La detrazione dell'i.v.a. in caso di imposta erroneamente addebitata

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1 La detrazione dell'i.v.a. in caso di imposta erroneamente addebitata di Rassegna di Giurisprudenza Pubblicato il 16 dicembre 2004 A cura del dott. Danilo Sciuto Premessa Un problema abbastanza controverso è quello relativo alla detraibilità dell imposta applicata per errore. Ci si chiede cioè come occorre comportarsi nel caso in cui si riceva una fattura e si detragga un importo di Iva poi risultante errato; la detrazione è valida? I motivi per cui l importo di Iva possa rivelarsi errato possono essere molteplici, primo tra tutti per l eventualità che l operazione sia stata 1

2 assoggettata ad imposta pur essendo la fattispecie esclusa da Iva, passando poi per la possibilità che si sia applicata un aliquota diversa da quella corretta, per finire con l ipotesi in cui la fattura sia oggettivamente falsa, e quindi esprima un operazione che effettivamente non è intervenuta tra le parti indicate nel documento. Si diceva che questo è un problema abbastanza dibattuto, e ciò sia in quanto gli Stati membri della Cee non hanno adottato legislazioni univoche, sia in quanto, guardando il nostro Paese, si sono avuti numerosi (e contrastanti!) interventi dell Amministrazione Finanziaria e della giurisprudenza. Riteniamo pertanto utile passare in rassegna le varie sentenze che hanno affrontato questo problema, dedicandovi questo speciale giurisprudenziale. Quando può essere esercitato il diritto alla detrazione In base agli artt. 17 e 19 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, letti ed interpretati in coerenza con quanto prescritto dagli artt. 17 e 20 della VI Direttiva del Consiglio CEE del 15 maggio 1977, n. 77/388 CEE, e del principio affermato dalla Corte di Giustizia delle Comunità con la 2

3 sentenza 13 dicembre 1989, in causa 342/1987, il diritto alla detrazione può essere esercitato solo in riferimento ad imposte effettivamente dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti ad un operazione soggetta all Iva o versate in quanto dovute, e non si estende all imposta non dovuta che sia stata pagata per il semplice fatto di essere stata indicata in fattura senza che le fatture riflettessero operazioni soggette ad Iva (nel caso di specie il giudice di merito aveva ritenuto che fossero state fatturate operazioni inesistenti, con apprezzamento che la Corte qualifica come insindacabile in sede di legittimità). (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 8959/2003) Il Fisco non può trattenere l imposta versata per errore L Iva indicata in fattura per errore, a fronte di prestazioni che non dovevano essere assoggettate ad imposta per carenza del requisito soggettivo, non può essere trattenuta dall Erario ma restituita al contribuente. Lo stabilisce la sentenza della Corte di Giustizia UE del 6 novembre 2003 nella causa C-78/02. La Corte non è entrata nel merito delle modalità per il recupero dell imposta, ma ha comunque ritenuto che l Erario non ha alcun titolo per incamerare la somma. (Corte di Giustizia UE, Sentenza del 6/11/2003 in causa C-78/02) 3

4 Al contribuente l onere di provare l effettività dell operazione Quando la fattura ha per oggetto un operazione inesistente, sicuramente non può esistere il diritto alla detrazione, posto che questo diritto presuppone l esistenza dell operazione indicata in fattura. L Amministrazione, se ricorrono i presupposti di cui agli artt. 54 e 55, DPR 633/1972, ha il potere di contestare il risultato della dichiarazione utilizzando, se necessario, anche delle presunzioni. In questo caso, quando l uso delle presunzioni è legittimo, si verifica un inversione dell onere della prova in danno del contribuente, sul quale quindi grava l onere di provare che le operazioni sono invece esistite e che il diritto alla detrazione è sorto ed è stato esercitato legittimamente. È stato ritenuto di recente che nel caso in cui l Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l indebita detrazione di fatture perché relative ad operazioni inesistenti, la prova della legittimità e della correttezza delle detrazioni Iva deve essere fornita dal contribuente con l esibizione dei documenti contabili legittimanti (Cass., nn. 1181/01 e 13662/01) e che detta prova non può, peraltro, essere costituita dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente vengono utilizzati fittiziamente e che, pertanto, rappresentano un mero elemento indiziario, la cui presenza o assenza dev essere valutata nel contesto di tutte le altre risultanze processuali (Cass., n /01). 4

5 (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 1779/2003) Indetraibile l Iva per operazioni inesistenti. Se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l Iva è dovuta per l intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura, poiché il tributo viene, in realtà, ad essere considerato fuori conto, e la relativa obbligazione, conseguentemente, isolata da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra Iva a valle e Iva a monte ) che presiede alla detrazione d imposta di cui all art. 19 del DPR 633/1972; e ciò anche perché l emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n /2002) Indetraibile l Iva solo perchè addebitata In tema di Iva, in base agli artt. 17 e 19 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (nella formulazione previgente alla novella recata dall art. 1 del D. Lgs. 2 settembre 1997 n. 313), letti ed interpretati in coerenza con quanto 5

6 prescritto dagli articoli 17 e 20 della sesta direttiva del Consiglio Cee 15 maggio 1977 n. 77/388/Cee e dal principio affermato dalla Corte di Giustizia delle Comunità con la sentenza 13 dicembre 1989, in causa 342/1987, l esercizio del diritto di detrazione è limitato soltanto alle imposte dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti a un operazione soggetta a Iva o versate in quanto dovute, e non si estende all imposta che sia stata pagata per il semplice fatto di essere stata indicata in fattura. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n /2002) Il condono non sana l avvenuta detrazione. In tema di Iva, ove l Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l indebita detrazione di fatture perché relative ad operazioni inesistenti, spetta al contribuente l onere di provare la legittimità e la correttezza della detrazione mediante l esibizione dei relativi documenti contabili. Pertanto, quando costui non è in grado di provare la fonte che legittima la detrazione, questa devesi ritenere indebita e legittimamente l ufficio procede a recuperare a tassazione l imposta irritualmente detratta, e non si rivela ostativo, al riguardo, il condono effettuato ai sensi degli articoli 44 e 49 della legge 413/1991, essendo questo inefficace se il contribuente non elimina, ex articolo 52, comma 1, della legge 6

7 anzicitata, gli effetti delle detrazioni risultate indebite. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 6341/2002) Tassabili ai fini Iva i proventi illeciti Anche in tema di Iva trova applicazione il principio, posto dalla disposizione dell art. 14, comma 4, della legge n. 537/1993 (di per sé riferita alla disciplina delle imposte sui redditi), secondo il quale i proventi provenienti da attività illecita sono assoggettabili ad imposizione. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 3550/2002) Indetraibile l Iva detratta su cessione d azienda L esercizio del diritto alla detrazione dell Iva è limitato soltanto alle imposte dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti ad un operazione soggetta all Iva o versate in quanto dovute, e non si estende all Iva che sia stata pagata per il semplice fatto di essere stata indicata in fattura. Nel caso di specie è stato escluso il diritto del cessionario dell azienda di 7

8 portare in detrazione l Iva versata al cedente indebitamente, in quanto l atto di cessione non era soggetto all imposta (art. 2, comma 3, lett. b, del DPR n. 633/1972). Il fatto che la fatturazione delle operazioni imponibili Iva sia soggetta a puntuali e rigorose prescrizioni, concernenti, tra l altro, esenzioni, indetraibilità e aliquote, e che il diritto alla detrazione sia riconosciuto solo in presenza di determinati presupposti porta, infatti, ad escludere che il diritto stesso sorga automaticamente, come effetto della mera esposizione dell imposta in fattura e del relativo pagamento, in quanto il cessionario ha il diritto-dovere di chiedere la rettifica del documento fiscale che non risulti in regola con la normativa in materia di Iva. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 8786/2001) Un altra tesi a favore dell indetraibilità L Iva illegittimamente addebitata in fattura al cessionario soggetto d imposta da parte del cedente, a titolo di rivalsa, non può essere detratta dal cessionario stesso, nonostante l erroneo assoggettamento dell operazione ad imposizione da parte del cedente. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n /2001) 8

9 Rimborso per il cessionario Il cedente/prestatore ha pieno titolo per promuovere l azione generale di rimborso di cui all art. 16 del DPR 26 ottobre 1972, n. 636 (ora art. 21 del D. Lgs. 31 dicembre1992, n. 546), a differenza del cessionario/committente, il quale può soltanto chiedere la restituzione dell imposta alla controparte, nell ambito di un rapporto squisitamente privatistico. Nel caso in cui il rimborso era già stato chiesto ed ottenuto dal cessionario, senza che l Ufficio ne avesse contestato la legittimazione, la Corte ha escluso che la riferita circostanza possa costituire ostacolo all esecuzione del rimborso in favore dell avente diritto. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 272/2001) Non è soggetta a variazione la fatturazione in eccesso per l imposta non dovuta. Lo speciale meccanismo delle variazioni dell imponibile o dell imposta di cui all art. 26 del 9

10 DPR n. 633 del 1972 non ha carattere esclusivo e assorbente rispetto all azione generale di rimborso prevista dall art. 16 del DPR n. 636 del Nell ipotesi di fatturazione di operazioni imponibili con aliquota superiore a quella (legittimamente) applicabile, per effetto di un errore dovuto all interpretazione di una norma, la medesima procedura delle variazioni non può essere applicata ed il cedente (o prestatore) ha diritto di avvalersi del rimedio di carattere generale, in virtù del menzionato art. 16, per ripetere quanto versato in eccedenza all Erario. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 2868/2000) Una voce a favore dell emittente. L imposta sul valore aggiunto addebitata in rivalsa può essere detratta dal cessionario che ha ricevuto fatture per beni acquisiti nell esercizio d impresa, nonostante l erroneo assoggettamento a imposta dell operazione da parte del cedente. (Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza n. 1348/1999) 10