Società di persone interessate da operazioni straordinarie: le novità su dichiarazioni e versamenti
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- Ivo Martelli
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1 Società di persone interessate da operazioni straordinarie: le novità su dichiarazioni e versamenti Grazie all art. 17 del D.Lgs. n. 175/2014, noto come Decreto semplificazioni fiscali, viene introdotta la possibilità anche per le società di persone (per le società di capitali era già prevista) di utilizzare i modelli dichiarativi dell anno precedente, qualora la società abbia un periodo d imposta a cavallo d anno. Inoltre, in deroga al termine ordinario di versamento del saldo delle imposte di Unico e IRAP (16 giugno dell anno di presentazione del modello), in caso di operazioni straordinarie di liquidazione, trasformazione, fusione e scissione, poste in essere da società di persone, le stesse verseranno i tributi dovuti entro il 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. A cura di Daniela Santagata Riferimenti normativi - D.Lgs. 21 novembre 2014, n D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 Premessa Con il D.Lgs. n. 175/2014, noto come Decreto Semplificazioni fiscali, approvato lo scorso 30 ottobre 2014 e pubblicato in G.U. n. 277 del 28 novembre 2014, sono stati modificati i termini di versamento delle imposte per le società di persone o associazioni (art. 5 del Tuir), qualora le stesse abbiano posto in essere operazioni straordinarie. Se il versamento del saldo Irpef e IRAP da parte delle persone fisiche, società o associazioni è effettuato, nei termini ordinari, entro il 16 giugno dell anno di presentazione della dichiarazione stessa, in ipotesi di liquidazione, trasformazione, fusione e scissione, il termine diventa quello del 16 del mese successivo, a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. Dall entrata in vigore del decreto legislativo (13 dicembre 2014), vengono applicate, quindi, le nuove scadenze di versamento, in deroga a quelle ordinarie. a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it - 1
2 Non solo, l art. 17 del D.Lgs. n. 175/2014, estende, d altro canto, l utilizzo dei modelli dichiarativi approvati nel corso dell anno solare, in cui si chiude l esercizio di riferimento, anche alle società di persone ed enti equiparati, con periodo d imposta non coincidente con l anno solare. Le novità apportate dalla norma L art. 17 del D.Lgs. n. 175/2014, nella sua versione definitiva, prevede quanto segue: Articolo 17 (Razionalizzazione delle modalità di presentazione e dei termini di versamento nelle ipotesi di operazioni straordinarie poste in essere da società di persone) All art. 1, comma 1, del regolamento di cui al D.P.R. 22 luglio 1998, n.322 e successive modificazioni, le parole relativamente ai soggetti di cui all art. 2, comma 2 sono soppresse. All'articolo 17, comma 1, del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, e successive modificazioni, il primo periodo è sostituito dal seguente: "1. Il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi ed a quella dell'imposta regionale sulle attività produttive da parte delle persone fisiche, e delle società o associazioni di cui all'art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, compresa quella unificata, è effettuato entro il 16 giugno dell'anno di presentazione della dichiarazione stessa; le società o associazioni di cui all'art. 5 del citato testo unico delle imposte sui redditi, nelle ipotesi di cui agli artt. 5 e 5-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 effettuano i predetti versamenti entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. Due le novità in sintesi: la prima riguarda le modalità di presentazione della dichiarazione delle imposte sui redditi e IRAP per le società di persone; la seconda è relativa ai termini di versamento, in caso di operazioni straordinarie. Il comma 1, dunque, interviene sull'art. 1, comma 1 del D.P.R. n. 322/1998 che disciplina le modalità di redazione e sottoscrizione delle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e dell'irap. a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it - 2
3 Espungendo il riferimento ai soli soggetti IRES, la norma consente l'utilizzo dei modelli di dichiarazione approvati nel corso dello stesso anno solare, nel quale si chiude l'esercizio sociale, anche alle società di persone ed enti equiparati, con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare. Il comma 2, riformulando il primo periodo dell'art. 17, comma 1 del D.P.R. n. 435/2001, nelle ipotesi di operazioni straordinarie (liquidazione, trasformazione, scissione e fusione - si tratta delle ipotesi di cui agli artt. 5 e 5-bis del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322) che coinvolgono società di persone o associazioni, prevede che il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi ed a quella dell'irap è effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. Il comma 2 introduce, quindi, di fatto un termine mobile per il versamento del saldo dovuto, con riferimento alla dichiarazione dei redditi ed a quella IRAP, da parte delle società semplici ed equiparate, coinvolte in operazioni straordinarie. La modifica apportata dal Decreto Semplificazioni pone finalmente fine alla vecchia disposizione, che costringeva le società di persone, interessate da operazioni straordinarie, a calcoli affannosi della base imponibile, in prossimità della data di effetto dell operazione, se questa cadeva nei primi tre mesi dell anno. D altro canto, paradossalmente, se l operazione straordinaria veniva realizzata da aprile a dicembre, il termine di versamento dell Irap slittava al 16 giugno dell anno successivo, senza alcuna coerenza. La norma, dopo aver affermato che sono rivisti i termini di versamento per le società di persone, al fine di evitare di dover versare le imposte in largo anticipo, rispetto alla presentazione della dichiarazione, evidenzia che la disposizione in esame non comporta effetti in termini di gettito. Anche nella relazione illustrativa si legge che con la modifica si evita, in tal modo, ai soggetti di dover versare le imposte in un unico termine fisso, con largo anticipo rispetto alla presentazione della dichiarazione. a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it - 3
4 Modelli ministeriali da utilizzare Sostanzialmente soggetti quali: le S.s. le S.n.c. le S.a.s. e le società e associazioni equiparate con un periodo di imposta non coincidente con l anno solare, potranno utilizzare il modello ministeriale Unico e Irap relativo al periodo di imposta precedente. Questo risolve le tante complicazioni, che si creavano quando i modelli nuovi non erano ancora disponibili o prevedevano ancora degli errori, ancor più quando i nove mesi successivi alla chiusura del periodo d imposta, si concludevano a gennaio o febbraio dell anno successivo. È definito periodo di imposta coincidente con l'anno solare quello avente durata inferiore a 365 giorni, ma che si chiude al 31 dicembre; ad es. S.n.c. costituita il ed il cui primo esercizio termina il Sono, invece, periodi di imposta non coincidenti con l'anno solare quelli infrannuali, chiusi in data anteriore al 31.12; ad es. S.n.c. con periodo , nel caso di trasformazione progressiva da S.n.c. a S.r.l., il cui atto è stato iscritto in CCIAA in data I soggetti che hanno un periodo di imposta non coincidente con l'anno solare, devono presentare Unico per obbligo, in forma autonoma. Esempio Una S.n.c. messa in liquidazione in data , dovrà presentare: un Unico e un Irap per il periodo ante liquidazione: entro il ( è un sabato); dato che il periodo ante liquidazione non contiene il 31.12, trattandosi di un periodo non coincidente con l anno solare, si utilizza il modello Irap relativo all anno a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it - 4
5 Termini di versamento prima e dopo le modifiche del decreto semplificazioni Ai sensi dell art. 17, comma 1, D.P.R. n. 435/2001, il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi ed a quella dell imposta regionale sulle attività produttive da parte delle persone fisiche e delle società o associazioni [...] compresa quella unificata, è effettuato entro il 16 giugno dell anno di presentazione della dichiarazione stessa. La disposizione stabilisce, quindi, che: le persone fisiche le società di persone di cui all art. 5 del TUIR (S.n.c., S.a.s. ed enti equiparati) debbano effettuare il versamento a saldo delle imposte dovute risultanti dalla dichiarazione, compresi quelli relativi al primo acconto, entro il 16 giugno dell anno di presentazione della dichiarazione dei redditi e IRAP. Tuttavia, il successivo comma 2, stabilisce che: I versamenti di cui al comma 1 possono essere effettuati entro il trentesimo giorno successivo ai termini ivi previsti, maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo. Qualora, quindi, tali soggetti decidano di differire il pagamento, il versamento si considera effettuato nei termini, se avviene entro il trentesimo giorno successivo al 16 giugno, applicando una maggiorazione dello 0,40%. a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it - 5
6 I contribuenti che scelgono di versare le imposte dovute nel periodo dal 17 giugno al 16 luglio devono applicare sulle somme da versare la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo. In sostanza, per le società di persone i termini utili per effettuare il pagamento sono: 16 giugno (termine ordinario); 17 giugno - 16 luglio (maggiorazione 0,40%). In caso di operazioni straordinarie, la situazione si complica, in quanto l anno solare viene distinto in 2 periodi d imposta. La data che fa da spartiacque è generalmente quella del deposito presso il registro imprese dell atto che realizza l operazione. La determinazione del reddito relativo ai due periodi va fatta tenendo in considerazione gli articoli del Tuir, specifici, a seconda dell operazione posta in essere. Riepiloghiamo la casistica in una tabella: OPERAZIONE NORMA REGOLE APPLICABILI LIQUIDAZIONE Art. 182, co. 1, del Tuir Il reddito d impresa per il periodo ante liquidazione viene determinato sulla base di un CE ad hoc (contribuenti in a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it - 6
7 contabilità ordinaria) o in base all art. 66 (contribuenti in contabilità semplificata). TRASFORMAZIONE Art. 170, co. 2, del Tuir Il periodo si suddivide in due periodi separati con le regole IRES o IRPEF proprie del periodo ante o post trasformazione. FUSIONE Art. 172, co. 9, del Tuir Nell atto di fusione si può specificare la decorrenza degli effetti da una data non anteriore a quella in cui si è chiuso l ultimo esercizio di ogni società fusa o incorporante. SCISSIONE Art. 173, co. 11,del Tuir Si applica il comma 1 dell art quater del c.c. e la retrodatazione degli effetti, ai sensi dell art ter, n.5) e 6), c.c., nei casi di scissione totale, se vi è coincidenza tra la chiusura dell ultimo periodo di imposta della società scissa e delle beneficiarie. FALLIMENTO O LIQUIDAZIONE COATTA AMMINISTRATIVA Art. 183, co. 1, Tuir Il reddito d impresa del periodo ante fallimento o ante liquidazione è determinato sulla base di un bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore. Ai fini Irap si ha la medesima situazione: due periodi da dichiarare separatamente. Novità Oggi (dal 13 dicembre 2014, data dell entrata in vigore del decreto legislativo), la disciplina di riferimento viene modificata dall'art. 17, comma 2, D.Lgs. n. 175/2014, che, intervenendo sul testo dell'art. 17 del D.P.R. n. 435/2001, ha stabilito che, in caso di operazioni straordinarie, il saldo delle imposte sui redditi e dell'irap, relative alla frazione di esercizio compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it - 7
8 effetto l operazione, va corrisposto entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione relativa alla medesima frazione di esercizio. Dunque, l art. 17 del D.Lgs. n. 175/2014 prevede che i versamenti dovuti dalla società di persone per il periodo d imposta precedente quello in cui assume efficacia l operazione straordinaria, scadano il 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione, non più entro il 16 giugno dell anno in cui viene presentata la dichiarazione. Tale modifica razionalizza la normativa, evitando lo slittamento di un anno nel versamento delle imposte, che si verifica per tutte le operazioni divenute efficaci entro il mese di marzo. La novità riguarda tutte le operazioni straordinarie del tipo liquidazione, trasformazione, fusione e scissione, nelle quali la società dante causa è una società di persone. Il caso - il versamento imposte nella trasformazione societaria progressiva Nel caso di trasformazione societaria progressiva, cioè da società di persone a società di capitali o viceversa, la determinazione e il termine di versamento delle imposte va effettuata tenendo conto che: l anno solare viene distinto in 2 periodi d imposta. La data che fa da spartiacque è quella del deposito presso il registro imprese dell atto di trasformazione; vanno applicati i principi generali in materia di versamento degli acconti. L acconto, ipotizzando di superare i limiti che consentono il versamento in un unica rata, deve essere versato in due rate di cui: a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it - 8
9 la prima, entro il termine per il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa al periodo d imposta precedente; la seconda, entro il 30 novembre (fine 11 mese esercizio per le società di capitali con periodo d imposta a cavallo). 1. Trasformazione e acconto Ires (Circ. n. 96/E/77, parte 3) TRASFORMAZIONE da società di persone a società di capitali (S.n.c. S.r.l.) TRASFORMAZIONE da società di capitali a società di persone (S.r.l. S.n.c.) Il periodo post-trasformazione è il primo periodo d imposta in cui la società è soggetta all IRES e quindi per tale periodo l acconto non è dovuto in quanto nel periodo ante trasformazione il soggetto non esisteva quale autonoma entità di imposizione. Per il periodo post-trasformazione l acconto non è dovuto in quanto la qualità di soggetto d'imposta deve sussistere tanto nel periodo di competenza quanto in quello precedente. 2. Trasformazione e acconto Irap (circ. n. 263/E/98, parte 2.15) L imposta è dovuta sia per il periodo ante-trasformazione che per il periodo post-trasformazione. La Circolare n. 263/E/98 chiarisce che in caso di trasformazione di una società di capitali in società di persone, con effetto dal 1 ottobre 1998, la società trasformata è tenuta a presentare la dichiarazione per il periodo autonomo 1 gennaio - 30 settembre 1998 e al versamento del saldo dell imposta dovuta per tale periodo. Inoltre, la stessa società, stante la continuità agli effetti della soggettività passiva, è tenuta, entro il termine di presentazione della suddetta dichiarazione, a effettuare il versamento della prima rata di acconto IRAP a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it - 9
10 per il primo periodo post-trasformazione assumendo, quale dato su cui commisurare l importo di detto acconto, l imposta risultante dalla dichiarazione del periodo 1 gennaio - 30 settembre Dunque, il primo acconto di un periodo d imposta (anche se infrannuale) va versato entro il termine del saldo del periodo precedente. È possibile che la data in cui si debbano versare gli acconti sia collocata in un momento in cui il periodo d imposta risulta già chiuso. Non sono state fornite indicazioni riguardo il secondo acconto, che si ritiene vada quindi versato entro il per la società di persone ed entro l undicesimo mese per le società di capitali. Va tenuto presente che sia il saldo sia il 1 acconto possono essere sempre versati entro i 30 giorni successivi, maggiorando le somme dello 0,40%. ESEMPI - TRASFORMAZIONE PROGRESSIVA E TRASFORMAZIONE REGRESSIVA TRASFORMAZIONE PROGRESSIVA DA S.a.s. S.r.l. DATA EFFETTO PRE- MODIFICHE PERIODO ANTE-TRASFORMAZIONE Termine dichiarazione: (entrola fine del 9 mese successivo alla data di trasformazione) Termine saldo IRAP: o con maggiorazione dello 0,40% (16.6 dell anno di presentazione della dichiarazione) o se gode della proroga del DPCM del regola prevista per le società di persone POST- MODIFICHE Termine dichiarazione: (entro la fine del 9 mese successivo alla data di trasformazione) non viene variatala scadenza di presentazione della dichiarazione Termine saldo IRAP: o con maggiorazione dello 0,40% (16 del mese successivo a quello di scadenza della presentazione della dichiarazione) Nuova regola introdotta dal Decreto semplificazioni a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it
11 PERIODO Termine Termine POST TRASFORMAZIONE dichiarazione dichiarazione Termine saldo IRAP: Termine saldo IRAP: TRASFORMAZIONE PROGRESSIVA DA S.a.s. S.r.l. DATA EFFETTO PRE- MODIFICHE POST- MODIFICHE PERIODO Termine Termine ANTE-TRASFORMAZIONE dichiarazione: dichiarazione: (entro la fine del 9 mese (entro la fine del 9 mese successivo successivo alla data di alla data di trasformazione) trasformazione) Termine saldo IRAP: o con maggiorazione Non viene variata la scadenza di presentazione della dichiarazione. dello 0,40% (16.6 Termine saldo IRAP: dell anno di o presentazione della con maggiorazione dichiarazione) o dello 0,40% (16 del se gode mese successivo a della proroga del quello di scadenza D.P.C.M. del della presentazione regola prevista per le della dichiarazione) società di persone PERIODO Termine NUOVA regola introdotta dal Decreto semplificazioni. Termine POST TRASFORMAZIONE dichiarazione: dichiarazione: a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it
12 Termine saldo IRAP: Termine saldo IRAP: TRASFORMAZIONE REGRESSIVA DA S.r.l. S.n.c. DATA EFFETTO PERIODO ANTE-TRASFORMAZIONE Termine dichiarazione: (entro la fine del 9 mese successivo alla fine del periodo) Termine saldo IRAP: (16 del 6 mese successivo alla fine del periodo d imposta) regola prevista per le società di capitali NON VARIA PERIODO POST TRASFORMAZIONE Termine dichiarazione: Termine saldo IRAP: TUTTI I DIRITTI RISERVATI - VIETATA LA RIPRODUZIONE ANCHE PARZIALE. Tutti i diritti di sfruttamento economico dell opera appartengono a Cesi Multimedia S.r.l.. L elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze. Documento chiuso in redazione in data 09/12/2014 a cura di Daniela Santagata - www. omniazucchetti.it
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