TFM amministratori: l apertura contenuta nella Circolare n.3/e/12

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1 Focus di pratica professionale di Fabio Garrini TFM amministratori: l apertura contenuta nella Circolare n.3/e/12 I chiarimenti dell Agenzia delle Entrate forniti con la C.M. n.3/e del 28 febbraio 2012 pongono sotto una diversa luce l intervento apportato dal Decreto Monti n.201/11, sulla tassazione separata delle indennità erogate agli amministratori delle società di capitali come trattamento di fine mandato. Malgrado la norma stabilisca un peggioramento con efficacia retroattiva, quantomeno tali conseguenze sono limitate alle sole erogazioni superiori al limite di un milione di euro. In prima battuta, come si avrà modo di affermare, il tenore letterale della norma sembrava attrarre a tassazione ordinaria l importo integrale del TFM spettante agli amministratori di società di capitali, indipendentemente dall importo erogato. Fortunatamente l Agenzia delle Entrate, con uno sforzo interpretativo, ha preferito una diversa (e più ragionevole, occorre dirlo) soluzione, salvaguardando la tassazione separata delle erogazioni a favore degli amministratori, anche di società di capitali, per la quota inferiore ad un milione. Detta precisazione finisce quindi per ridurre l ambito di applicazione (perlomeno in termini di numero di soggetti interessati) della nuova previsione. Si premette che l intervento richiamato riguarda le indennità di fine rapporto di cui all'art.17, co.1, lett.a) e c) del Tuir, quindi anche il TFR e le indennità per la cessazione di rapporti di collaborazione; in questa sede ci si soffermerà solo su una delle fattispecie di cui alla citata lett. c), ossia il TFM spettante agli amministratori. Il trattamento di fine mandato L organo amministrativo soprattutto nelle società che presentano certe dimensioni, ma si tratta di una pratica che interessa anche le realtà economicamente più ridotte oltre alla tradizionale retribuzione tramite il compenso periodico, può essere remunerato anche tramite una retribuzione differita da corrispondersi al termine del mandato professionale (remunerazione solo nella logica analoga al TFR spettante ai dipendenti, ma significativamente diversa nelle regole di determinazione e gestione). Si tratta del cosiddetto TFM. Si deve,infatti, rammentare che, a differenza del TFR, il quale risulta regolamentato dall art.2120 c.c., per la determinazione del TFM non esistono regole altrettanto vincolanti. Tale componente è, infatti, oggetto di libera pattuizione tra società e amministratore incaricato. L art c.c. fa, infatti, riferimento al compenso spettante agli amministratori, lasciando evidentemente spazio alla previsione di una quota che potrà essere erogata in maniera differita, secondo l autonomia che risulta riconosciuta alle deliberazioni assembleari. Al pari del compenso ordinario percepito in relazione alla carica di amministratore, anche l'indennità di fine mandato costituisce reddito assimilato al lavoro dipendente di cui all'art.50, co.1, lett. c-bis del Tuir, con conseguente tassazione in base al criterio di cassa, e quindi solamente al momento dell'effettiva percezione 2. 2 Nel presente approfondimento visto che l obiettivo è quello di valutare l effetto dell intervento del D.L. n.201/11 sulla possibilità di beneficiare della tassazione separata del TFM ci si limita a considerare l amministratore che consegue un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente. Occorre comunque ricordare che gli amministratori possono conseguire anche un reddito di lavoro autonomo. L Agenzia delle Entrate, nella C.M. n.105/01, ha avuto modo di osservare come anche l'esercizio dell'attività di amministrazione di società ed enti comporti in alcune ipotesi (ad es., per l'attività svolta dai ragionieri e dottori commercialisti) la necessità di attingere a conoscenze direttamente collegate all'attività di lavoro autonomo svolto. Tale valutazione può essere operata tenendo in considerazione, in via prioritaria, quanto disposto dai singoli ordinamenti professionali. Il professionista pertanto fatturerà il compenso di amministratore come un qualunque altro compenso professionale. Allo stesso modo sarà trattato in capo 17

2 In deroga a tale disposizione comunque fermo restando il criterio di cassa circa il momento di tassazione in base all art. 17, co. 1, lett.c), del Tuir, viene consentito di sottoporre tale componente reddituale alla più vantaggiosa opzione per la tassazione separata. La remunerazione sarà, quindi, incisa da tassazione in base all'aliquota corrispondente al reddito medio netto conseguito dall'amministratore nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla percezione. In tal modo, la tassazione sarà significativamente calmierata. La percezione cumulativa dell intero importo al momento della cessazione del mandato in relazione a quanto maturato nel corso di diversi anni, se sottoposto a tassazione progressiva nell ambito del reddito complessivo, comporterebbe un prelievo ingente, in ragione del fatto che tale reddito si collocherebbe sulle aliquote massime Irpef. Con la tassazione separata si possono evitare tali conseguenze. In caso di mancata percezione di redditi nel biennio precedente, si applica l'aliquota Irpef corrispondente al primo scaglione di reddito. La tassazione separata deve tenere però conto dell'obbligo di applicazione della ritenuta d'acconto nella misura del 20%, che sarà scomputata dall'imposta definitiva liquidata dall'agenzia delle Entrate sulla base dell'aliquota corrispondente al citato reddito medio del biennio precedente. Il beneficio della tassazione separata è però subordinato a determinate condizioni 3. Il diritto all'indennità risulti da atto avente data certa Sul punto consta un intervento dell ADC Milano con la Norma 125/95, nella quale sono ritenute idonee a conferire la data certa le seguenti modalità: estratto notarile della delibera assembleare che attribuisce l'indennità all'amministratore, vidimazione notarile del libro delle adunanze assembleari, notifica rituale all'amministratore della delibera di attribuzione dell'indennità, registrazione della delibera assembleare dei soci presso l'agenzia delle Entrate, invio all'amministratore della copia della delibera che gli attribuisce l'indennità con raccomandata in plico senza busta. Pare comunque di poter aggiungere a tale elenco anche uno strumento più recente, che offre le medesime garanzie di verificabilità della data: la posta elettronica certificata (PEC), peraltro accettata dall Amministrazione Finanziaria in un altro caso in cui necessita la verifica della data certa (nell ambito dell accordo tra soci e società per la riattribuzione della ritenute d acconto non utilizzate in dichiarazione C.M. n.12/e/10). Atto anteriore all'inizio del rapporto. A ben vedere pare eccessiva la richiesta dell atto antecedente l inizio del rapporto con l amministratore. Come si potrebbe prevedere un TFM a favore di un amministratore non ancora in carica? A meno di non prevedere in via generale una remunerazione differita per gli amministratori, e poi successivamente procedere alla nomina dell amministratore, che a posteriori beneficerà della precedente previsione assembleare. Sul punto è, però, bene evidenziare che il mandato conferito all'amministratore da parte dell'assemblea si perfeziona con l'accettazione dell incarico da parte dello stesso. 3 all amministratore anche il TFM, visto che trattasi di compenso differito. In queste situazioni, poiché l indennità percepita è oggetto di trattamento nell ambito del reddito di lavoro autonomo, non assumono alcuna rilevanza le modifiche introdotte dal D.L. n.201/11. In questa sede ci si sofferma esclusivamente sulle conseguenze reddituali in capo all amministratore, circa la possibilità di beneficiare o meno della tassazione separata, tralasciando l ampia problematica (peraltro già più volte oggetto di approfondimento sulle pagine della presente rivista) riguardante la deduzione in capo alla società erogante. Su questo punto, come tutti ben ricordano, con la R.M. n.211/08 l Agenzia delle Entrate aveva avuto modo di affermare che l atto con data certa antecedente l inizio del rapporto sarebbe condizione necessaria anche per la deduzione dell accantonamento periodico al momento della maturazione del corrispettivo, mentre in mancanza di tale presupposto la deduzione dovrebbe avvenire per cassa al successivo momento di effettiva erogazione del compenso a favore dell amministratore. Contraria a tale posizione consta la Norma AIDC n.180/11 (modificando comunque la propria opinione rispetto ad un precedente documento, ossia la Norma 125/95), secondo la quale l accantonamento TFM sarebbe deducibile comunque per competenza, indipendentemente dalla presenza dell atto con data certa che attribuisce il diritto alla percezione; in forza di tale ragionamento, la data certa sarebbe quindi solo elemento necessario per il percettore per beneficiare della tassazione separata. 18

3 Pertanto, dal punto di vista operativo e consequenziale, l'assemblea dapprima nomina l'amministratore, conferendo allo stesso un'indennità di fine mandato, e successivamente l'amministratore stesso procede all'accettazione della carica. In tal modo, quindi, se anche l'indennità di fine mandato è prevista nello stesso atto di nomina, essa risulterebbe nei fatti attribuita prima dell'inizio del rapporto, quest ultimo come detto coincidente con l'accettazione dell incarico. L'eventuale attribuzione dell'indennità all'amministratore in assenza dei suddetti requisiti (atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto), non inficia la tassazione in capo allo stesso solo all'atto della percezione (per cassa), ma preclude l'accesso alla tassazione separata, con conseguente applicazione ordinaria dell Irpef, quindi tramite aliquote progressive d imposta. L intervento del D.L. n.201/11 e le soluzioni ai primi dubbi interpretativi Tra le varie disposizioni recate dal Decreto Monti consta un intervento riguardante (anche) la tassazione separata dei compensi amministratore della società di capitali; si tratta di un intervento che poteva causare ripercussioni su di un ampia platea di soggetti (sono infatti frequenti nelle società anche di piccole dimensioni i TFM accantonati, seppur di importo annuo non elevato), in parte limitata dall interpretazione dell Amministrazione Finanziaria. Ma andiamo con ordine. La tassazione degli amministratori di società è stata modificata in modo significativo da parte del Decreto Monti. L art. 24, co. 31 del provvedimento ha, infatti, abrogato il regime di tassazione separata che caratterizzava le indennità di fine mandato corrisposte agli amministratori, le quali concorrono in questo modo alla formazione del reddito dell amministratore secondo le regole ordinarie (con tassazione nel periodo d imposta d incasso delle somme in base ai corrispondenti scaglioni Irpef). La norma precisa che la tassazione ordinaria è prevista per il TFM degli amministratori: in ogni caso (e, quindi, indipendentemente dall entità dell indennità corrisposta all amministratore cessato); se il relativo diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1 gennaio Su tale diposizione si sono posti all attenzione di tutti almeno tre dubbi applicativi che di seguito si andranno ad esaminare, utilizzando i chiarimenti offerti dall Agenzia. La decorrenza Il primo dubbio interpretativo segnalato riguarda la decorrenza della nuova disposizione, anche per il fatto che la nuova regola va a retroagire sin dall inizio del periodo d imposta La norma impone il ricorso alla tassazione ordinaria quando il diritto alla percezione è sorto dal 1 gennaio Al riguardo, quando deve intendersi sorto tale diritto? Quando viene stabilito che l amministratore percepirà tale importo (quindi quando l assemblea delibera lo stanziamento di tale compenso) oppure quando materialmente ha diritto a percepirlo (quindi quando si interrompe il mandato)? Da più parti si era da subito notato come, relativamente all erogazione del TFR a favore del personale dipendente, l Agenzia delle Entrate aveva chiarito che il diritto alla percezione dell indennità si considerava acquisito il giorno successivo alla cessazione del rapporto. Pertanto, sulla base di tale posizione, la tassazione ordinaria riguarderebbe il TFM relativo a rapporti risolti successivamente al , indipendentemente dal fatto che si tratti di accantonamenti relativi anche a molti anni addietro. E se tale deve essere l interpretazione, dovrebbe anche essere irrilevante il momento di effettiva percezione (quindi le regole previgenti rimarrebbero anche nel caso di rapporto interrotto nel 2010 e materiale erogazione del TFM all amministrazione nel corso del 2011). L interpretazione è stata implicitamente accettata anche dalla C.M. n.3/e/12. 19

4 Gli amministratori delle società di capitali La seconda questione attiene invece il trattamento del TFM erogato agli amministratori delle società di capitali. La norma, infatti, esplicitamente stabilisce che Le disposizioni del presente comma si applicano in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle società di capitali. La questione è stata oggetti di significative critiche. Per quale motivo differenziare il trattamento delle erogazioni spettanti, ad esempio, agli amministratori di Spa e Srl, e non interessare anche le somme spettanti agli amministratori di Snc o Sas? Pareva davvero una discriminazione poco ragionevole quella di differenziare il trattamento tributario di fattispecie giuridicamente del tutto simili: perché dovrebbe essere riconosciuto un trattamento di favore agli amministratori delle società personali rispetto agli amministratori delle società di capitali? Sotto tale profilo è stata fornita una interpretazione dell Agenzia che sistematizza il nuovo schema di tassazione del TFM degli amministratori: viene affermato infatti che il passaggio contestato intende confermare la ratio della norma, senza nel contempo differenziarne l applicazione con esclusivo riferimento agli amministratori di società di capitali. Anche nei confronti di questi ultimi, quindi, la disposizione in esame si applica ai compensi e alle indennità in denaro e in natura, comprese eventuali stock options, che eccedono l importo di In altre parole, sarebbe solo una disposizione ridondante, ma che nei fatti altro significato non ha se non quello di confermare il nuovo trattamento introdotto dal D.L. n.201/11. La nuova regola tassazione ordinaria oltre la soglia di in realtà riguarda anche il TFM erogato agli amministratori, in maniera generalizzata, indipendentemente dalla veste giuridica che contraddistingue la società amministrata. L eccedenza Il terzo dubbio riguardava l importo da assoggettare a tassazione ordinaria: Ci si chiede se comunque entro la soglia del milione di euro risulta assicurata la tassazione separata e la tassazione ordinaria riguarda solo l eccedenza, oppure se il superamento della soglia avrebbe comunque fatto decadere l amministratore dal beneficio per l intero importo dell indennità spettante. In effetti, da questo punto di vista, la formulazione letterale della norma depone a favore della prima soluzione proposta (quella più favorevole al contribuente): il Legislatore ha, infatti, richiamato alla tassazione ordinaria la quota di indennità che supera la soglia del milione di euro. Sotto tale profilo la circolare n.3/e/12 conferma tale posizione. Solo la parte eccedente il limite introdotto dal D.L. n.201/11 è interessata dalla tassazione ordinaria. Pertanto, anche nel caso di superamento, fino a tale soglia la tassazione separata è assicurata al TFM erogato all amministratore. Da questo punto di vista, comunque, le modalità di tassazione delle indennità di fine rapporto di importo eccedente trovano applicazione anche qualora il superamento del predetto importo si verifichi per effetto di erogazioni non contestuali nel corso del medesimo periodo d imposta o di erogazioni effettuate in diversi periodi d imposta. Altresì nel caso di erogazioni da parte di altri soggetti. L Agenzia delle Entrate, nella circolare in commento, precisa quali siano gli adempimenti per il regime transitorio 2011, posto che la norma, come detto, ha efficacia retroattiva: i sostituti d imposta sono tenuti a rideterminare la tassazione cui sono soggette le 20

5 indennità e somme in esame, in base alle indicazioni fornite con la C.M. n.3/e/12, liquidando distintamente l imposta dovuta a titolo di tassazione separata, l imposta dovuta a titolo di tassazione ordinaria, nonché quella eventualmente dovuta ad altro titolo. Elementi che dovranno essere opportunamente gestiti tanto nel Cud (per comunicare i dati al percettore), quanto nel proprio 770 (in particolare nel quadro ST per quanto riguarda la compensazione dei versamenti ordinari/sostitutivi). Il percettore, dal canto suo, qualora avesse percepito quote di indennità a tassazione separata che invece alla luce delle nuove disposizioni vanno assoggettate a tassazione ordinaria, dovrà effettuare tale conguaglio (di Irpef e relative addizionali) nella propria dichiarazione dei redditi e ne dovrà tenere conto anche per il versamento di eventuali acconti d imposta. Peraltro, il fatto che la quota eccedente il milione di euro concorra alla formazione del reddito complessivo, comporta anche la necessità di verificare l applicazione del contributo di solidarietà (art.2 del D.L. n.138/11), qualora il reddito complessivo ecceda l importo di Eredi Nella circolare in commento l Agenzia delle Entrate si occupa anche delle erogazioni avvenute successivamente al decesso dell amministratore. Viene infatti affermato come esuli dal campo di applicazione della disposizione in esame l ipotesi in cui le indennità e i compensi siano erogati agli eredi o aventi diritto del dipendente, collaboratore o amministratore deceduto; per tali erogazioni, i percettori potranno beneficare della tassazione separata, in deroga a quanto previsto dal D.L. n.201/11, anche in caso di superamento del limite di un milione di euro. Si tratta di una differenziazione forse poco ragionevole, d altro canto non si possono certo ipotizzare manovre elusive per evitare il limite massimo all importo assoggettabile alla tassazione separata. Non residenti Altra precisazione riguarda il trattamento delle erogazioni a favore di percettori non residenti. La disposizione interessa infatti i soggetti passivi Irpef, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, che hanno maturato il diritto a percepire le indennità e i compensi a decorrere dal 1 gennaio Rimane fermo che le indennità erogate a soggetti non residenti nel territorio dello Stato, anche per la parte eccedente il limite di , sono soggette all art. 23, co.2, del Tuir. Per quanto detto, infatti, la disposizione in commento non modifica la natura delle indennità erogate e la loro riferibilità alle lettere a) e c) del comma 1 dell art. 17 del Tuir. È fatta salva l applicazione delle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni. 21