di Filippo Dami Università degli Studi di Siena CSDT Centro Studi di Diritto Tributario

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1 di Filippo Dami Università degli Studi di Siena CSDT Centro Studi di Diritto Tributario Grosseto, 19 giugno 2009

2 Per chi si occupa del diritto tributario i concetti di conciliazione, accordi transattivi, accordi preventivi possono evocare possibili perplessità, correlate al rapporto tra tali accordi ed il dogma della indisponibilità dell obbligazione tributaria

3 In verità, ormai da molti anni, questi argomenti possono essere affrontati con maggiore serenità alla luce della valorizzazione da parte dello stesso legislatore di strumenti che favoriscono un dialogo tra il Fisco ed il contribuente e che, in linea generale, hanno l obiettivo di prevenire o sanare la lite a beneficio di una consensualità e condivisione nella definizione del rapporto obbligatorio a supporto del perseguimento dell interesse generale alla pronta e puntuale riscossione dei tributi

4 A ben vedere in effetti nel diritto tributario l accordo e le altre forme di definizione dell obbligazione di imposta contemplate nella attuale legislazione declinano il passaggio dall esercizio unilaterale del potere da parte dell autorità amministrativa, a modelli consensuali basati sulla adesione (e, più in generale sulla cooperazione) dei contribuenti per il raggiungimento di obiettivi pubblici. (cfr. CROVATO Imposizione fiscale ed accordi preventivi, Giust. Trib., 3/2008)

5 Insomma, nel tempo,. Si è consolidata l idea che per giungere in maniera rapida ed efficiente alla (corretta) applicazione delle norme tributarie e per contrastare i fenomeni di evasione fosse necessario approntare strumenti tesi a garantire una concreta e fattiva partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento del tributo onde, tra l altro, deflazionare il contenzioso ed accelerare la riscossione a beneficio del sistema complessivamente considerato

6 L ACCERTAMENTO CON ADESIONE LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE Sono così nati, risorti, stati valorizzati.. L AUTOTUTELA L INTERPELLO LA PIANIFICAZIONE FISCALE CONCORDATA (non decollata ) L ADESIONE AGEVOLATA AI PVC ED AGLI INVITI AL CONTRADDITTORIO

7 Non ci dimentichiamo anche e specificamente per quello che poi diremo relativamente alla crisi di impresa che le definizioni consensuali o transattive nel diritto tributario sono sempre correlate ad un bilanciamento tra il c.d. interesse fiscale (essenzialmente l interesse alla acquisizione puntuale e completa del gettito) ed altri interessi che hanno rilevanza generale L Ufficio è sempre chiamato a svolgere apprezzamenti che abbiano come obiettivo la necessità di considerare l interesse fiscale, contemperando in tale contesto (però) una serie di punti di vista nell ottica della soddisfazione di più interessi spesso posti sotto lo stesso piano a livello di rilevanza generale

8 OCCORRE PRENDERE COSCIENZA COSA SPESSO TRASCURATA DELLA FUNZIONE SERVENTE DEL DIRITTO TRIBUTARIO CHE NON DEVE PORRE OSTACOLI ALL AFFERMARSI DI INTERESSE PARIMENTI TUTELATI E SUPPORTATI DALL ORDINAMENTO

9 Il nostro obiettivo Non è comunque quello di riflettere sui profili generali, ma quello di concentrarsi pur nella assoluta ristrettezza dei tempi a disposizione sulla realizzabilità di accordi con il Fisco nella fase particolare della crisi dell impresa

10 Non dimentichiamo La riforma fallimentare ed il correttivo ECCEZIONE LA TRANSAZIONE FISCALE EX ART. 182 TER Intervengono con un consistente restyling della disciplina delle procedure concorsuali Viene in buona parte modificata la filosofia delle procedure stesse con un approccio conservativo dei valori dell impresa MA SI TRASCURANO QUASI COMPLETAMENTE I PROFILI FISCALI

11 ERA GIA SUCCESSO - CON EFFETTI ESTREMAMENTE NEGATIVI - QUANDO VENNE RIFORMATA LA DISCIPLINA DELL AMMINISTRAZIONE STRAORDINARIA DELLE GRANDI IMPRESE IN STATO DI INSOLVENZA

12 Due aspetti centrali emergono dalla considerazione fiscale della Riforma Non oggetto convegno La disciplina fiscale degli accordi di ristrutturazione dei debiti La transazione fiscale

13 La riforma della Legge fallimentare (D. Lgs. 5/2006, di attuazione del D.L. 35/2005 convertito con modificazioni dalla L. 80/2005 e corretto dal D. Lgs. 169/2007) ha modificato il proprio approccio alla crisi d impresa, favorendo il superamento della crisi anche grazie ad accordi con i creditori, volti ad evitare il fallimento

14 GRANDE NOVITA Il Fisco può essere parte di questo accordo per la definizione transattiva dei debiti tributari

15 Art. 182 ter co 1 LF Nuova formulazione ex ' art. 32, comma 5, lett. a), D.L. 29 novembre 2008, n. 185 Con il piano di cui all'articolo 160 il debitore può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell'unione europea; con riguardo all'imposta sul valore aggiunto, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento. Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti dai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari

16 Nel diritto tributario è quantomeno infrequente parlare di transazione perché viene in gioco come inizialmente accennato il dogma dell indisponibilità dell obbligazione tributaria Qui l aspetto centrale non sembra però il profilo del rapporto tra l istituto ed i principi generali della nostra materia (superato dalla chiara volontà legislativa), quanto il suo operare in rapporto agli interessi (diversi da quello strettamente fiscale) che la norma intende tutelare

17 UN PRECEDENTE IMPORTANTE Art. 3 co. 3 D.L. 138 del 2002 (entrato in vigore il 23 febbraio 2003 e abrogato dall art. 151 del D. Lgs. 5 del 2006) meglio noto come decreto salva-lazio o decreto spalmadebiti L Agenzia delle Entrate, dopo l inizio dell esecuzione coattiva, può procedere alla transazione dei tributi iscritti a ruolo, in caso di accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva, quando nel corso della procedura esecutiva emerga l insolvenza del debitore o questi è assoggettato a procedure concorsuali

18 Alcune riflessioni a caldo della dottrina Prof. Loris Tosi Oggi in parte superati dalle indicazioni operative (vedi dopo) l'art. 182-ter si colloca nel solco di una legislazione scarsamente attenta agli aspetti sistematici, non preceduta da alcun affinamento dottrinale e, soprattutto, gravemente lacunosa. Circostanza, quest'ultima, che non può che colpire negativamente, a maggior ragione se si considerano l'atipicità e la posizione derogatoria di simile istituto rispetto al sistema tributario nel suo complesso. Stupisce, in particolare, che, trattandosi di una "transazione" avente ad oggetto tributi - cioè elementi che non sarebbero disponibili - non sia stata inserita alcuna previsione in ordine ai criteri che l'amministrazione finanziaria dovrebbe seguire in sede di accettazione o di rifiuto della proposta transattiva ricevuta dal contribuente

19 Riflettendo necessità dell istituto nella nuova filosofia delle procedure concorsuali Presidio art. 97 Cost.

20 Si deve auspicare un utilizzo efficiente di questo nuovo istituto del quale anche con un po di coraggio l Amministrazione finanziaria deve saper intercettare l intima ratio sapendo superare alcuni innegabili difficoltà operative

21 Se il valore della continuità dell impresa e della preservazione dei valori che ruotano intorno ad essa è divenuto centrale nelle dinamiche legislative che si occupano di crisi dell impresa il diritto tributario deve fare la sua parte

22 Qualcosa di importante si sta muovendo Posizione Agenzia delle Entrate Circolare 40/E del 18 aprile 2008 Circolare 14/E 10 aprile 2009 Potrebbe Essere l inizio di un cambiament o di approccio? Nota DR Emilia Romagna 7 febbraio 2008 n. 6579

23 CM 40/E 2008 Per quanto concerne, invece, il merito della proposta di transazione del debito fiscale, gli Uffici dovranno valutare l eventuale effettiva possibilità di una migliore soddisfazione del credito erariale in sede di accordo transattivo, rispetto all ipotesi di avvio di una procedura concorsuale di fallimento, tenendo conto dei principi di economicità ed efficienza dell azione amministrativa nonché della tutela degli interessi erariali. Al riguardo, tuttavia, è necessario altresì considerare gli obiettivi sottesi alla riforma organica delle procedure concorsuali e, di conseguenza, all istituto della transazione fiscale.

24 CM 40/E 2008 Pertanto, in considerazione delle finalità dell istituto in esame, è opportuno che gli Uffici, in sede di valutazione dell accordo, tengano conto anche degli altri interessi coinvolti nella gestione della crisi, quali, ad esempio, la difesa dell occupazione, la continuità dell attività produttiva, la complessiva esposizione debitoria dell impresa, oltre alla sua generale situazione finanziaria e patrimoniale (ad esempio, la tipologia dell attività svolta, le diverse componenti positive di bilancio, la consistenza immobiliare e la presenza di eventuali garanzie).

25 Gli Uffici sono posti di fronte ad una sfida difficile Viene in effetti chiesta una valutazione di elementi e circostanze inusuali nella cultura e nell operatività quotidiana dell Amministrazione finanziaria

26 Prof. Filippo Dami