di Cristina Marcolongo Università degli Studi di Siena CSDT Centro Studi di Diritto Tributario Il nuovo Diritto Fallimentare nella sua pratica

Transcript

1 di Cristina Marcolongo Università degli Studi di Siena CSDT Centro Studi di Diritto Tributario Il nuovo Diritto Fallimentare nella sua pratica applicazione Corso di perfezionamento 2008

2 Obiettivo dell incontro sarà l analisi dell istituto della transazione fiscale alla luce delle recenti correzioni apportate dal decreto legislativo n. 169 del 12 settembre 2007 alla Legge fallimentare, in relazione alla sua applicazione nell ambito del concordato preventivo e dell accordo di ristrutturazione dei debiti.

3 La riforma della Legge fallimentare (attuata con il D. Lgs. 5/2006, di attuazione del D.L. 35/2005 convertito con modificazioni dalla L. 80/2005 e corretto dal D. Lgs. 169/2007) ha modificato il proprio approccio alla crisi d impresa, favorendo il superamento della crisi anche grazie ad accordi con i creditori, volti ad evitare il fallimento (extrema ratio).

4 GRANDE NOVITA Il Fisco può essere parte di questo accordo per la definizione transattiva dei debiti tributari.

5 Preliminarmente occorre rammaricarsi della scarsa attenzione prestata dalla riforma fallimentare ai profili tributari della crisi d impresa, contribuendo così ad aumentare l incertezza e le difficoltà operative nell interpretare e applicare le disposizioni tributarie agli istituti del diritto della crisi d impresa. *** Il problema della mancanza di coordinamento e ammodernamento tra la riforma delle procedure concorsuali e la disciplina fiscale (eccezion fatta per l art. 182 ter l. fall.) riguarda sia gli aspetti sostanziali che quelli procedurali: sotto il primo profilo, i problemi si pongono in virtù della reciproca derogabilità delle discipline concorsuale e fiscale in favore dell altra. In linea di principio, la disciplina tributaria è prevalente ma nell ambito delle procedure concorsuali non può mai applicarsi in lesione al principio della par condicio creditorum.

6 Anche da un punto di vista processuale, è noto il difficile equilibrio tra fiscalità e procedure concorsuali, condizionato dalla rigidità delle pretese del Fisco, caratterizzate dall indisponibilità dell obbligazione tributaria e dal regime pubblicistico del rapporto. In questo senso emergono tre problematiche: rapporto tra processo tributario ed accertamento fallimentare dei crediti fiscali; la legittimazione del fallito, con riguardo all inerzia del curatore ai fini dell impugnazione degli atti impositivi; i riflessi della transazione fiscale sul piano della giurisdizione tributaria.

7 TRANSAZIONE art C.c. ( )contratto col quale le parti, facendosi reciproche concessioni pongono fine ad una lite già incominciata o prevengono una lite che può sorgere tra loro. Causa: dirimere una controversia attuale e potenziale Effetti: preclusione alle parti di adire l AG per rimettere in discussione il rapporto transatto. Oggetto: a pena di nullità, un diritto di natura patrimoniale nella piena disponibilità delle parti.

8 ATTENZIONE!!! Il credito tributario non è disponibile, né rinunciabile e conseguentemente non è negoziabile sulla base di criteri transattivi. ACCERTAMENTO CON ADESIONE e CONCILIAZIONE GIUDIZIALE

9 ACCERTAMENTO CON ADESIONE e CONCILIAZIONE GIUDIZIALE tali istituti operano in una fase particolare del rapporto tributario, in cui l ammontare della pretesa tributaria non può considerarsi certa nell an e determinata nel quantum. in tali istituti c è un totale automatismo per quel che riguarda la determinazione delle sanzioni, degli interessi e della tempistica di pagamento. N.B. In dottrina è discussa la natura transattiva o meno di tali istituti!!!

10 In ogni caso, indipendentemente dalla natura che viene attribuita a tali istituti, la dottrina ha ritenuto che l accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale non siano in contrasto con il principio di indisponibilità dell obbligazione tributaria.

11 Art. 182-ter Con il piano di cui all articolo 160 il debitore può proporre il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell Unione europea. La proposta può prevedere la dilazione del pagamento. Se il credito tributario è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali; se il credito tributario ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari. Copia della domanda e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata al competente concessionario del servizio nazionale della riscossione ed all ufficio competente sulla base dell ultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda, al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale. Il concessionario, non oltre trenta giorni dalla data della presentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso. L ufficio, nello stesso termine, deve procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni ed alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità, unitamente ad una certificazione attestante l entità del debito derivante da atti di accertamento ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario. Dopo l emissione del decreto di cui all articolo 163, copia dell avviso di irregolarità e delle certificazioni devono essere trasmessi al Commissario giudiziale per gli adempimenti previsti dall articolo 171, primo comma, e dall articolo 172. ( )

12 Relativamente ai tributi non iscritti a ruolo, ovvero non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, l adesione o il diniego alla proposta di concordato è approvato con atto del direttore dell ufficio, su conforme parere della competente direzione regionale, ed è espresso mediante voto favorevole o contrario in sede di adunanza dei creditori, ovvero nei modi previsti dall articolo 178, primo comma. Relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, quest ultimo provvede ad esprimere il voto in sede di adunanza dei creditori, su indicazione del direttore dell ufficio, previo conforme parere della competente direzione regionale. La chiusura della procedura di concordato ai sensi dell articolo 181, determina la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma. Il debitore può effettuare la proposta di cui al primo comma anche nell ambito delle trattative che precedono la stipula dell accordo di ristrutturazione di cui all articolo 182-bis. La proposta di transazione fiscale è depositata presso gli uffici indicati al secondo comma, che procedono alla trasmissione e alla liquidazione ivi previste. Nei successivi trenta giorni l assenso alla proposta di transazione è espresso relativamente ai tributi non iscritti a ruolo, ovvero non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del direttore dell ufficio, su conforme parere della competente direzione regionale, e relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del concessionario su indicazione del direttore dell ufficio, previo conforme parere della competente direzione generale. L assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell accordo di ristrutturazione (1) (1) Comma sostituito dall art. 16 del d.lgs. 12 settembre 2007, n. 169

13 Diversamente da quanto accade negli istituti sopra descritti, la transazione fiscale può perfezionarsi anche mediante il pagamento parziale delle sanzioni in misura non prestabilita dal legislatore, con tempistiche di pagamento e garanzie concordabili tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

14 PRECEDENTE DISCIPLINA art. 3 co. 3 D.L. 138 del 2002 (entrato in vigore il 23 febbraio 2003 e abrogato dall art. 151 del D. Lgs. 5 del 2006) meglio noto come decreto salvalazio o decreto spalmadebiti L Agenzia delle Entrate, dopo l inizio dell esecuzione coattiva, può procedere alla transazione dei tributi iscritti a ruolo, in caso di accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva, quando nel corso della procedura esecutiva emerga l insolvenza del debitore o questi è assoggettato a procedure concorsuali

15 Differenze con la nuova disciplina restringimento dell ambito di applicazione dell istituto Prima, l istituto era rivolto sia ai soggetti versanti in stato di insolvenza che quelli sottoposti a procedure concorsuali; Adesso, solo ai soggetti versanti in stato di crisi (in quanto può essere proposta solo nell ambito del concordato preventivo); oggetto della transazione Prima, era limitata ai soli tributi iscritti a ruolo, per i quali era già stata avviata la procedura di esecuzione coattiva e solo nel caso in cui la transazione garantisse maggiore economicità e proficuità rispetto alla procedura ordinaria; Adesso, è possibile definire transattivamente i tributi iscritti a ruolo, e dunque anche quelli per i quali non è iniziata la riscossione coattiva, sia tutti gli altri debiti tributari (di spettanza dello Stato), anche se non è ancora pervenuto l esito dei controlli automatici e quelli inerenti le dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda, e, nel silenzio della norma, indipendentemente dalla maggiore o minore proficuità rispetto alle ordinarie procedure.

16 Presentazione dell istanza Prima, l istanza poteva essere presentata indistintamente sia dall Ufficio che dal contribuente; Adesso, la proposta di transazione deve essere formulata obbligatoriamente dal contribuente; Snellimento nella procedura di accettazione o diniego della proposta Prima, la definizione dell accordo era subordinata all emanazione di una serie di pareri da parte della Direzione Regionale e della Direzione Centrale Accertamento; Adesso, l Ufficio o il Concessionario convenuti possono procedere in via autonoma all accettazione o alla rinuncia della proposta di transazione.

17 La disciplina dell art. 182 ter l. fall. si inserisce in un contesto di ridefinizione della disciplina fallimentare in generale e del concordato preventivo in particolare: tale norma nasce dall esigenza di creare le migliori condizioni possibili tese a consentire il rilancio delle imprese che versano in stato di crisi. Pertanto, da un lato, in deroga al principio di indisponibilità, il Fisco è equiparato a tutti gli altri creditori (a seconda della tipologia di credito privilegiato o chirografario e del gruppo di appartenenza ex art. 160 l. fall.) e concorre con questi al soddisfacimento del proprio credito nel maggior grado possibile. dall altro, l obiettivo della norma è quello di consentire la continuazione dell attività di impresa.

18 Non è stata inserita alcuna previsione in ordine ai criteri che l Amministrazione finanziaria dovrebbe seguire in sede di accettazione o di rifiuto della proposta transattiva ricevuta dal contribuente. L Amministrazione finanziaria deve attenersi ai principi generali ex art. 97 Cost. di economia ed efficacia della procedura di riscossione coattiva rispetto ai risultati conseguibili accettando la proposta di transazione, alla luce della possibilità di salvare l impresa in crisi.

19 QUALI TRIBUTI POSSONO ESSERE OGGETTO DI TRANSAZIONE FISCALE? art. 182 ter l. fall. pagamento dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell Unione europea.

20 Sono sicuramente transabili: IRES, IRPEF, ACCISE, IMPOSTA DI BOLLO, IMPOSTA DI REGISTRO, IVA IRAP Sono, invece, esclusi: i tributi locali non amministrati dalle agenzie fiscali, quali l Ici, la Tarsu/Tia, la Tosap/Cosap, l imposta sulla pubblicità e le pubbliche affissioni; i tributi costituenti risorse proprie dell Unione europea, quali i dazi doganali di pertinenza comunitaria.

21 LA PROPOSTA PUO RIGUARDARE LA TOTALITA DEI DEBITI TRIBUTARI OVVERO PARTE DI ESSI. IN CASO DI PROPOSTA PARZIALE DI TRANSAZIONE FISCALE, SI DEVE RITENERE CHE PER I DEBITI RIMANENTI TORNI APPLICABILE L ORDINARIA GESTIONE CONCORDATARIA, SENZA POSSIBILITA DI NEGOZIAZIONE. PERTANTO, TRANSAZIONE FISCALE OMNICOMPRENSIVA PARZIALE AI DEBITI TRANSABILI SI APPLICA LA DISCIPLINA EX ART. 182 TER L.FALL. I TRIBUTI NON TRANSABILI RIENTRANO NELLA PROCEDURA DI CONCORDATO PREVENTIVO

22 Il problema che si pone in materia di transazione fiscale è la MISURA IN CUI I CREDITI POSSONO ESSERE SODDISFATTI

23 In primo luogo limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo crediti chirografari indipendentemente dalla loro iscrizione a ruolo crediti privilegiati sarebbero transabili solo se iscritti a ruolo tutti i tributi assistiti da privilegio possono essere oggetto di transazione fiscale

24 Dal dato normativo, inoltre, emerge che non vi sono vincoli o limiti in ordine alla determinazione della percentuale in cui i CREDITI CHIROGRAFARI devono essere soddisfatti. Pertanto, è possibile sia la soddisfazione integrale che quella parziale. E i crediti privilegiati?

25 DOTTRINA Contro la possibilità di produrre piani di pagamento non integrali per i creditori assistiti da privilegio, si è espressa parte della dottrina, valorizzando la disposizione contenuta nell art. 177 l. fall. il quale, ai fini dell approvazione del concordato, prevede che i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, ancorché la garanzia sia contestata, non hanno diritto al voto se non rinunciano al diritto di prelazione. GIURISPRUDENZA Nel sistema previgente, la giurisprudenza prevalente, aveva affermato che, AMMISSIONE A CONCORDATO PREVENTIVO = INTEGRALE PAGAMENTO DEI PRIVILEGIATI visto e considerato che i creditori privilegiati come accade anche nell attuale disciplina non dispongono del diritto di voto.

26 E TUTTAVIA PREFERIBILE RITENERE CHE ANCHE I CREDITORI ASSISTITI DA PRIVILEGIO POSSANO ESSERE SODDISFATTI PARZIALMENTE

27 Ci sono vari elementi che consentono di accogliere questo indirizzo di pensiero: nessuna limitazione è posta sul punto dal legislatore (cfr. art. 124 co. 3 l. fall. la proposta può prevedere che i creditori muniti di diritto di prelazione non vengano soddisfatti integralmente, purchè il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di vendita, avuto riguardo al valore di mercato ); l art. 127 l. fall. ( i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca non hanno diritto al voto se non rinunciano al diritto di prelazione ) potrebbe far ritenere che anche nel concordato preventivo i creditori privilegiati non abbiano diritto al voto nel solo caso di previsione di soddisfazione integrale dei loro crediti, è l art. 182 ter che non pone limiti in tal senso; l unica condizione posta dal legislatore è che la percentuale di pagamento, nonché le relative garanzie e la tempistica fissata, non siano inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali. NOVITA!!! art. 160 comma 2.

28 AVVIO DELLA PROCEDURA

29 osta di one fiscale deve resentata nte alla proposta rdato vo, sottoscritta tore e depositata nale del luogo in resa ha la sede principale Contestualmente al deposito presso il Tribunale, copia della domanda e della documentazione deve essere presentata al Concessionario della riscossione e all Ufficio dell Agenzia delle Entrate. Alla domanda va acclusa copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici e delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda, al fine di consentire il consolidamento del debito

30 Il Concessionario e l Ufficio devono fotografare la tro 30 gg. resentazione domanda icazione del essionario nte l entità del to iscritto a duto o sospeso Entro 30 gg. dalla presentazione della domanda, l Ufficio deve: - liquidare i tributi risultanti dalle dichiarazioni; - notificare avvisi di irregolarità e una certificazione attestante l entità del debito derivante da atti di accertamento ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario.

31 emissione del decreto di ammissione al concordato preventivo ex art. 163 l. fall. gli avvisi di irregolarità e la certificazione vanno trasmessi al Commissario giudiziale per: - la convocazione dei creditori ex art. 171; - la redazione della relazione ex art. 172.

32 UN CASO CONCRETO: IL RECENTE DECRETO DEL TRIBUNALE DI MILANO DEL 13 DICEMBRE 2007 N

33 l Amministrazione finanziaria, entro i 30 gg. o prima del ezionamento della transazione, effettuare controlli anziali a carico del contribuente, preclusivi di successive ità accertative?

34 Un altro interrogativo potrebbe sorgere in ordine a COME e a QUANDO si perfeziona la transazione fiscale.

35 primo luogo, deve ritenersi che prima di giungere l voto debba instaurarsi tra contribuente e mministrazione finanziaria, un vero e proprio ontraddittorio finalizzato alla contrattazione ella proposta di transazione fiscale.

36 di, la transazione non si perfeziona non viene rovato un accordo alla totalità dei debiti tributari si applica la disciplina del

37 accordo trovato.f. si ncerà a re della azione cale L adesione alla proposta di transazione per i tributi non iscritti a ruolo o non ancora consegnati al Concessionario alla presentazione della domanda si perfeziona con tributi iscritti a ruolo o già consegnati al Concessionario alla presentazione della domanda voto favorevole in sede di adunanza dei creditori del Direttore dell Ufficio (su voto favorevole in sede di adunanza dei creditori del Concessionario, su indicazione del

38 EFFETTI DELLA TRANSAZIONE FISCALE CESSAZIONE DELLA MATERIA DEL CONTENDERE NELLE LITI AVENTI AD OGGETTO I TRIBUTI PER I QUALI SI E PERFEZIONATA LA TRANSAZIONE

39 Quale sarà il destino: Questioni problematiche ) degli avvisi di accertamento già emanati e non ancora impugnati dal contribuente (purché pendano ancora i termini di legge)? ) delle controversie instaurate dinnanzi alle Commissioni tributarie e non ancora decise con sentenza passata in giudicato? ) dei potenziali accertamenti futuri per i quali l A.F. non sia ancora

40 disciplina normativa, tuttavia, è molto lacunosa e non nsente di sapere con precisione come e quando la nsazione entri nella formalmente nella procedura ncordataria. B. avvio della procedura di concordato è avvio della proposta di transazione; simultanea a un punto di vista procedurale, l A.F. non dovrebbe mmeno prendere in considerazione la proposta di nsazione, nel caso in cui non venga presentata

41 icuramente nella proposta di concordato si dovrà tener onto della proposta di transazione solo in termini otetici e subordinati al perfezionamento della stessa.

42 Riassumendo Alla presentazione della domanda di concordato, il contribuente può solo esprimere l intenzione di transigere i propri debiti tributari. Il procedimento di transazione si svolge in parallelo con quello di concordato preventivo, sotto la vigilanza del Commissario giudiziale. Tale atto verrà sottoscritto in un momento precedente a quello di approvazione del concordato. L atto definitivo e perfezionato di transazione

43 IN PARALLELO A QUANTO PREVISTO EX ART. 167 l. fall. ( ( ) I mutui, anche sotto forma cambiaria, le transazioni, i compromessi, le alienazioni di beni immobili, le concessioni di ipoteche o di pegno, le fideiussioni, le rinunzie alle liti, le ricognizioni di diritti di terzi, le cancellazioni di ipoteche, le restituzioni di pegni, le accettazioni di eredità e di donazioni e in genere gli atti eccedenti la ordinaria amministrazione, compiuti senza l autorizzazione scritta del giudice delegato, sono inefficaci rispetto ai creditori anteriori al concordato ) DEVE RITENERSI NECESSARIA UNA AUTORIZZAZIONE DEL GIUDICE DELEGATO ANCHE IN MATERIA DI TRANSAZIONE FISCALE?

44 NATURA DEL DINIEGO DI TRANSAZIONE FISCALE atto discrezionale a è impugnabile? Ed eventualmente, di fronte a

45 OSSIBILI CONSEGUENZE AL PERFEZIONAMENTO DELL ACCORDO TRANSATTIVO IPOTESI A) osa accade se il debitore non paga quanto previsto nella transazione?

46 IPOTESI B) osa accade se il concordato preventivo dovesse venir meno? IPOTESI C) e D) osa accade se il debitore fallisce (art. 67 l. fall. ( ) Non no soggetti all azione revocatoria: ( ) lett. e) gli atti, i pagamenti e le garanzie sti in essere in esecuzione del concordato preventivo, nonché dell accordo

47 rimenti bibliografici: apolupo, La transazione fiscale. Aspetti sostanziali, in Il Fisco, 20/2006, I, 3015 e s. el Federico, Profili processuali della transazione fiscale, in Corr. Trib., 45/2007, 657 e ss. arini, Art. 182 ter. Transazione fiscale, in A. Nigro M. Sandulli (a cura di), La iforma della legge fallimentare, II, Torino, 2006, 1119 e ss. ollio, Una riforma fallimentare a scarso appeal fiscale, in Corr. Trib., 43/2007, 498 e ss. si, La transazione fiscale, in Rassegna trib., 4/2006, 1071 e ss. isconti, Transazione fiscale e indisponibilità del credito tributario, in Dialoghi di iritto tributario, 2006, 4, I, 447 e ss.

48 Dott. Cristina Marcolongo

49