CIRCOLARE n. 3 del 15/01/2013 ISTANZA DI RIMBORSO IRES/IRPEF COLLEGATA ALL INDEDUCIBILITA DELL IRAP SULLE SPESE DEI DIPENDENTI

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1 CIRCOLARE n. 3 del 15/01/2013 ISTANZA DI RIMBORSO IRES/IRPEF COLLEGATA ALL INDEDUCIBILITA DELL IRAP SULLE SPESE DEI DIPENDENTI

2 INDICE 1. PREMESSA 2. IL RIMBORSO IRPEF/IRES 2.1 I soggetti interessati 2.2 I requisiti 3. LA DETERMINAZIONE DELL IRPEF/IRES DA RIMBORSARE 3.1 Il calcolo della deduzione spettante 3.2 La deduzione analitica e la deduzione forfettaria 3.3 Le società in perdita 3.4 I riflessi contabili 3.5 Esemplificazioni 4. MODALITA E TERMINI DI PRESENTAZIONE DELL ISTANZA 2

3 1 PREMESSA L articolo 2 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 (Decreto Salva Italia), convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, ha introdotto a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012 la deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF e IRES) dell imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) riferita alla quota imponibile del costo del personale dipendente ed assimilato. L Agenzia delle Entrate ha pubblicato il modello, con le relative istruzioni, per l invio dell istanza per chiedere la restituzione delle imposte IRPEF/IRES pagate negli ultimi 48 mesi a partire dal 28 dicembre 2012 a seguito dell indeducibilità dell IRAP sulle spese di lavoro. 2 IL RIMBORSO IRPEF/IRES 2.1 I soggetti interessati A partire dal 2012 è possibile dedurre dal reddito d impresa o di lavoro autonomo, oltre al 10% dell IRAP pagata, anche la quota di IRAP pagata relativamente al costo del lavoro indeducibile. La predetta istanza di rimborso delle maggiori imposte versate a seguito del previgente regime può essere inoltrata, esclusivamente in via telematica, dai soggetti che determinano la base imponibile IRAP con le modalità di cui agli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto IRAP. Si tratta, in particolare di: - società di capitali e enti commerciali (art. 5); - società di persone e imprese individuali (art. 5-bis); - banche e altri enti e società finanziarie (art. 6) ; - imprese di assicurazione (art. 7); - persone fisiche, società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti arti e professioni (art. 8). 2.2 I requisiti L istanza può essere presentata con riferimento ai periodi d imposta nei quali: - al 28 dicembre 2012 non sia scaduto il termine decadenziale di 48 mesi dalla data in cui è stata versata la maggiore IRPEF/IRES della quale si chiede il rimborso: è possibile quindi rideterminare la base imponibile a partire dall anno d imposta 2007 (in relazione al quale il versamento del saldo è stato effettuato nel giugno 2008); - siano stati sostenuti costi per il personale dipendente e assimilato. Ai fini della determinazione delle spese per lavoro dipendente devono essere ricomprese le retribuzioni correnti, le spese di trasferta, gli accantonamenti per TFR e gli altri accantonamenti relativi ai suddetti rapporti di lavoro, i compensi ai co.co.co e agli amministratori. Non assumono rilievo i costi per il lavoro autonomo occasionale, l attività commerciale occasionale e l associazione in partecipazione con apporto d opera. 3 LA DETERMINAZIONE DELL IRPEF/IRES DA RIMBORSARE 3.1 Il calcolo della deduzione spettante 3

4 Come detto, la deduzione analitica è stata estesa anche agli esercizi precedenti al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012 ed il calcolo della deduzione va effettuato considerando l IRAP versata secondo il principio di cassa. Per ciascuna annualità è necessario reperire le seguenti informazioni: i versamenti effettuati a titolo di IRAP; i dati relativi al costo del personale dipendente ed assimilato; il valore della produzione IRAP; l ammontare delle deduzioni IRAP (ai sensi dell articolo 11 comma 1 lett a), comma 1-bis, comma 4-bis, comma 4-bis1 del Dlgs 446/97). Il calcolo della deduzione analitica spettante, per ciascun anno, va effettuato calcolando il rapporto tra il costo del lavoro imponibile ai fini Irap (al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11 del Dlgs 446/97) ed il valore della produzione imponibile (ovvero la base imponibile ai fini IRAP), al netto delle deduzioni previste. Tale percentuale va applicata ai versamenti Irap effettuati e si giunge a quantificare l IRAP ammessa in deduzione. In particolare l IRAP versata in acconto viene ricompresa al calcolo solamente nei limiti dell imposta complessivamente dovuta per il periodo di riferimento. La tabella sotto riportata mette in luce, per un ipotetico anno di riferimento, l ammontare dei versamenti rilevanti per l istanza: Giugno/Luglio (a) Saldo IRAP 2008 a debito Saldo IRAP 2008 a debito Saldo IRAP 2008 a credito Saldo IRAP 2008 a credito Giugno/Luglio (b) I acconto IRAP I acconto IRAP I acconto IRAP I acconto IRAP Novembre (c) II acconto IRAP II acconto IRAP II acconto IRAP II acconto IRAP Giugno/Luglio 2010 (d) Saldo IRAP a debito Saldo IRAP a credito Saldo IRAP a debito Saldo IRAP a credito a+b+c a+b+c-d b+c b+c-d Individuato l importo IRAP in deduzione, va calcolato l importo rimborsabile che sarà pari alla differenza tra IRPEF/IRES liquidata e la nuova imposta liquidata nell istanza di rimborso. 3.2 La deduzione analitica e la deduzione forfettaria Alla luce di tali novità si ritiene opportuno fare il punto della situazione relativamente all imposta IRAP deducibile dalle imposte IRPEF/IRES. Nel nostro ordinamento tributario vige un criterio generale di indeducibilità dell IRAP dalle altre imposte. Una specifica deroga, con decorrenza 31 dicembre 2008, già prevede la deduzione dalle imposte sui redditi IRPEF/IRES di un importo pari al 10% dell IRAP pagata dai soggetti che hanno sostenuto costi per oneri finanziari ovvero spese per lavoro dipendente e assimilato (deduzione forfettaria). Il decreto Salva Italia, con decorrenza 28 dicembre 2012 ha introdotto un ulteriore deduzione dalla base imponibile IRPEF/IRES, dell IRAP dovuta in relazione alle spese per il personale dipendente ed assimilato. 4

5 La norma ha chiarito il rapporto tra le due agevolazioni e, nella tabella sottostante, si chiarisce il coordinamento tra la nuova deducibilità analitica e la deducibilità forfettaria dell Irap: SPESE PER IL PERSONALE INTERESSI PASSIVI NETTI DEDUZIONE FORFETTARIA (10% del versato) DEDUZIONE ANALITICA (costi del personale) 1 SI NO NO SI 2 NO SI SI NO 3 SI SI SI SI In particolare nell ipotesi 1), il contribuente che nel periodo d imposta in cui intende operare la deduzione, ha sostenuto solo spese per lavoro dipendente, potrà beneficiare della sola deduzione analitica dell IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato. Si deve procedere nella determinazione analitica dell IRAP relativa alla quota imponibile al netto delle deduzioni eventualmente spettanti ai sensi dell articolo 11 comma 1 lett a), comma 1-bis, comma 4-bis, comma 4-bis1 del Dlgs 446/97: quindi costo del personale - deduzioni IRAP. Il contribuente, ipotesi 2), che nel periodo d imposta in cui intende operare la deduzione, ha sostenuto solo costi per interessi passivi e oneri assimilati, potrà beneficiare della sola deduzione forfettaria del 10% dell IRAP pagata nel periodo d imposta. Nell ultima ipotesi 3), si fa riferimento al contribuente che nel periodo d imposta in cui intende operare la deduzione, ha sostenuto sia spese per lavoro dipendente sia interessi passivi e oneri assimilati. In questo caso gli compete la deduzione analitica dell IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato ed anche la deduzione forfettaria del 10% dell IRAP pagata nel periodo d imposta. La deduzione analitica è cumulabile con quella forfettaria e la quota IRAP deducibile analiticamente deve essere determinata senza tener conto dell IRAP già dedotta forfettariamente con riferimento al medesimo periodo d imposta. Infatti la quota deducibile forfettariamente, pari al 10%, non è più riferita al costo per il personale dipendente, bensì alla quota di interessi passivi e oneri assimilati. 3.3 Le società in perdita Le società in perdita che hanno presentato delle dichiarazioni riportanti un risultato negativo, attraverso la presentazione dell istanza, possono integrare la perdita riportabile a nuovo di un importo pari alla maggiore deduzione spettante. Anche in questo caso, per i soggetti con esercizio solare, potranno essere rideterminate le perdite dell esercizio 2007 e di quelli successivi. Occorre tener presente due situazioni differenti: perdita oggetto di rideterminazione già compensata: il contribuente dovrà chiedere il rimborso della maggior imposta versata nell anno in cui la perdita è stata utilizzata; perdita oggetto di rideterminazione non utilizzata: il contribuente rideterminerà la maggior perdita e provvederà ad impiegarla nella prima dichiarazione utile, nei limiti temporali e quantitativi previsti dal Tuir. 3.4 I riflessi contabili È possibile inserire il rimborso spettante già nel bilancio

6 Gli amministratori redigeranno il progetto di bilancio successivamente alla presentazione dell istanza di rimborso, pertanto il credito verso l erario ha i presupposti di certezza e determinabilità necessari per giustificarne l iscrizione. Il rimborso spettante si qualifica come sopravvenienza attiva non tassata fiscalmente in quanto si tratta di oneri che negli esercizi precedenti non erano stati dedotti. Nel caso in cui si scelga di rimandare l iscrizione in bilancio al momento in cui il rimborso verrà incassato, tale scelta non avrà alcun impatto dal punto di vista fiscale. 3.5 Esemplificazioni Caso 1) Nell anno n la società a responsabilità limitata Alpha Srl ha sostenuto i seguenti costi: Anno n Valori in euro Costi per il personale ,00 Deduzioni da cuneo fiscale ,00 Base imponibile Irap ,00 Saldo Irap per l anno n (versato nell anno n+1) 1.000,00 Si calcola il rapporto tra il costo del lavoro imponibile ai fini Irap (al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11 del Dlgs 446/97) e la base imponibile ai fini IRAP: = 78,57% Si moltiplica la percentuale sopra calcolata ai versamenti Irap effettuati a titolo di saldo con riferimento allo stesso anno: 78,57% x = 785,71 Si calcola la maggior imposta IRES versata (aliquota del 27,50%) che sarà oggetto del rimborso: 785,71 x 27,50% = 216 Caso 2) Negli anni n ed n+1, la società a responsabilità limitata Alpha Srl ha sostenuto i seguenti costi: Anno n Valori in euro Costi per il personale ,00 Deduzioni da cuneo fiscale ,00 Base imponibile Irap ,00 Saldo Irap per l anno n (versato nell anno n+1) 1.000,00 Anno n+1 Valori in euro Costi per il personale ,00 Deduzioni da cuneo fiscale ,00 Base imponibile Irap ,00 Acconti Irap per l anno n ,00 Si calcola il rapporto tra il costo del lavoro imponibile ai fini Irap (al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11 del Dlgs 446/97) e la base imponibile ai fini IRAP per l anno n : = 78,57%

7 e per l anno n+1 : = 72,00% Si moltiplica la percentuale sopra calcolata ai versamenti Irap effettuati a titolo di saldo con riferimento all anno n: 78,57% x = 785,71 e si moltiplica la percentuale sopra calcolata ai versamenti Irap effettuati a titolo di acconto per l anno n+1 : 72,00% x = 7.200,00 Pertanto l imposta deducibile per il periodo d imposta, considerando sia i versamenti a titolo di saldo, sia a titolo di acconto, è pari ad euro Infine si calcola la maggior imposta IRES versata (aliquota del 27,50%) che sarà oggetto del rimborso: x 27,50% = Caso 3) Se è stata effettuata l opzione per la tassazione di gruppo, è necessario che l istanza venga presentata da ciascuna consolidata ed anche dalla consolidante. Le società consolidate indicheranno la deduzione spettante, invece la consolidante indicherà il rimborso spettante. 4 MODALITA E TERMINI DI PRESENTAZIONE DELL ISTANZA L istanza deve essere presentata all Agenzia delle Entrate esclusivamente in via telematica, mediante apposito software disponibile nel sito internet dell Agenzia delle Entrate, da parte dei soggetti abilitati dall Agenzia delle Entrate o tramite i soggetti incaricati (es. dottori commercialisti, esperti contabili, consulenti del lavoro). La data corretta è scaglionata a seconda dell area geografica di appartenenza, in Friuli Venezia Giulia, dalle ore del 23 gennaio 2013 e per i successivi 60 giorni. Al fine di individuare la data corretta si fa riferimento al domicilio fiscale del contribuente indicato nell ultima dichiarazione dei redditi. Per le istanze pervenute nei termini (vale a dire, entro le ore 24:00 del 60 giorno successivo al 23 gennaio 2013 in Friuli Venezia Giulia), l Agenzia delle Entrate provvederà, nel rispetto dei limiti di spesa, a soddisfare le richieste di rimborso validamente liquidate che si riferiscono ai periodi d imposta più remoti (quindi, l erogazione dei rimborsi sarà avviata a partire da quelli relativi al periodo d imposta 2007, per poi passare ai successivi). Il rimborso sarà riconosciuto integralmente a tutti i contribuenti, per ogni annualità prima di procedere alla liquidazione dei rimborsi relativi alle annualità successive. L ordine di priorità attribuito alle istanze rileva al solo fine di stabilire i contribuenti che saranno liquidati per primi. Qualora le disponibilità finanziarie di un esercizio non consentano di erogare integralmente i rimborsi, saranno erogati proporzionalmente rispetto all ammontare complessivo dei rimborsi liquidati. Resta ferma l integrazione dei pagamenti, a saldo delle somme richieste, nel corso degli esercizi successivi. I contribuenti che hanno già presentato il modello per l istanza di rimborso IRPEF/IRES relativa alla parziale deducibilità dell IRAP versata nei 48 mesi antecedenti al 29 novembre 2008, ai sensi dell articolo 6 del D.L. 185/2008, possono presentare anche questo nuovo modello di rimborso, non essendo incompatibile. 7

8 Ulteriori richieste di chiarimenti potranno essere inoltrate al seguente indirizzo di posta elettronica: Inoltre alleghiamo il conferimento dell incarico da farci pervenire entro e non oltre il giorno 21 gennaio 2013 nel caso in cui siate interessati alla predisposizione ed all invio di tale istanza di rimborso (via fax o via mail al seguente indirizzo di posta elettronica: bilanci@finpronet.com). 8