Imposta sul valore aggiunto, diritto a detrazione e neutralità fiscale: profili comunitari e nazionali

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1 Alma Mater Studiorum Università di Bologna DOTTORATO DI RICERCA IN Diritto Tributario Europeo Ciclo XXIII Settore scientifico-disciplinare di afferenza: IUS-12 Imposta sul valore aggiunto, diritto a detrazione e neutralità fiscale: profili comunitari e nazionali Presentata da: Luca Cogliandro Coordinatore Dottorato Relatore Ch.mo Prof. Adriano Di Pietro Ch.mo Prof. Adriano Di Pietro Esame finale anno 2011

2 Sommario Introduzione...7 Capitolo I L architettura dell imposta sul valore aggiunto 1. La detrazione nell ambito di un imposta europea sul consumo Le caratteristiche ed il funzionamento dell Iva nell Unione Europea La detrazione quale strumento d imposizione plurifase priva di effetti cumulativi L affermazione comunitaria del principio di neutralità dell imposta L accezione oggettiva e soggettiva del principio di neutralità fiscale I limiti del principio di neutralità e la valenza costituzionale del principio di parità di trattamento Elementi soggettivi ed oggettivi del presupposto del tributo, in assenza di indicazioni normative comunitarie e nazionali Le ragioni del mancato riferimento al presupposto d imposta ai fini della individuazione della fattispecie imponibile La fattispecie tributaria e la capacità contributiva nell Iva L incidenza del diritto alla detrazione sulle diverse ricostruzioni teoriche sulla natura dell imposta La qualificazione dell Iva quale tributo sulle attività, sugli scambi, o d imposta indiretta sugli affari. L incompatibilità delle predette soluzioni con l istituto della detrazione La ricostruzione teorica coerente con la ratio dell'iva: la qualificazione d imposta sul consumo I due criteri ricostruttivi dell imposta: il profilo giuridico-formale ed il profilo economico-sostanziale La rideterminazione dei presupposti oggettivo e soggettivo nella ricostruzione economico-sostanziale

3 15. L atteggiamento dell imposta negli scambi internazionali. L elemento territoriale quale criterio di localizzazione delle operazioni finalizzato all imposizione al consumo Le criticità territoriali dell imposta negli scambi intracomunitari: principio di origine o di destinazione?...85 Capitolo II: Il diritto di detrazione, ed il suo esercizio, nell impianto normativo nazionale e comunitario Parte I: Il diritto di detrazione 1. La natura, la funzione e le caratteristiche del diritto di detrazione nel sistema dell Iva La detrazione quale posizione creditoria del soggetto passivo Requisiti essenziali per la sussistenza del diritto: inerenza ed afferenza Aspetti soggettivi del diritto di detrazione, decorrenza temporale ed effettività Aspetti oggettivi del diritto di detrazione, decorrenza temporale ed effettività Aspetti territoriali del diritto di detrazione L irrilevanza della localizzazione territoriale delle operazioni attive, ai fini della sussistenza del diritto. Extraterritorialità della detrazione e territorialità dell imposizione Il rapporto tra extraterritorialità e diritto di detrazione, nella logica della neutralità dell imposta Dalla direttiva al decreto nazionale: le ragioni della mancata assimilazione, ai fini della detrazione, delle operazioni c.d. non imponibili alle operazioni c.d. fuori campo per difetto del requisito territoriale

4 Parte II: L esercizio del diritto di detrazione 10. La natura facoltativa dell esercizio del diritto di detrazione Esercizio del diritto di detrazione, dichiarazione tributaria ed emendabilità La relazione tra l elemento documentale (fattura) ed il diritto di detrazione La detrazione nell operazione erroneamente assoggettata ad imposta Il rimborso quale modalità alternativa di esercizio del diritto al credito dell imposta detraibile Aspetti soggettivi dell esercizio del diritto di detrazione: lo schema trilaterale dei rapporti tra cedente, cessionario ed erario Il carattere relativo della legittimazione del cessionario al rimborso dell iva assolta e non detratta sulla base dei principi generali, in particolare di effettività L applicazione dei principi comunitari di effettività e neutralità nell esercizio del diritto di detrazione La ricerca della neutralità per le operazioni esenti, attraverso l impropria applicazione del diritto comunitario, per il rimborso dell imposta non detratta 163 Capitolo III: I Limiti del diritto di detrazione e gli effetti sul funzionamento del tributo 1. Aspetti generali La detrazione quale regola generale di sistema e la natura eccezionale delle sue limitazioni La qualificazione delle operazioni escluse Il diritto alla detrazione relativamente alle operazioni escluse: dall incertezza interpretativa alla soluzione negativa, per assenza del requisito dell afferenza

5 5. Le esenzioni quale categoria autonoma del diritto comunitario e le differenze rispetto al significato nazionale. Esenzioni con e senza diritto alla detrazione Le esenzioni senza diritto alla detrazione, per ragioni socio-politiche o di tecnica impositiva Criteri ermeneutici in materia di esenzioni. L interpretazione restrittiva La peculiarità delle esenzioni nel sistema dell Iva: l'inesistenza dell'esenzione oggettiva L assenza del diritto di detrazione e la violazione, soggettiva ma non oggettiva, della simmetria rivalsa-detrazione Limitazioni alla detrazione e vincoli costituzionali: principi di uguaglianza e di capacità contributiva La ricerca della natura giuridica dell imposta indetraibile per le operazioni esenti L incidenza del tributo sull attività economica, anziché sul consumo La traslazione economica dell imposta cagionata dal mancato esercizio della detrazione nelle operazioni esenti. L imposta sul valore aggiunto applicata (non giuridicamente, ma economicamente) nelle esenzioni: l Iva occulta 219 Capitolo IV: La detrazione quale strumento tipico di abuso e di frode e la reazione dell ordinamento tributario europeo 1. Aspetti generali: il divieto di esercizio abusivo o fraudolento della detrazione La detrazione in fraudem legis, attraverso l utilizzo di fatture per operazioni inesistenti 226 4

6 3. Il meccanismo intracomunitario di applicazione del tributo: extraterritorialità nazionale dell imposizione e territorialità della detrazione Le frodi all Iva intracomunitaria quale conseguenza delle peculiarità del meccanismo di applicazione del tributo La prova del diritto alla detrazione nelle operazioni inesistenti La reazione dell ordinamento alle frodi intracomunitarie: 1) Il diniego del diritto di detrazione La reazione dell ordinamento alle frodi intracomunitarie: 2) il diniego del beneficio dell esenzione Il principio di neutralità fiscale quale criterio fondamentale di applicazione della normativa sostanziale e procedimentale L applicazione dei principi comunitari di carattere procedimentale: il principio di proporzionalità I principi generali della buona fede, del legittimo affidamento e della certezza del diritto Il divieto di doppia imposizione e di non imposizione Gli effetti impositivi della riqualificazione delle operazioni. 1) La riqualificazione da esente a imponibile Gli effetti impositivi della riqualificazione delle operazioni. 2) La riqualificazione da imponibile ad esente ed il destino dell imposta assolta Conclusioni 1. Il rapporto inscindibile tra diritto nazionale e diritto europeo in tema d imposta sul valore aggiunto L attuale impossibilità di raggiungere una perfetta imposizione al consumo e una perfetta neutralità per l attività economica. La ricerca di tali obiettivi

7 3. I maggiori problemi connessi al diritto di deduzione La criticità delle esenzioni dell Iva in rapporto al principio di neutralità dell'iva I cambiamenti nel sistema Iva auspicabili per migliorare la neutralità e l equità delle regole di deduzione dell Iva Bibliografia