Unione Nazionale Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili Commissione fiscalità internazionale

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1 Unione Nazionale Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili Commissione fiscalità internazionale Savona, 11 ottobre 2011 Dott. Guido Doneddu 1

2 77/388/CEE Sesta Direttiva 91/680/CEE 92/111/CEE 95/7/CEE Operazioni intracomunitarie 2006/112/CE Rifusione delle Direttive precedenti Testo Unico sull Iva 2008/8/ CE Nuove regole di territorialità delle prestazioni di servizi 2

3 Imposte dirette: Art. 165 del TUIR; Art. 5 del Modello OCSE. IVA Art. 9 della Sesta direttiva del Consiglio 77/388/CE; Art. 43 della Direttiva 2006/112/CE; Art. 7 co. 1, lett. d), DPR 633/1972; Art. 17 co. 2,3,4, DPR 633/1972; Art. 38 bis 2, DPR 633/

4 Determina: Criterio di territorialità; Identificazione del soggetto passivo debitore d imposta (Art. 7, co 1, lett. d); Soggetto tenuto agli adempimenti nei confronti dell Amministrazione finanziaria; Modalità con cui è possibile ottenere il rimborso dell imposta. 4

5 E necessario un sufficiente grado di permanenza: Corte di Giustizia, sentenza 17 luglio 1997, causa C-190/95 ( Aro lease ); Corte di Giustizia, sentenza 7 maggio 1998, causa C-390/96 ( Lease Plan ); E necessaria la presenza di risorse umane e materiali: Corte di Giustizia, sentenza 4 luglio 1985, causa C- 168/84 ( Gunter Berkholz ); Corte di Giustizia, sentenza 15 luglio 1997, causa C-190/95 ( Aro lease ). 5

6 Presenza di una struttura idonea a svolgere in modo autonomo la prestazione; Non è rilevante la definizione ricavabile in ambito OCSE e delle imposte dirette ai fini IVA: Corte di Giustizia, sentenza 23 marzo 2006, C- 210/04 ( Ministero dell economia e delle finanze, Agenzia delle entrate, contro FCE Bank plc ); Irrilevanza delle attività di carattere preparatorio svolte attraverso una sede fissa: Corte di Giustizia, sentenza del 28 giugno 2007, C- 73/06 ( Planzer Luxembourg ). 6

7 Secondo la Corte di Giustizia CE: Il luogo ove il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica costituisce il punto di riferimento preferenziale della sua stabile organizzazione; Un diverso centro di attività può essere preso in considerazione solo nel caso in cui il riferimento alla sede non conduca ad una soluzione razionale dal punto di vista fiscale o crei un conflitto con un altro Stato membro. 7

8 La stabile organizzazione esiste in presenza di situazioni di fatto, anche insuscettibili di essere ricondotte alla nozione di sede secondaria di cui all articolo 2506 C.C., ma che siano idonee ad evidenziare: Il fine di esercitare in Italia un attività imprenditoriale; La presenza di un collegamento non occasionale con luoghi del territorio nazionale e con persone ivi operanti; Tali da determinare un impiego di beni ed attività coordinate con effettiva, ancorché limitata, autonomia funzionale; 8

9 Un rapporto di controllo isolatamente considerato non costituisce di per sé motivo sufficiente per poter considerare una società quale stabile organizzazione della controllante non residente; L esistenza di un rapporto di controllo non impedisce al giudice di utilizzare tale circostanza ai fini di formare il suo convincimento ove esso trovi adeguato riscontro in ulteriori circostanze gravi, precise e concordanti. 9

10 Configurabilità di una stabile organizzazione plurima: La ricostruzione dell attività posta in essere dalla società nazionale, al fine di accertare se si tratti o meno di attività ausiliaria o preparatoria, deve essere unitaria e riferita al programma del Gruppo unitariamente considerato; Riferimenti: Corte di Cassazione, sez. trib., sentenze: 7 marzo 2002, n e 3368; 25 luglio 2002, n ; 6 dicembre 2002, n

11 L affidamento ad una struttura nazionale della funzione di management da parte di società non avente sede in Italia, anche se riguardante una certa area d affari, comporta l acquisto, da parte di tale struttura, della qualità di centro di attività stabile ai fini IVA; L accertamento dei requisiti della stabile organizzazione deve essere condotto su un piano sostanziale. 11

12 Assunzione delle decisioni Presenza di un organizzazione materiale e di persone Negoziazione di contratti Stabile organizzazione ai fini IVA 12

13 La configurazione di una stabile organizzazione comporta le seguenti conseguenze: - Obbligo di pagamento e rivalsa dell imposta; - Adempimenti formali di fatturazione e registrazione; - Titolo a detrarre l imposta ed a richiederne il rimborso. La stabile organizzazione fa assumere al soggetto non residente la qualifica di soggetto residente. Il soggetto non residente, pertanto, non potrà esercitare i diritti ed adempiere gli obblighi direttamente. 13

14 Per l esistenza di una stabile organizzazione occorre: L effettiva istituzione di una struttura nazionale autonoma sul piano gestionale e contabile e funzionale rispetto alla società estera; L organizzazione nazionale deve costituire sul piano imprenditoriale una entità economica operativa di natura commerciale dotata di autonomia gestionale; Non è tuttavia necessaria l esistenza di una struttura materiale sul territorio nazionale. 14

15 Le prestazioni rese dalla stabile organizzazione gestite dalla casa madre sono rilevanti quando sono materialmente effettuate, in tutto o in parte, dalla stabile organizzazione che agisce quale soggetto indipendente La forza di attrazione della stabile organizzazione si applica esclusivamente alle operazioni materialmente effettuate dalla stabile organizzazione e non anche per quelle realizzate direttamente dalla casa madre 15

16 Le prestazioni intercorrenti tra la casa madre estera e la stabile organizzazione italiana (o viceversa) sono fuori dal campo di applicazione dell IVA (Corte di Giustizia CE, sentenza 23 marzo 2006, C- 210/04, Fce Bank ; Risoluzione Ministeriale 16 giugno 2006, n. 81); Tale circostanza non esclude la natura commerciale dell attività, pertanto, la stabile organizzazione deve essere munita di partita IVA ed adempiere agli obblighi conseguenti (Risoluzione Ministeriale 30 luglio 2008, n. 327). 16

17 Il Regolamento del Consiglio UE n. 282/2011, in vigore dall 1 luglio 2011 fornisce, per la prima volta, una definizione di stabile organizzazione valida nel sistema IVA; I requisiti si sostanziano nella necessaria esistenza di: Una sede dotata di un sufficiente grado di permanenza; Una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici. 17

18 L amministrazione finanziaria, a seguito dell approvazione del Regolamento n. 282/2011, ha espresso la sua posizione in merito nella Circolare n. 37/E/2011; La Circolare non propone un interpretazione adeguatrice della precedente prassi in chiave sostanzialistica; Rischio concreto di contrasti interpretativi e potenziali casi di doppia imposizione. 18

19 La Corte di Cassazione, con la sentenza n del 22 luglio 2011 ha, sorprendentemente, stabilito che i redditi della stabile organizzazione occulta di un soggetto non residente sarebbero accertabili in capo alla partecipata italiana che agisce quale agente dipendente; E decisione conforme ai principi statuiti dalla Corte di Giustizia? Scompare l autonomia impositiva dei soggetti passivi; Importanti conseguenze sugli accertamenti e sul piano dell eventuale responsabilità penale. 19

20 L accertamento di una stabile organizzazione occulta di società Francese 20

21 La società di diritto Francese opera in Italia per mezzo di un agente; In Italia è residente un agente indipendente; I beni oggetto di cessione non transitano dall agente. FR Francia Italia IT

22 FR Secondo l amministrazione finanziaria esiste una stabile organizzazione in Italia della società Francese; L accertamento è svolto sulla base di elementi indiziari; Oltre che ai fini delle imposte dirette, è accertata una stabile organizzazione anche ai fini IVA; In Italia non sono presenti mezzi od installazioni fisse della società francese; E legittimo l accertamento? Il ricorso e l esito dei primi due gradi di giudizio. Francia Italia S.O. FR IT

23 A seguito di una verifica fiscale, l Agenzia delle entrate rileva l omessa autofatturazione e registrazione ai fini IVA di operazioni intracomunitarie; A fronte di tali omissioni sono irrogate alla società residente sanzioni relative a: Omessa o irregolare annotazione di operazioni imponibili intracomunitarie (Art. 6, commi I, IV e V D.Lgs. N. 471/97); Dichiarazione con indicazione d imposta inferiore al dovuto (Art. 5, comma IV, D.Lgs. N. 471/97). 23

24 La società propone ricorso avverso l avviso di accertamento sulla base delle seguenti motivazioni: Dovendo le fatture intracomunitarie essere annotate sia nel registro delle vendite che in quello degli acquisti, l omissione non ha effetti sull imposta dovuta; Ciò è ancor più vero qualora si consideri che la società non possedeva alcun pro-rata di indetraibilità; La necessità di procedere all autofatturazione (ovvero all integrazione), è adempimento strumentale all annotazione nei registri. 24

25 Nel caso di specie, pertanto, gli adempimenti di cui sopra non dovrebbero dar luogo ad alcun recupero d imposta in quanto riferiti a meri adempimenti formali privi di rilievo nella determinazione del tributo; Il comportamento omissivo della società deve essere considerato di carattere meramente formale e, dunque, non sanzionabile ai sensi dell art. 10, terzo comma, della L. 212/

26 Sia la Commissione tributaria provinciale di Milano che i giudici di secondo grado hanno concordato con quanto dedotto dalla società, annullando l atto impositivo; Numerose sono, peraltro, le pronunce in tal senso della giurisprudenza di merito (Commissione tributaria di Trento, sent. n. 85 del 31 gennaio 2007; Commissione tributaria provinciale di Milano, sent. n. 72/47/06 del 21 marzo 2006; Commissione tributaria regionale della Lombardia, sent. n. 208 del 13 luglio 1995 e n. 121/15/07 del 16 gennaio 2008). 26

27 Con efficacia dall 1 gennaio 2008, è stato introdotto il comma 9-bis nell art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che prevede l applicazione di una sanzione amministrativa, compresa tra il 100 ed il 200 per cento dell imposta, in caso di mancato assolvimento dell imposta mediante il meccanismo dell inversione contabile; 27

28 Tuttavia, qualora l imposta sia stata comunque assolta, ancorché irregolarmente dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, la sanzione è pari al 3% dell imposta irregolarmente assolta, con un minimo di Euro 258 euro e comunque non oltre euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione della disposizione sanzionatoria in commento. 28

29 La Risoluzione n. 65/E del 6 marzo 2009, fissa la linea interpretativa dell Agenzia delle entrate in materia: Ove sia constatata la violazione del regime di inversione contabile che comporti l assolvimento dell imposta, contestualmente deve essere riconosciuto il diritto alla detrazione dell imposta; Resta comunque ferma l applicazione della sanzione amministrativa di cui all articolo 6, comma 9-bis, primo periodo del D.Lgs. N. 471 del 1997; Il contribuente, pertanto, non sarà tenuto al versamento dell imposta qualora sia riconosciuta la spettanza integrale della detrazione. 29

30 E orientamento realmente conforme a quanto statuito dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza dell 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07? Una sanzione amministrativa dal 100% al 200% dell imposta oggetto di mancata autofatturazione rappresenta ciò che la Corte indica quale sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell infrazione, allo scopo di sanzionare l inosservanza di detti obblighi? 30

31 Dott. Guido Doneddu