LA DETRAIBILITÀ DELL IVA ERRONEAMENTE

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1 LA DETRAIBILITÀ DELL IVA ERRONEAMENTE ADDEBITATA IN FATTURA PREMESSA FIGURA 1 di Carlo Ferrari - Tributarista in Catania - Roma e Mauro Tortorelli - Tributarista in Matera Con un recente fermo giurisprudenziale la Corte di Cassazione (Cass , n. 1607) è nuovamente intervenuta su di un argomento di indubbio rilievo: la detrazione dell IVA (erroneamente) addebitata in fattura dal cedente o prestatore di servizio per un operazione non assoggettabile all imposta. La questione risolta dai Massimi Giudici ineriva ad un avviso di rettifica emesso dall Ufficio nei confronti di una società che, quale cessionaria, aveva detratto l IVA erroneamente addebitatale in fattura dal cedente per la cessione di rottami; operazione non imponibile, ancorché soggetta all obbligo di fatturazione, in forza della normativa vigente ratione temporis. I Giudici di legittimità, rinviandosi ad una propria e consolidata giurisprudenza, hanno ritenuto che in tale ipotesi l acquirente (la società ricorrente), a causa della non imponibilità dell operazione, non avrebbe potuto detrarre l IVA addebitatale in fattura in via di rivalsa, indipendentemente dal versamento dell imposta effettuato dal cedente a favore dell Erario. In virtù di tale autorevole insegnamento ci si chiede quali potrebbero essere le modalità di recupero dell imposta pagata dal cessionario (o dal committente) in caso di diniego alla detrazione oppostogli dall Amministrazione finanziaria. PRASSI AMMINISTRATIVA POSIZIONI PREGRESSE Circa la detraibilità dell IVA erroneamente addebitata in fattura, in un primo intervento (Ris , n ) il competente Ministero riteneva legittima la detrazione anche se riferita ad operazioni escluse dal campo di applicazione dell imposta. Invero, a parere del Ministero, per la detrazione era sufficiente che: a) l operazione posta in essere inerisse ad acquisti esercitati nell attività di impresa, arte o professioneb) la fattura indicasse separatamente l imposta ad- debitata; c) l operazione non rientrasse fra quelle cui la legge prevedeva l esclusione o la limitazione del diritto alla detrazione. Inoltre, per il Ministero rilevava la circostanza che alla detrazione operata dall acquirente si contrapponeva il debito del cedente e che, per l effetto, la detrazione non comportava alcun danno alle casse dello Stato (Figura 1). Condizioni per la detrazione dell imposta Operazione rientrante nell attività di impresa, arte o professione Indicazione separata dell imposta addebitata in fattura Operazione non rientrante tra i casi di esclusione o limitazione del diritto 1

2 ADEMPIMENTI IMPOSTE DIRETTE PREVIDENZA E FISCO PRATICA CONTABILE In seguito, lo stesso Ministero mutava il precedente indirizzo ( Ris , n ) ed affermava la legittimità dell operato dell Amministrazione fi nanziaria teso al recupero dell imposta relativa ad un operazione di cessione di azienda erroneamente assoggettata ad IVA (anziché all Imposta di registro). ATTUALE ORIENTAMENTO Ad ogni modo, ad oggi, per l Amministrazione finanziaria è da ritenersi sempre illegittima la detrazione dell IVA relativa ad operazioni fraudolente: inesistenti, non rientranti nell attività d impresa, con IVA oggettivamente non detraibile per espresso divieto normativo. (Figura 2) GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITÀ POSIZIONI PREGRESSE In passato, in un primo momento, la giurisprudenza di legittimità si era mostrata favorevole alla detrazione dell IVA assolta sulle fatture ricevute, relative ad operazioni non soggette all imposta (Cass , n. 7689; Cass , n. 1348). Invero, considerato il versamento a favore dell Erario dell imposta addebitata in fattura, operato dal cedente, la Corte concludeva per la legittimità in capo alla società cessionaria del riporto a credito dell IVA purché, ovviamente, la detrazione inerisse ad operazioni non fraudolente. La ragione del diritto alla detrazione dell imposta conseguiva ad una prima interpretazione dell art. 19 del DPR n. 633/72, secondo cui la detrazione competeva perché addebitata in fattura a titolo di rivalsa e senza che rilevassero eventuali errori commessi dal cedente nell addebito o la non assogettabilità ad IVA dell operazione. Sul punto la dottrina evidenziava altresì che la negazione in capo al cessionario del diritto alla detrazione dell IVA, FIGURA 2 Detrazione dell imposta assolta in via di rivalsa in fattura, avrebbe comportato la violazione del principio di neutralità dell imposta, realizzato attraverso il meccanismo della rivalsa-detrazione, sul quale si fonda il sistema IVA come rilevato dalla Corte di Giustizia Europea. La Corte di Giustizia ha evidenziato il rischio della violazione del principio di neutralità laddove si vieti al cessionario la detrazione dell imposta comunque assolta (cfr. Corte di Giustizia UE, , causa C-141/96, Finanzamt Osnabruck-Land). Così come, il diniego della detrazione avrebbe comportato per l Erario una doppia riscossione dell imposta: la prima volta in capo al cedente resosi debitore per l esercizio del diritto di rivalsa nei confronti del cessionario, ed in seguito, in capo al secondo per il diniego della detrazione dell imposta assolta. ATTUALE INDIRIZZO CONSOLIDATO Di contro, il più recente indirizzo interpretativo, oramai consolidato, ritiene che la corretta interpretazione dell art. 19 del DPR n. 633/72 - che disciplina la detraibilità dell IVA assolta in fattura non può prescindere dalla considerazione dei principi espressi dalla Corte di Giustizia Europea circa l applicazione dell art. 17 della sesta direttiva del Consiglio CEE del 15 maggio 1977, n. 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari. PRINCIPALI INTERVENTI DELLA CORTE DI CASSAZIONE Cass , n Cass , n Cass , n Cass , n Cass , n Cass , n Cass , n Cass. n , n Cass , n Cass , n Cass , n Cass , n In nessun caso se riferita ad operazioni fraudolente 2

3 L art. 17 della Direttiva comunitaria (origine e portata del diritto alla deduzione) stabilisce, al comma due, che il soggetto passivo è autorizzato alla deduzione nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fi ni di sue operazioni soggette ad imposta. La Corte di Cassazione, sul punto, nella sentenza n. 1607/2008, rinvia all interpretazione della Corte di Giustizia di cui alla sentenza , in causa C-342/87, ove la Corte precisa che con la Direttiva n. 77/388/CEE il legislatore comunitario ha inteso limitare il diritto alla detrazione al solo caso in cui i beni o i servizi acquistati risultino impiegati per il compimento di operazioni imponibili. In forza della giurisprudenza comunitaria, per la Corte di Cassazione da un lato deve escludersi ogni simmetria tra l obbligo del cedente o prestatore di servizio di versare l IVA ed il diritto del cessionario o committente di portare in detrazione l imposta assolta in fattura (Cass , n ; Cass , n. 6194). Dall altro lato, poiché il giudice nazionale deve interpretare il diritto interno alla luce della lettera e dello scopo delle direttive europee, occorre considerare che per la Corte di Giustizia CEE la legittima detrazione dell IVA assolta in fattura presuppone che l operazione a monte sia assoggettabile all imposta (Cfr., tra le altre, Corte di Giustizia delle Comunità Europee, sentenza , C-110/98). A nulla rilevando, sotto questo profilo, il rispetto degli adempimenti formali di registrazione del documento nella contabilità e l impossibilità per il soggetto passivo di decidere se applicare l imposta all operazione eseguita dal terzo. La Corte di Giustizia nega che un dato formale possa dare sostanza tributaria ad operazioni non rilevanti nel sistema dell IVA. Invero, l esercizio del diritto alla detrazione previsto dalla VI Direttiva non si estende all imposta dovuta esclusivamente per il fatto di essere indicata in fattura, perché se così fosse qualsiasi imposta fatturata, indipendentemente dal requisito di ordine sostanziale, risulterebbe detraibile, con notevole agevolazione per le frodi fi scali (cfr. Corte di Giustizia CE, sentenza , in causa C-342/87) Sul punto la Corte, rinviandosi alla giurisprudenza comunitaria, afferma che: [ ] in base alla normativa citata, ai fini della detrazione, non è sufficiente che le dette operazioni attengano all oggetto dell impresa e siano fatturate, ma è, altresì, indispensabile che esse siano, a loro volta, assoggettabili all IVA[ ]. Sulla scorta di quanto affermato dalla Corte di Cassazione, e considerata la giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, deve quindi concludersi che è illegittimo lo scomputo, a cura del cessionario o del committente, dell IVA assolta sulla fattura ricevuta laddove l operazione posta in essere, all origine, non debba (correttamente) scontare l imposta. IL RECUPERO DELL IMPOSTA La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 1607/2008, afferma altresì: Per scrupolo di completezza mette conto, peraltro, segnalare che alla luce della recente sentenza della Corte di Giustizia in causa C- 35/05, Reemtsma tutta da esplorare resterebbe, nella situazione rappresentata, la legittimazione della società contribuente ad agire nei confronti dell Amministrazione finanziaria per il rimborso dell IVA indebitamente pagata in rivalsa.. Sotto il profilo appena evidenziato, è utile considerare il comportamento che deve adottare il contribuente che, in buona fede, detrae l IVA addebitatagli in fattura, riferita ad un operazione non assoggettabile all imposta, e che deve restituire all Amministrazione finanziaria a seguito di una contestazione. Ai fini del presente scritto, non si tiene conto della disciplina prevista per l emissione della note di variazione di cui all art. 26 del DPR n. 633/72 Sul punto occorre considerare che in materia di indebito versamento dell IVA (o meglio, di un importo erroneamente qualificato come I.V.A. attesa la non imponibilità dell operazione), solo il cedente può intendersi legittimato alla richiesta di rimborso dell imposta nei confronti dell Erario perché è colui che versa l IVA allo Stato. Di contro, il cessionario, a cui in ambito tributario è preclusa la detrazione dell imposta pagata, è legittimato alla sola azione di ripetizione di quanto erroneamente pagato in via di rivalsa nei confronti del cedente, quale sua contro-parte contrattuale (Cass , n Circa la mancanza di un titolo per l azione verso l Amministrazione finanziaria si vedano: Cass. SS.UU , n e Cass , n. 4181). 3

4 ADEMPIMENTI IMPOSTE DIRETTE PREVIDENZA E FISCO Per concludere, si riporta quanto affermato sul tema dalla dottrina, secondo cui: il cessionario (o il committente), per il recupero di quanto indebitamente pagato in via di rivalsa a titolo di IVA, deve agire in via civilistica nei confronti del cedente o del prestatore; a sua volta il cedente (o il prestatore), ad avvenuta restituzione dell importo al cliente, è legittimato a chiedere all Amministrazione finanziaria il rimborso dell IVA erroneamente versata; a tal fine, la domanda di rimborso deve presentarsi nel termine biennale di decadenza (D. Lgs. n , n. 546, art. 21, comma 2) decorrente dal giorno di pagamento o, se successivo, da quello in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. (Figura 3) CONCLUSIONI PRINCIPIO DI NEUTRALITÀ Al fine di far gravare l imposta sul consumatore finale l applicazione dell IVA si basa sul principio della neutralità. Per l effetto del meccanismo dell obbligo posto FIGURA 3 in capo al cedente o prestatore di esercitare la rivalsa dell imposta nei confronti del cessionario o committente, cui compete il correlato diritto alla detrazione dell imposta assolta, gli operatori economici non subiscono alcun carico fiscale che è sopportato dal consumatore finale, quale reale soggetto inciso dall imposta. Un principio fondamentale sotteso al sistema dell IVA è che l imposta grava solo sulla fase del consumo finale. Fino ad allora, benché l imposta venga riscossa in ciascuna fase, il sistema di detrazione fa sì che l effetto dell imposta sia neutrale per tutti i soggetti passivi implicati nel processo di produzione e di distribuzione. Ciascuno di essi si limita a trasferire all erario l IVA che ha riscosso dai clienti, previa detrazione dell IVA pagata ai propri fornitori. Pertanto, quando l IVA viene versata ai fornitori di prodotti o servizi acquistati da un soggetto passivo ai fini di sue operazioni imponibili a valle, il diritto a detrazione è fondamentale e generalizzato. Riscuotere l imposta a valle senza consentire la detrazione di quella pagata a monte equivarrebbe ad applicare un imposta multifase cumulativa, la cui sostituzione è uno degli scopi fondamen- PRATICA CONTABILE Cessionario/ committente Recupero dell imposta a seguito dell accertamento in rettifica da parte dell Amministrazione finanziaria Nei confronti di Cedente/ prestatore Azione civile ai sensi dell art Cedente/ prestatore Nei confronti di Amministrazione finanziaria Domanda di rimborso da presentare nel termine biennale di decadenza Decorrenza del termine per la domanda di rimborso Dal giorno del pagamento Dal giorno in cui si è verificato il presupposto se successivo al pagamento 4

5 tali del sistema comune di IVA. Conclusioni dell Avvocato Generale Eleanor Sharpston, del Causa C-371/07. La soluzione offerta dalla Corte di Cassazione per dirimere il caso sottoposto alle sue cure soddisfa l indicato principio di applicazione dell IVA e tutela le parti del rapporto tributario. Invero: il cessionario del bene (o committente il servizio) cui è negata la detrazione dell IVA da parte del Fisco, potrà salvaguardare il suo legittimo affidamento tramite un accordo transattivo o un azione legale nei confronti del cedente (o prestatore) teso alla ripetizione dell indebito; il cedente (o prestatore del servizio) potrà ripetere l IVA erroneamente versata all Erario, e restituita al cliente, avvalendosi dell art. 26 del DPR n. 633/72 (nota di variazione) ovvero con l azione di rimborso ex art. 21, comma 2, del D. Lgs n. 546/1992; infine, l Erario non subirà alcun pregiudizio nella giusta riscossione dell imposta. ASPETTI PRATICI In forza di quanto sin qui esposto, in un ottica concreta ed operativa, è ovvio concludere che la registrazione da parte dell acquirente di una fattura con addebito di IVA, comporta per gli addetti alla tenuta della contabilità una preventiva ed attenta verifica dell operazione fatturata, al fine di stabilire se l imposta sia effettivamente dovuta all Erario in forza della normativa vigente. Se l imposta non fosse dovuta, ma risultasse addebitata, al soggetto passivo non competerebbe il diritto alla detrazione. L eventuale regolazione dovrebbe avvenire tra le parti, se possibile, mediante l emissione di una nota di variazione, ai sensi dell art. 26 del DPR n. 633/72. In mancanza e nell ipotesi di diniego del diritto alla detrazione comunque operata, opposto dall ente impositore competente, non resterebbe che agire in via transattiva o con un azione giudiziaria, Ai sensi dell art del codice civile, nei confronti del cedente il bene o del prestatore del servizio. 5