Quadro VL di ciascuna società troveranno riscontro con i modelli F24 presentati dalla singole società nel corso dell anno Fusione avvenuta nell anno 2012 Nell ipotesi di fusione avvenuta nel corso dell anno PRATICA FISCALE e Professionale 40 n. 19 del 7 MAGGIO 2012

4 2012 occorre considerare che tutte le società che partecipano all operazione hanno regolarmente operato nell anno oggetto di dichiarazione (2011). La società fusa o incorporata cessa di esistere, infatti, al momento di efficacia dell operazione straordinaria e, quindi, nell anno Ai fini della presentazione della dichiarazione IVA/ 2012 si deve distinguere se la fusione ha effetto: 1) prima che la società che si estingue abbia presentato la dichiarazione annuale; 2) dopo tale momento. Il caso sub 2) non presenta particolarità, in quanto, al momento dell operazione straordinaria, tutti i soggetti d imposta hanno presentato la propria dichiarazione annuale e, quindi, la fusione assumerà rilievo solo per la dichiarazione dell anno prossimo (IVA/ 2013, relativa all anno 2012). Invece, nell ipotesi sub 1), la società fusa o incorporata si estingue prima di adempiere al proprio obbligo dichiarativo. In tale situazione, le Istruzioni per la presentazione della dichiarazione annuale (IVA/2012, par. 3.3) prevedono: a) l obbligo per la società fusa o incorporata di presentare una propria dichiarazione IVA individuale, avendo operato per l intero periodo d imposta 2011; b) che tale adempimento sia compiuto dalla società risultante dalla fusione o incorporante, in quanto soggetto che assume i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione (art bis c.c.). Modalità di presentazione della dichiarazione Alla luce di quanto sopra, il soggetto risultante dalla fusione o incorporante deve presentare, per l anno 2011: la propria dichiarazione individuale; la dichiarazione IVA/2012 per conto del soggetto dante causa (società fusa o incorporata). La dichiarazione presentata per conto del soggetto dante causa rientra tra i casi di presentazione della dichiarazione IVA in via autonoma. Compilazione della dichiarazione La società avente causa presenta la propria dichiarazione secondo le modalità ordinarie. Nella dichiarazione che la società presenta per conto della società fusa o incorporata, i dati della società estinta devono essere indicati nella parte riservata al contribuente e i dati del soggetto avente causa (società risultante dalla fusione o incorporante) nel riquadro riservato al dichiarante, riportando il valore 9 nella casella relativa al codice di carica. Ad esempio, nel caso in cui la società ALFA incorpori la società BETA: Versamento delle imposte Per quanto riguarda il versamento dell IVA, si ricorda il già citato art. 4, comma 1, del D.L. n. 50/1997, convertito dalla legge n. 122/1997, il quale impone alla società incorporante o risultante dalla fusione di effettuare i versamenti della società incorporata o fusa, relativamente al periodo successivo alla data di efficacia della fusione o scissione. PRATICA FISCALE e Professionale 41 n. 19 del 7 MAGGIO 2012

5 ESEMPIO n. 3 Partita IVA società BETA (estinta): Partita IVA società ALFA (incorporante): Rappresentante legale della società ALFA (incorporante): Mario Rossi, nato a Roma il 18 ottobre In questa ipotesi: 1) la partita IVA della società incorporata (estinta) BETA s.r.l. deve essere indicata nell apposito campo Partita IVA della parte DATI DEL CONTRIBUENTE ; 2) il codice fiscale del rappresentante legale Mario Rossi deve essere indicato nel campo codice fiscale del sottoscrittore; 3) il codice fiscale della società dichiarante ALFA S.p.a. deve essere indicato nel campo codice fiscale della società dichiarante. PRATICA FISCALE e Professionale 42 n. 19 del 7 MAGGIO 2012