IL MECCANISMO DELLA DETRAZIONE

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1 L IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO (IVA) PROF. GIANLUCA GINESTI

2 Indice 1 INTRODUZIONE IL MECCANISMO DELLA DETRAZIONE L IVA A CREDITO E L IVA A DEBITO IN CONTABILITÀ BIBLIOGRAFIA di 23

3 1 Introduzione Le imposte possono essere variamente classificate, secondo criteri e scopi diversi. La distinzione maggiormente diffusa è quella tra imposte dirette e indirette. Le imposte dirette sono quelle che colpiscono le manifestazioni immediate e, quindi, dirette della capacità contributiva del soggetto passivo (reddito e patrimonio). Sono esempi di imposte dirette: l IRPEF (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche); l IRES (Imposta sul Reddito delle Società); l IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive). Le imposte indirette sono invece quelle che colpiscono una manifestazione mediata o, per l appunto indiretta, della capacità contributiva del soggetto passivo. In sintesi le imposte indirette colpiscono la ricchezza quando viene consumata o trasferita (consumi, affari, trasferimenti, ecc.). Sono esempi di imposte indirette: imposta sul valore aggiunto (IVA); i dazi doganali; le imposte di fabbricazione;. le imposte di registro. 3 di 23

4 Si può affermare che l IVA è la principale imposta indiretta, che colpisce i consumi, prevista nell'ordinamento tributario italiano. L IVA è stata creata in sede europea ed è stata successivamente introdotta nel contesto nazionale a seguito di direttive comunitarie. In Italia, l IVA è stata istituita a seguito dell emissione del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 ( con effetto primo gennaio 1973), in ottemperanza alle direttive comunitarie. Il D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 è stato più volte modificato nel corso degli anni. I presupposti dell IVA possono essere sinteticamente riassunti in: presupposto oggettivo; presupposto soggettivo; presupposto territoriale; Il presupposto oggettivo. In base a quanto dispone l'art. 1 del D.P.R. 633/72, il campo di applicazione dell'iva comprende: le cessioni di beni di ogni specie, effettuate nell'esercizio di imprese, arti o professioni; le prestazioni di servizi effettuate nell'esercizio di imprese, arti o professioni; le importazioni da chiunque effettuate. Il presupposto soggettivo. Ai fini IVA si considerano soggetti passivi gli operatori economici, intendendo per essi coloro i quali effettuano: cessioni di beni nell esercizio di una impresa; 4 di 23

5 prestazioni di servizi nell esercizio di impresa; prestazioni di servizi e cessioni di beni nell esercizio di un arte o professione; importazioni extra Ce, anche al di fuori dell esercizio di impresa; acquisti intracomunitari di beni. Tuttavia è importante segnalare che per tali soggetti l imposta è neutrale, in quanto essi recuperano l IVA pagata sugli acquisti (quindi ai fornitori), acquisendo un credito verso lo Stato, e recuperano l imposta dovuta allo Stato (IVA sulle vendite) grazie al diritto di rivalsa (aumentano il prezzo di vendita con l IVA) verso coloro che acquistano i beni. Il consumatore finale, invece, acquista i beni con IVA e non recupera più l imposta pagata, perciò egli è colui che paga definitivamente l imposta. Pertanto, in linea generale, il presupposto del tributo si realizza quando la cessione di beni o la prestazione di servizi viene posta in essere da un soggetto che riveste la qualifica di esercente attività d'impresa o un'arte o una professione. In entrambi i casi (esercizio di impresa ed esercizio di un'arte o professione) sussiste il "profilo soggettivo" dell'iva. Quando invece il soggetto IVA (chi la paga) è una persona fisica, sono irrilevanti al fine del tributo le attività che egli pone in essere come qualsiasi altro privato consumatore finale. Il presupposto territoriale. Uno dei requisiti essenziali per individuare anche quali beni o servizi sono colpiti dall imposta è la territorialità dell imposta e cioè che essa, in linea generale, si applichi alle operazioni effettuate nel territorio italiano. Sotto tale profilo recenti modifiche sono state introdotte dal D.Lgs 18 del 2010, che ha modificato la normativa recependo la direttiva comunitaria n.8 del 2008 in materia Iva. Ad ogni modo, l art. 7 bis del DPR633/72 stabilisce che le cessioni di beni si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili oppure beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso, oppure beni mobili spediti da altro Stato membro, installati, montati o assemblati nel territorio dello Stato del fornitore o per suo conto. L art. 7 ter stabilisce invece il principio di territorialità nelle prestazioni di servizio, molto più difficili da valutare. In tal caso, sono considerate effettuate nello Stato le prestazioni di servizi rese a 5 di 23

6 soggetto passivo stabilito nel territorio italiano o rese a committenti non soggetti passivi, stabiliti all interno del territorio italiano. L art. 7 quater individua, invece, alcuni casi più particolari in cui le prestazioni di servizi vengono considerate in modo diverso. In sintesi perché un operazione economica sia rilevante ai fini IVA è necessario che siano presenti tre presupposti elencati. Inoltre, appare innanzitutto interessante distinguere le operazioni incluse ed operazioni escluse dal campo IVA. Le operazioni escluse (ad esempio caparre confirmatorie) sono quelle che non hanno rilievo ai fini dell imposta. Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione IVA possono essere così distinte: operazioni imponibili; operazioni non imponibili; operazioni esenti. Operazioni imponibili Iva. Sono le operazioni che rientrano nel campo di applicazioni IVA secondo quanto già detto. Nell ambito di tale corso di fare esclusivamente riferimento, per semplicità di applicazione, alle operazioni imponibili ai fini IVA: Operazioni non imponibili Iva. Le operazioni non imponibili rientrano nel campo di applicazione dell imposta e sono assoggettate agli obblighi di fatturazione e registrazione (anche se manca il requisito di territorialità), ma non vengono assoggettate al tributo. Consentono di detrarre l iva pagata e si riferiscono ad operazioni di cessioni all esportazione. 6 di 23

7 Operazioni esenti Iva. Le operazioni esenti sono tassativamente indicate dall art. 10 del DPR 633 del 1972 e tali operazioni non scontano l imposta e non consentono la detrazione (quindi recuperare) l iva pagata a monte. Sono ad esempio le operazioni che riguardano prestazioni di servizi finanziari o cessioni di particolari beni. Operazioni escluse Iva. Le operazioni escluse non sono invece soggette alla normativa IVA. Tali operazioni sono comunque estranee al volume di affari IVA e non devono essere fatturate ai fini IVA ( caparre confirmatorie, sconti di merce, spese per imballi a rendere, ecc.). 7 di 23

8 2 Il meccanismo della detrazione Come anticipato i soggetti passivi dell IVA sono, da un punto di vista giuridico, gli imprenditori e i lavoratori autonomi, che sono debitori verso lo Stato dell imposta dovuta sulle operazioni di vendita effettuate, ma sono altresì titolari del diritto di detrarre dall IVA a DEBITO (cioè quelle sulle vendite) l IVA pagata sugli acquisti (o IVA a CREDITO). In sostanza, il soggetto che paga l IVA è il consumatore finale, il quale non può avvalersi del diritto di detrazione o rivalsa dell IVA pagata sugli acquisti. L IVA si calcola applicando una aliquota percentuale alla base imponibile, rappresentata dall ammontare complessivo dei corrispettivi di vendita. Le aliquote IVA sono mutevoli, sia per ragioni di gettito, che per motivi di politica economica. In linea generale esistono tre tipologie di aliquote: aliquota normale (ora al 21%); aliquota ridotta per i generi di largo consumo (in genere al 10%); aliquota minima per i generi di prima necessità (in genere al 4%). Si segnala che nell ambito del presente corso, ai fini didattici e, in particolare per agevolare i calcoli negli esercizi, si impiegherà un aliquota teorica ordinaria pari al 20%. Con il sistema di detrazione da imposta a imposta (o anche meccanismo di rivalsa), assicurato agli operatori economici (soggetti giuridicamente passivi), il meccanismo dell IVA colpisce l incremento di valore che il bene (o il servizio) subisce nelle fasi del processo produttivo, commerciale e distributivo. Il valore aggiunto è rappresentato dalla differenza tra valore dei beni e servizi ceduti in un dato periodo di tempo e il valore dei beni e servizi acquisiti nel medesimo periodo. 8 di 23

9 Tabella- Meccanismo imposizione IVA A acquista a 100 I.V.A. su A (credito) = 20 vende a 200 I.V.A. su V (debito) = 40 A versa 20 (20% di 100) B acquista a 200 I.V.A. su A (credito) = 40 vende a 300 I.V.A. su V (debito) = 60 B versa 40 (20% di 200) C acquista a 300 I.V.A. su A (credito) = 60 vende a 600 I.V.A. su V (debito) = 120 C versa 60 (20% di 300) Il consumatore finale acquista a = 600 (costo) (IVA al 20 %) Come si evince dalla tabella sopra riportata, il meccanismo impositivo viene frazionato lungo tutto il passaggio dal PRODUTTORE al CONSUMATORE Pagamento/versamento FRAZIONATO fra tutti i soggetti che intervengono nel processo PRODUTTIVO-DISTRIBUTIVO. Il costo dell imposta grava, pertanto, interamente sul consumatore finale. Concretamente, l azienda che vende beni o servizi aggiunge all importo del bene ceduto l IVA da addebitare (IVA A DEBITO) al cliente. L IVA incassata dalle vendite non è un ricavo bensì un debito dell azienda nei confronti dello Stato. Allo stesso modo, l azienda che acquista beni e servizi paga al fornitore l IVA sugli acquisti (IVA a CREDITO), calcolata sempre sul corrispettivo dell acquisto. L IVA pagata sugli acquisti non è un costo, ma un credito che l azienda vanta nei confronti dello Stato. Alla fine di determinati periodi, 9 di 23

10 l azienda procede alla liquidazione IVA, ossia calcola l ammontare dell IVA sulle vendite (IVA a DEBITO) da versare allo Stato, alla quale sottrae l ammontare dell IVA pagata sugli acquisti (IVA a CREDITO) secondo il meccanismo di detrazione o rivalsa. Se da tale differenza emerge un debito (cioè IVA a DEBITO > IVA a CREDITO) l azienda versa i soldi allo Stato. Se da tale differenza emerge un credito (cioè IVA a CREDITO > dell IVA a DEBITO) l azienda può richiedere il rimborso o decidere di compensare il credito nella prossima liquidazione dell IVA. Riepilogando, il meccanismo della detrazione consente la neutralità dell IVA per i soggetti che svolgono attività di produzione e/o scambio di beni e servizi (produttore, intermediari, venditori, ecc.), nel senso che ognuno di essi paga l'iva al fornitore (IVA a CREDITO) e la detrae, o versa l'iva comunque incassata dal cliente (IVA a DEBITO). Tuttavia, in alcuni casi, la normativa IVA prevede forme di limitazioni alla detraibilità dell IVA a CREDITO. In tal caso, si può sinteticamente distinguere tra: 1. LIMITAZIONI SOGGETTIVE. La natura del soggetto d imposta e/o la natura delle attività esercitate potrebbero dar luogo ad operazioni esenti. Non è detraibile l Iva sugli acquisti inerenti ad operazioni esenti. La detraibilità è calcolata con un meccanismo forfetario denominato PRO-RATA. 2. LIMITAZIONI OGGETTIVE. Limiti alla detraibilità dell IVA discendono dalla natura dei beni e servizi acquistati. Ai fini IVA esistono, inoltre, alcune regole procedurali obbligatorie. Ai contribuenti che intraprendono l esercizio di un impresa, arte e professione è richiesta la presentazione della dichiarazione di inizio attività, dove si attribuisce al neo-contribuente un numero di partita iva. Tali soggetti sono tenuti a fatturare le operazioni che effettuano e a registrare le fatture. La fattura è un documento SCRITTO emesso dal VENDITORE idoneo ad attestare l esecuzione del contratto di compravendita (CESSIONE BENE E PRESTAZIONE SERVIZIO). 10 di 23

11 Il contenuto della fattura, che deve essere datata e numerata progressivamente, deve indicare, in linea generale: i soggetti tra i quali è effettuata l operazione; i beni e servizi oggetto dell operazione; la base imponibile; l aliquota e l ammontare dell imposta. La fattura è un documento che nella dinamica IVA ha particolare rilevanza perché vale come effettuazione dell operazione imponibile, rende dovuta l imposta in essa indicata. Infine si segnala che ogni soggetto passivo ai fini IVA deve compilare e detenere due registri: uno per le operazioni attive ( vendite); uno per le operazioni passive ( acquisti). Si riporta di seguito un esempio di fattura. 11 di 23

12 Nome Azienda Via e numero civico CAP e Città Tel. / fax Partita Iva e nr. Registrazione Camera di commercio Cliente Rag. Sociale indirizzo Fattura n. CAP Città (Provincia) del Part.IVA/Cod.fisc. Cod. articolo Descrizione Q.tà Prezzo uni. Sc. Importo Iva 21% Imponibile Imposta IVA TOTALE FATTURA Eur Termini di pagamento 12 di 23

13 3 L IVA a CREDITO e l IVA a DEBITO in contabilità Nell ambito di questo paragrafo si procederà ad illustrare alcune operazioni essenziali di contabilità, relative alle operazioni rilevanti ai fini IVA. ACQUISTO MATERIE PRIME IVA a CREDITO In data l azienda Alfa spa ha acquistato materie prime da un fornitore per euro più IVA al 20%. Il pagamento è contestuale e avviene tramite cc bancario SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + MATERIE PRIM C ACQUISTI VF + VF IVA a CREDITO 200 DEBITI VS FORNITORI di 23

14 Nella scrittura di registrazione in contabilità relativa all acquisto di materie prime, l Alfa rileva le seguenti variazioni: Una VF - dovuta all aumento dei DEBITI VS FORNITORI per euro Una VF + dovuta alla nascita del CREDITO IVA sugli acquisti (l alfa potrà impiegare tale credito o per ridurre l IVA a debito o chiedere il rimborso allo fisco) Una VE dovuta al sostenimento dei costi per l acquisto delle materie prime. Pagamento SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + VF + VF DEBITI VS FORNITORI BANCA CC Nella scrittura di registrazione in contabilità, l Alfa procede al pagamento del debito, che si estingue: 14 di 23

15 Conti principali MATERIE PRIM C ACQUISTI DEBITI VS FORNITORI IVA A CREDITO di 23

16 VENDITA DI PRODOTTI IVA a DEBITO In data l azienda Alfa spa vende prodotti ai clienti per euro più IVA al 20%. L incasso è contestuale e avviene tramite cc bancario SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + PRODOTTI C VENDITA VF + VF CREDITI VS CLIENTI IVA A DEBITO 400 Nella scrittura di registrazione in contabilità, relativa all atto della vendita di prodotti, l Alfa rileva le seguenti variazioni: Una VF + dovuta all incremento dei CREDITI VS CLIENTI per euro Una VF - dovuta alla nascita del DEBITO IVA sulle vendite che l Alfa dovrà eventualmente versare al fisco. Una VE + dovuta ai ricavi conseguiti per la vendita dei prodotti finiti ai clienti. 16 di 23

17 Pagamento SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + VF + VF BANCA CC CREDITI VS CLIENTI Nella scrittura di registrazione in contabilità, l Alfa incassa il credito dai clienti, che si estingue: Conti principali PRODOTTI C VENDITA di 23

18 IVA A DEBITO 400 Liquidazione periodica IVA Periodicamente le aziende riepilogano la propria posizione IVA nei confronti del fisco. Si possono presentare due situazioni: A. IVA a DEBITO (sulle Vendite) > IVA a CREDITO (sugli acquisti). In tal caso l azienda deve procede al VERSAMENTO delle differenza riscontrata. B. IVA a CREDITO (sugli acquisti) > IVA a DEBITO (sulle Vendite). In tal caso, l azienda può scegliere se mantenere un CREDITO vs il fisco (da utilizzare nelle successive liquidazioni a detrazione dell IVA a DEBITO) oppure richiedere il RIMBORSO. Facendo riferimento ai dati esposti nell esercizio precedente, determiniamo la liquidazione IVA da effettuarsi in data di 23

19 IVA A CREDITO 200 IVA A DEBITO 400 Chiudiamo i conti facendoli confluire in un apposito conto denominato ERARIO C IVA, che rappresenta la sintesi dell eventuale credito o debito IVA nei confronti del Fisco. IVA A CREDITO - CHIUSURA SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + 19 di 23

20 VF + VF ERARIO C IVA 200 IVA A CREDITO 200 IVA A DEBITO - CHIUSURA SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + VF + VF IVA A DEBITO 400 ERARIO C IVA 400 Nelle scritture di registrazione in contabilità si è semplicemente proceduto a stornare i conti IVA a CREDITO e IVA a DEBITO chiudendoli al conto ERARIO C IVA (rappresenta un conto finanziario), che riepiloga l eventuale debito o credito vs l ERARIO (fisco). 20 di 23

21 Conti IVA A CREDITO IVA A DEBITO ERARIO C IVA Dall esame della differenza tra IVA a DEBITO e IVA a CREDITO emerge chiaramente un debito dell azienda verso il fisco. Pertanto si deve procedere al pagamento di euro 200 di IVA. 21 di 23

22 VERSAMENTO IVA A DEBITO SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + VF + VF ERARIO C IVA 200 BANCA CC 200 Nelle scritture di registrazione in contabilità, si è versato al fisco la differenza di euro 200 e si chiude il conto ERARIO C IVA (che in questo caso rappresentava un debito, poiché l IVA a DEBITO era maggiore dell IVA a CREDITO). Conti ERARIO C IVA di 23

23 Bibliografia Marchi L. (a cura di), Contabilità d impresa e valori di bilancio, Giappichelli Editore, 2007 ed edizioni più recenti. Pisani M., Le rilevazioni contabili per il bilancio di esercizio, Milano, Franco Angeli, di 23