Milano, 18 aprile 2013 CIRCOLARE CLIENTI N. 10/2013

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1 Milano, 18 aprile 2013 CIRCOLARE CLIENTI N. 10/2013 OGGETTO: DEDUCIBILITÁ ANALITICA DALLE IMPOSTE SUI REDDITI DELL IRAP RELATIVA ALLE SPESE PER IL PERSONALE DIPENDENTEE CHIARIMENTI DELLA CIRCOLARE MINISTERIALE DEL 3 APRILE 2013, N. 8/E Premessa L articolo 2 del Decreto Legge del 6 dicembre 2011, n. 201 (Decreto Monti), recante disposizioni urgenti per la crescita, l equità e il consolidamento dei conti pubblici 1 ha introdotto, a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012, un regime di deducibilità analitica dall IRPEF e dall IRES dell IRAP relativa al costo del lavoro dipendente ed assimilato. (Cfr. sul tema, anche la nostra Circolare Clienti del 10 gennaio 2012, n. 2, Agevolazioni fiscali IRAP riferite al costo del lavoro ). Successivamente, il Decreto Legge del 2 marzo 2012, n. 16 (Decreto semplificazioni fiscali) 2, ha esteso, anche ai periodi di imposta precedenti al 2012, la nuova deduzione analitica dell IRAP sul costo del lavoro. In particolare, l articolo 4, comma 12, del citato D.L. n. 16/2012, ha inserito il comma 1-quater nell articolo 2 del D.L. n. 201/2011, il quale ha disposto che con un Provvedimento dell Agenzia delle Entrate dovevano essere stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti il 2012, nonché ogni altra disposizione attuativa tanto della disciplina dei rimborsi, quanto di quella della deduzione di cui all articolo 2 del D.L. n. 201/ /2011. (Cfr. la nostra Tax Flash News del 14 gennaio 2013, Modello per l istanza di rimborso IRPEF/IRES per mancata deduzione dell IRAP relativa alle spese per il personale dipendente e assimilato Provvedimento del 17 dicembre 2012, n ). L Agenzia delle Entrate, con la Circolare del 3 aprile 2013, n. 8/E, ha fornito importanti chiarimenti, oggetto di commento nella presente Circolare, in merito alla fruizione di tale deduzione analitica, nonché alle modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative alle annualità pregresse. 1 Pubblicato in Gazzetta ufficiale del 6 dicembre, n. 284 e convertito, con modificazioni, nella Legge del 22 dicembre 2011, n Pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 2 marzo 2012, n. 52 e convertito, con modificazioni, in Legge del 26 aprile 2012, n. 44.

2 2. Ambito di applicazione Sotto il profilo soggettivo, possono beneficiare della deduzionee in commento tutti quei soggetti che determinano la propria base imponibile IRAP secondo quanto previsto dagli artt. da 5 a 8 del D.Lgs. n. 446/1997, e quindi: le società di capitali e gli enti commerciali; le società di persone e le imprese individuali; le banche e gli altri enti e società finanziarie; le imprese di assicurazione; le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate che svolgono attività d impresa o di lavoro autonomo. L Agenzia delle Entrate, con particolare riferimento ai soggetti diversi da quelli sopra citati, ha esteso la deduzione a tutti i soggetti passivi IRAP che determinano la propria base imponibile secondo i criteri previsti dall art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997, per opzione 3, ovvero per regime naturale 4. È stato chiarito che, ai fini del calcolo della deduzione analitica in commento, sono da considerare spesee per il personale, oltre a quelle di cui all articolo 49 del TUIR (e dell articolo 50 del TUIR per i redditi assimilati): le indennità di trasferta; le somme corrisposte a titolo di incentivo all esodo ; le somme accantonate per il trattamento di fine rapporto; ogni altra tipologia di accantonamento attinente al rapporto di lavoro a fronte di erogazioni da effettuarsi negli esercizi successivi 5. La deduzione analitica in commento deve essere calcolata al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell articolo 11, comma 1, lett. a), 1-bis, 4-bis e 4-bis.1 del D.Lgs. n. 446/ Con particolare riferimento al primo periodo di applicazione delle novità in commento, è stato chiarito che, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l anno 3 Quali, ad esempio, imprenditori agricoli e pubbliche amministrazion per l attività commerciale eventualmente effettuata. 4 Un esempio può essere costituito dagli enti privati non commerciali per l attività commerciale svolta. 5 Con particolare riferimento agli accantonamenti di cui sopra, resta fermo che, qualora la somma accantonata si riveli superiore a quella effettivamente sostenuta, occorrerà recuperare a tassazione la quota di IRAP dedotta in eccesso. 6 Si tratta, in particolare, delle deduzioni relative ai contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, alle spese e ai contributi assistenziali sostenuti per il personale dipendente a tempo indeterminato, alle spese relative agli apprendisti, ai disabili e al personale assunto con contratto di formazione e lavoro, ai costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, alle indennità di trasferta per le imprese autorizzate all'autotrasporto di merci e alle deduzioni previste per i contribuenti "minori" che non superano determinate soglie del valore della produzione netta.

3 3. solare, la deduzione analitica dell IRAP relativa al costo del lavoro può essere fatta valere in sede di determinazione del reddito 2012 (Unico 2013). Si segnala invece che i contribuenti con periodo di imposta non coincidente con l anno solare, che hanno chiuso l esercizio in data anteriore al 31 dicembre 2012, possono avvalersi della misura in esame per il medesimo periodo di imposta solo presentando apposita istanza di rimborso 7. Ambito oggettivo L Amministrazione finanziaria ha chiarito che l imposta rilevante ai fini della deduzione analitica in commento è quella versata nel periodo di riferimento a titolo di saldo del periodo precedente e di acconto di quello successivo, nei limiti, per quanto riguarda l acconto, dell imposta dovuta 8. È stato inoltre precisato che ai fini del calcolo dell importo deducibile si può tener conto anche dell IRAP versata a seguito di rideterminazione della base imponibile in conseguenza di versamenti effettuati, nell anno interessato, a titolo di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento, purché afferenti alle spese per il personale 9. Con riferimento al caso di un soggetto residente in Italia che svolge attività anche all estero, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che il valore della produzione e i costi per il personale su cui calcolare la deduzione analitica devono essere assunti al netto della quota estera. Si deve dunque assumere, ai fini del calcolo della deduzione analitica: il valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP, applicando i criteri di riparto previsti per le diverse categorie di contribuenti 10 ; il costo del lavoro analitico afferente esclusivamente al personale impiegato nel territorio dello Stato. 7 In sostanza, un soggetto che ha chiuso l esercizio, ad esempio, in data 31 ottobre 2012, potrà applicare per la prima volta la deduzione in Unico per il periodo di imposta che va dal 1 novembre 2012 al 31 ottobre 2013, mentree per il periodo di imposta che va dal 1 novembre 2011 al 31 ottobre 2012 potrà presentare esclusivamente istanza di rimborso. 8 In sostanza, l IRAP versata in acconto concorre al calcolo dell importo deducibile solo se e nei limiti in cui rifletta l imposta effettivamente dovuta. 9 Di conseguenza, come peraltro precisato dalla stessa Amministrazione finanziaria, per effetto del versamento nell anno (N) della maggiore IRAP accertata relativa all anno (N-2), il contribuente ha diritto ad assumere nell anno (N) una ulteriore deduzione, determinata sulla base dei parametri del costo del lavoro e del valore della produzione relativi all anno (N-2). 10 Quali, ad esempio, l ammontare delle retribuzioni per le imprese industriali, l ammontare dei depositi in denaro e in titoli per le banche, ovvero l ammontare dei premi raccolti per le imprese di assicurazione.

4 4. Da ultimo, è stato confermato l orientamento, più volte espresso in dottrina, secondo cui la deduzione analitica dell IRAP relativa alle spese per il personale dipendente e assimilato è cumulabile con la deduzione forfetaria del 10% riferibile agli interessi passivi e oneri assimilati 11. Istanze di rimborso Come affermato in precedenza, il D.L. n. 16/2012 ha introdotto la possibilità di chiedere il rimborso delle imposte sui redditi relative alla deduzione spettante a fronte dell IRAP sul costoo del lavoro per i periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre Per quanto riguarda la determinazione dell imposta ammessa a rimborso, è stato precisato che la quota di IRAP deducibile deve esseree determinata al netto dell eventuale deduzione forfetaria del 10%, nei casi in cui il contribuente abbia già fruito di tale deduzione forfetaria esclusivamente per la presenza di spese per il personale dipendente e assimilato. Viceversa, nel caso in cui il contribuente si fosse avvalso della deduzione forfetaria in presenza sia di costi per il personale sia di interessi passivi, la quota IRAP deducibile non deve essere scontata di quanto già fruito a titolo di deduzione forfetaria. Così come era stato chiarito ai fini calcolo dell importo deducibile, è stato precisato che anche ai fini del calcolo dei rimborsi spettanti in relazione ai periodi di imposta antecedenti al 31 dicembre 2012 si può tener conto dell IRAP versata a seguito di rideterminazione della base imponibile in conseguenza di versamenti effettuati, nell anno interessato, a titolo di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento, purché afferenti alle spese per il personale. La richiesta di rimborso può essere fatta valere sia dai contribuenti che, alla data del 28 dicembre 2011 (data di entrata in vigore della Legge n. 214/2011) 12, non hanno ancora presentato istanzaa di rimborso (purché a tale data sia ancoraa pendente il termine di 11 Va da sé che le due deduzioni siano cumulabili in un determinato periodo di imposta a condizione che nel medesimo periodoo abbiano concorso alla determinazione della base imponibile, oltre alle spese per il personale, anche interessi passivi e oneri assimilati indeducibili. 12 L orientamento espresso dall Amministrazione finanziaria in tal senso sembra aver chiarito i dubbi, sorti in precedenza, in merito alla data a cui far riferimento ai fini del calcolo del termine di decadenza di 48 mesi, introdotto dall articolo 38 D.P.R. n. 602/1973. Infatti, se il D.L. n. 16/2012 fissava tale data al 2 marzo 2012 (data di entrata in vigore del D.L. n. 16/2012), le istruzioni allaa compilazione del Modello di rimborso IRAP fissavano il termine in questione al 28 dicembre 2011 (data di entrata in vigore della Legge di conversione del D.L. n. 201/2011). L Amministrazione finanziaria, nella Circolare in commento, ha seguito tale secondo orientamento.

5 5. decadenza di 48 mesi, introdotto dall articolo 38 del D.P.R. n. 602/1973) sia da coloro i quali, al contrario, hanno già provveduto in tal senso. Contribuenti che non hanno presentato istanza di rimborso È stato chiarito che i contribuenti che, alla data del 28 dicembre 2011, non abbiano ancora presentato istanza di rimborso 13, possono farlo inoltrando apposita istanza telematica (secondo le modalità previste dal Provvedimento dell Agenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012), solo con riguardo a quei versamenti IRES/IRPEF per i quali a tale data risulti ancora pendente il termine di decadenza stabilito dall articolo 38 del D.P.R. n. 602/1973. In altri termini, è possibile chiedere il rimborso delle imposte sui redditi versate, a condizione che venga presentata istanza, esclusivamente in via telematica: entro 48 mesi dalla data di versamento; entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica che ne consente l invio, quando il termine di 48 mesi cade entro il 60 giornoo successivo a detta data di attivazione. Ai fini della corretta individuazione del giorno dal quale decorre il termine di presentazione dell istanza, è stato precisato che per i versamenti effettuati in acconto detto termine decorre dalla data di versamento del saldo relativo al medesimo periodo. Contribuenti che hanno presentato istanza di rimborso Il rimborso in commento spetta anche a quei contribuenti che, alla data del 28 dicembre 2011, abbiano già presentato istanza di rimborso, motivata dalla deducibilità dell IRAP, anche se non specificamente riferita alle spese per il personale dipendente e assimilato. Tali soggetti sonoo comunque tenuti, secondo quanto disposto dal Provvedimento dell Agenzia dellee Entrate del 17 dicembre 2012, a presentare nuova istanza di rimborso entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica. Sul tema, è stato inoltre chiarito che si ritengono valide anche le istanze cartacee presentate nel periodo compreso tra il 28 dicembre 2011 e il 2 marzo 2012, sempreché riferite a versamenti non anteriori al termine di decadenza di 48 mesi. A tal fine, sarà tuttavia necessario presentare nuova istanza utilizzando l apposito canale telematico. 13 Ovvero che, pur avendola presentata, intendono richiedere il rimborso per ulteriori annualità.

6 6. Modalità di utilizzo delle eccedenze per imposte pagate all estero L articolo 165 del TUIR prevede che Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione. La deduzione analitica dell IRAP relativa al costo del lavoro in uno degli esercizi interessati dalla presentazione dell istanza di rimborso implica una riduzione dell imposta italiana riferibile al reddito estero che rappresenta il limite massimo di detraibilità dell imposta estera. A tale riduzione dell imposta italiana può conseguire una diminuzione dell imposta estera accreditabile in quell esercizio ed un conseguente aumento dell eccedenza dell imposta estera che può essere riportata in avanti o indietro (c.d. carry back e carry forward, di cui al comma 6 dell art. 165 del TUIR). Tale maggiore eccedenza d'imposta estera, come affermato dall Amministrazione finanziaria, può essere gestita in maniera differente: ad esempio, nel caso in cui la maggiore eccedenza d'imposta estera non trovi capienza in uno o più dei periodi d'imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, il contribuente dovrà presentare una comunicazione cartacea secondo le modalità di cui all'art. 38 del D.P.R. n. 602 del con la quale evidenzia la maggiore eccedenza d'imposta estera maturata, che deve essere riportata nel quadro CE, sezione II-C, del modello UNICO 15. Da ultimo, sono stati forniti alcuni chiarimenti in merito alle ipotesi in cui la deduzione IRAP determini una minore eccedenza d'imposta nazionale. In tal caso, il contribuente deve necessariamente: rettificare, nella prima dichiarazione dei redditi utile successiva, il dato relativo all'eccedenza d'imposta nazionale riportabile; evidenziare, nell istanza di rimborso che intende presentare, l ammontare delle imposte sui redditi che è tenuto a restituire in relazione all annualità nella quale ha utilizzato tale eccedenza, qualora sia stata utilizzata un eccedenza non spettante in uno dei periodii antecedenti al 31 dicembre Avvalendosi, per quanto riguarda i termini di presentazione, delle regole contenute nel Provvedimento dell Agenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012 di approvazione dell'istanza di rimborso. 15 In tal caso, si evidenzia che il contribuente dovrà barrare nel Modello Unico la casella "Casi particolari". Sul tema, l Agenzia delle Entrate ha inoltre chiarito che tale procedura riguarda solo i soggetti che per il periodo d'imposta di maturazione della maggiore eccedenza d'imposta estera non sono comunque tenuti a presentare l'istanza di rimborso telematica, in quanto per tale periodo non determinano alcun importo rimborsabile o alcuna maggiore perdita riportabile.

7 7. Perdite La deduzione dell IRAP compete anche nel caso in cui nel periodo di imposta in cui è stata versata sia emersa una perdita di esercizio. In tal caso, la deducibilità analitica in commento darà luogo ad una maggiore perdita. Sul tema, è stato chiarito che nel caso in cui il contribuente non abbia ancora utilizzato tale perdita, dovrà comunque presentare istanza di rimborso all Agenzia delle Entrate (pur non emergendo nel caso di specie importi da rimborsare) al fine di rideterminare la maggiore perdita. D altra parte, nel caso in cui la perdita sia stata utilizzata in un periodo di imposta per il quale risulti già presentata la dichiarazione dei redditi, il contribuente ha il diritto di chiedere il rimborso della maggiore imposta sui redditi versata mediante presentazione dell istanza telematica. È da evidenziare che anche in tal caso si deve far riferimento al limite temporale di 48 mesi previsto dall articolo 38 del D.P.R. n. 602/1973. In altri termini, è possibile procedere alla rideterminazione della perdita fino al periodoo di imposta il cui saldo delle imposte sui redditi è stato versato in data non anteriore al 28 dicembre Regime della trasparenza I soggetti IRES che usufruiscono del regime della trasparenza 17 devono tener conto che, a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012, il soggetto partecipato deve imputare ai soci un reddito imponibile già decurtato della deduzione analitica IRAP sul costo del lavoro. La rideterminazione del reddito imponibile deve essere fatta dal soggetto trasparente anche in riferimento ai periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre : in tal caso, il soggetto partecipato deve presentare istanza telematica e comunicare ai soci la quota di loro spettanza consentendo loro, in questo modo, di procedere al ricalcolo della propria base imponibile ed eventualmente presentare istanza di rimborso, qualora ne sussistano i requisiti. Regime del consolidato fiscale nazionale Nel caso di opzione per il regime di consolidato fiscale 19, a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012, i soggetti partecipanti devono calcolare singolarmente la deduzione analitica e la consolidante deve procedere all aggregazione 16 In sostanza, fino a tutto il periodo di imposta 2007, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l anno solare. 17 Di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR. 18 Per i quali risulti pendente il termine di decadenza di cui all art. 38 del DPR n. 602/ Artt. 117 e ss. del TUIR.

8 8. degli imponibili delle consolidate già ridotti della deduzione. L istanza di rimborso relativa agli imponibili IRES dei soggetti partecipanti al consolidato fiscale, rideterminati a seguito della deduzione, deve essere presentata dalla consolidante anche per le annualità fiscali precedenti a quella in corso al 31 dicembre , benché rimanga fermo l obbligo, per le consolidate, di presentare l istanza telematica anche se priva dell indicazione dell importo da rimborsare 21. Si sottolinea, tuttavia, che solo la domanda presentata dalla consolidante si configura come istanza di rimborso: le richieste presentate dai soggetti partecipanti perseguono il solo scopo di comunicare i dati necessari alla liquidazione della vera e propria istanza di rimborso. Operazioni straordinarie In caso di fusione per incorporazione con estinzione dell incorporata, è obbligo dell incorporante presentare istanza, entro il termine previsto per l invio telematico 22, per conto del soggetto estinto, al fine di chiedere il rimborso di eventuali maggiori imposte versate per effetto della mancata deduzione dell IRAP per le spese del personale, ovveroo di rideterminare le perdite esistenti prima della estinzione della società 23. In ipotesi di scissione totale, spetta alle beneficiarie per conto del soggetto estinto presentare istanza telematica al fine di ottenere il riconoscimento delle perdite maturate in capo al soggetto estinto che, per effetto della deduzione dalle imposte sui redditi dell IRAP sul costo del lavoro, formano oggetto di rideterminazione. Nel caso in cui sia necessario, invece, richiedere il rimborso in riferimento a precedenti annualità l istanzaa in oggetto verrà inviata dalla beneficiaria designata nell atto di scissione 24. Nel caso di scissione parziale, invece, l istanza telematica per la richiesta di rimborso delle imposte sui redditi di annualità pregresse o la rideterminazione di maggiori perdite, deve essere trasmessa dalla società scissa. Infine, si segnalaa che, nel caso in cui un imprenditore individuale proceda al conferimento dell unica azienda, spetta al soggetto conferente l obbligo di presentare l istanza di rimborso pur essendo privo della qualifica di imprenditore. 20 Anche in tal caso deve essere pendente il termine di decadenza di cui allaa nota n La Circolare in commento precisa che il soggetto partecipante che esce dal regime del consolidato può inviare autonoma istanza di rimborso relativa ad annualità escluse dal suddetto regime. 22 Nell ipotesi in cui l incorporata abbia una sede legale situata in una regione diversa da quella dell incorporante si fa riferimento al termine originariamente previsto per l incorporata. 23 Nel caso in cui le perdite siano state trasferite in capo all incorporante, ai sensi dell art. 172, comma 7, del TUIR, quest ultima può scorporarle da redditi anteriori al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012 o indicarle nella prima dichiarazione dei redditi successiva. 24 Art. 173, comma 12, del TUIR.

9 9. Rapporti con la disciplina delle società di comodo Con riferimento ai rapporti tra la disciplina della deduzione analitica dell IRAP e quella relativa alle società di comodo, è stato chiarito che nel caso in cui, per effetto del riconoscimento della deduzione IRAP relativa alle spese per il personale, il contribuente consegua un reddito inferiore a quello minimo presunto, previsto per la disciplina delle società di comodoo o una perdita, tale circostanza rileverà ai fini dell applicazione della disciplina relativa alle società in perdita sistematica. Si tratta di una disciplina estremamente penalizzante per quelle società che, a seguito della deduzione analitica dell IRAP, si troveranno ad essere considerate non operative. Cercando di interpretare tale chiarimento, si dovrebbe ritenere, ad esempio, che una società che ha chiuso il 2009 e il 2010 in perdita, conseguendo un certo reddito imponibile nel 2011, trasformato però in perdita a seguito della deduzione dell IRAP relativa al costo del lavoro, si dovrebbee considerare in perdita sistematica nel 2012 e dovrà applicare, nel medesimo periodoo di imposta, la disciplina prevista delle società di comodo. L Agenzia delle Entrate ha inoltre chiarito che si ritengono comunque correttamente effettuati i versamenti in acconto per il 2012 determinati sulla base dei dati dichiarati senza tener contoo delle rettifiche derivanti dal riconoscimentoo della deduzione IRAP in periodi di imposta rilevanti per il calcolo degli stessi. Dichiarazione correttiva nei termini Nella circolare in esame l Agenzia delle Entrate ha inoltre precisato che le istanze di rimborso già trasmesse alla data di pubblicazione della circolare si considerano validamente presentate. Tuttavia, in caso di errori, il contribuente è tenuto comunque a presentare prima della scadenza del termine ordinario o, qualora più favorevole, entro il 31 maggio una nuova istanza utilizzando l apposito canale telematico, completa in tutte le sue parti e con l indicazione dei dati rettificati, avendo cura di barrare la casella Correttiva nei termini. Sulla base della nuova istanza trasmessa si procederà a liquidare l importo effettivamente spettante a titolo di rimborso o al riconoscimento della perdita rideterminata nel caso in cui nel periodo d imposta considerato sia stato conseguito un risultato negativo ai fini delle imposte sui redditi. L Agenzia ha precisato infine che la presentazione di una nuova istanza non determina la decadenza dall ordine cronologico acquisito con l invio della prima istanza. Il presente documento non costituisce parere professionale, ma ha solo scopo informativo.