Fisco e Fallimento. Profili generali
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- Gregorio Biondi
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1 Fisco e Fallimento Profili generali
2 L obiettivo di oggi Guardando Fornire un inquadramento generale della disciplina fiscale delle procedure concorsuali nella sola imposizione sui redditi Riflettendo Agli aspetti conseguenti la riforma della legge fallimentare Sui profili ancora dubbi ed irrisolti
3 CON UNA PREMESSA Il rapporto fisco procedure concorsuali Disciplina fiscale Procedure concorsuali
4 Le norme di riferimento Art. 183 TUIR Fallimento e LCA Art. 88 co.4 TUIR Art. 86 co.5 TUIR Concordati
5 Concentriamoci sul fallimento La dissoluzione dell impresa, conseguente all assoggettamento della stessa al fallimento o alla liquidazione coatta amministrativa, rappresenta una (sia pur particolare) vicenda del complesso ciclo dell impresa medesima che il legislatore tributario attrae nell orbita fiscale Si ravvisa, infatti, una perdurante valenza impositiva delle operazioni compiute nell ambito delle procedure, giustificata da ragioni di coerenza e congruità dell intero sistema andatesi affermando sin dalla riforma attuata con i decreti delegati dei primi anni settanta
6 Concentriamoci sul fallimento Le peculiarità che caratterizzano lo status dell impresa la cui gestione è incanalata nell alveo della procedura, condizionano, peraltro, in maniera significativa i criteri impositivi dettati da parte del legislatore per un verso, per le specifiche modalità di determinazione dell imponibile nel periodo concorsuale per altro verso, per le problematiche concernenti la tassabilità dei redditi e la loro imputabilità nei confronti dei soggetti sottoposti alla procedura
7 LA SCELTA DI FONDO Attribuire rilevanza impositiva alla sola (ed eventuale) eccedenza della liquidazione concorsuale
8 Art. 183 TUIR Il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento concorsuale è determinato mediante il confronto secondo i valori riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, tra le attività e le passività risultanti dal bilancio di cui al comma 1, redatto e allegato alla dichiarazione iniziale del curatore o dal commissario liquidatore. Il patrimonio netto è considerato nullo se l'ammontare delle passività è pari o superiore a quello delle attività Il reddito d impresa relativo al periodo compreso tra l inizio e la chiusura della procedura, quale che sia la durata, ed anche se vi è stato esercizio provvisorio, è costituito dalla differenza fra il residuo attivo e il patrimonio netto iniziale determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti
9 RESIDUO ATTIVO E COSTITUITO DALLE DISPONIBILITA LIQUIDE O MATERIALI CHE RESIDUANO IN SEGUITO ALLA SODDISFAZIONE DI TUTTI I CREDITORI AMMESSI AL CONCORSO NONCHE AL PAGAMENTO DELLE SPESE DELLA PROCEDURA I BENI OGGETTO DI RESTITUZIONE AL FALLITO CIRCOLANO IN CONTINUITA DI VALORI
10 Gli spunti di riflessione La caratteristica saliente di questo sistema è quella di dare indiscriminato ingresso, nel calcolo del reddito, a tutte le passività del soggetto insolvente, così che viene di fatto evitata la tassazione di imponibili fittizi La disposizione non mostra di considerare le rammentate procedure concorsuali prive di rilevanza reddituale quanto, piuttosto, insuscettibili, nel loro fisiologico addivenire, di generare ricchezza imponibile. Cioè teoricamente (e praticamente) un fallimento può generare reddito, ma di fatto è raro. Il reddito prodotto nell ambito della procedura risulta, in ogni caso, reddito d impresa, sia pur computato nell ambito del c.d. maxi-periodo. Con l apertura della procedura,peraltro, si assiste ad un abbandono degli ordinari criteri di determinazione di tale categoria reddituale che vengono, infatti, sostituiti con una modalità di determinazione dell imponibile basata sulla (semplice) contrapposizione tra due masse patrimoniali
11 La soggettività passiva del fallito Sono da considerarsi definitivamente superate e risolte le problematiche concernenti la soggettività impositiva nelle procedure concorsuali. E infatti assolutamente pacifica la persistenza di tale soggettività in capo al fallito, sicché il fallimento rappresenta soltanto una fase della vita dell impresa e non può essere in nessun modo considerato come un autonomo centro di imputazioni dei redditi prodottisi durante il suo espletamento.
12 CM 42/E del 4 ottobre 2004 Nell'attuale sistema normativo, con l'avvio della procedura fallimentare i beni dell'impresa vengono vincolati al soddisfacimento delle ragioni dei creditori e, di conseguenza, il curatore subentra all'imprenditore dichiarato fallito nella conduzione dell'impresa. Con la sentenza dichiarativa di fallimento si realizza, più precisamente, una sorta di cristallizzazione del patrimonio aziendale il quale diviene insensibile all'operato del suo effettivo titolare. Il soggetto dichiarato fallito perde, tuttavia, esclusivamente la disponibilità del proprio patrimonio (che viene acquisita dall'ufficio fallimentare), non anche la titolarità sui propri beni (principio, quest'ultimo, da tempo recepito dalla giurisprudenza di legittimità, sin dalla pronuncia della Cass. civ, 13 luglio 1957, n. 2847). assoggettata al fallimento non è la persona fisica o giuridica, bensì l'impresa.
13 CM 42/E del 4 ottobre 2004 Posizione dell Agenzia delle Entrate Conseguenze su capacità processuale Benché privo della legittimazione ad amministrare e disporre dei propri beni, il soggetto interessato dal fallimento non è un incapace; egli può, infatti, intraprendere una nuova impresa anche nel corso della procedura (sempre che l'esercizio di quest'ultima avvenga in piena autonomia, nel senso che i beni a tal fine utilizzati non siano compresi nel fallimento).
14 Comm. trib. centr., SS.UU dell'8 marzo 2007 Nel quadro dell'orientamento ormai consolidato che attribuisce comunque al contribuente fallito una legittimazione ad processum, suppletiva in caso di inerzia (o assenza per esaurimento dell'incarico) degli organi fallimentari, si impone che gli accertamenti tributari, per la tutela del diritto di proprietà dei beni e della titolarità dei relativi rapporti giuridici spettati al fallito, devono essere portati, oltre che al curatore, a sua conoscenza mediante notifica.
15 Cass., Sez. tributaria Sent. n del 27 febbraio 2007 (dep. il 18/05/2007) La capacità processuale del fallito non viene meno per effetto del fallimento ma si dispiega pienamente per i rapporti esclusi dallo stesso mentre rimane compressa dalla prevalente capacità processuale del curatore, fino ad annullarsi, per i rapporti patrimoniali ricompresi nella procedura, salvo riespandersi in relazione a tali rapporti nella misura in cui gli organi della procedura consapevolmente e volontariamente se ne disinteressino. Da ciò consegue che non è sufficiente a determinare il recupero della capacità del fallito l'inazione del curatore, in quanto anche la rinuncia ad agire o a proseguire nell'azione è manifestazione dì un potere processuale, ma è necessario che sia provato che l'inazione sia frutto di disinteresse per il diritto in discussione, come del resto è già stato ripetutamente affermato dalla Corte che ha enunciato il principio secondo cui...
16 Continua, l orientamento di Cassazione... "la legittimazione processuale di un soggetto dichiarato fallito, per i rapporti patrimoniali compresi nel fallimento, può eccezionalmente riconoscersi soltanto nel caso di disinteresse o inerzia degli organi preposti al fallimento e non anche quando detti organi si siano concretamente attivati e abbiano ritenuto non conveniente intraprendere o proseguire la controversia. Pertanto il fallito difetta di legittimazione ad impugnare una decisione emessa nei confronti del curatore del fallimento, non essendo in tal caso ravvisabile disinteresse degli organi fallimentari; ma una valutazione di opportunità sulla proposizione del gravame. In questi casi la conseguente inammissibilità dell'impugnazione può essere eccepita dalla controparte o rilevata d'ufficio"
17 UN QUADRO RIEPILOGATIVO PERIODO PRECONCORSUALE Il reddito di impresa deve essere determinato in base al bilancio redatto dal curatore e confluisce in quello dei soggetti Irpef oppure costituisce il reddito di quelli Ires per i quali il relativo debito è concorsuale PERIODO CONCORSUALE Si tratta del c.d. maxiperiodo in cui i redditi relativi al fallimento sono attratti dalla particolare regole di quantificazione PERIODO SUCCESSIVO Eventuale assegnazione dei beni costituenti il residuo attivo, ritorno in bonis ed eventuale definitiva chiusura dell attività
18 LE ALTRE PROCEDURE CONCORSUALI LE DISPOSIZIONI A SUPPORTO DEL SUCCESSO DELLE SOLUZIONI CONCORDATARIE Art.86 comma 5 La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni comprese quelle relative alle rimanenze e il valore dell avviamento Art.88 comma 4 Non si considerano sopravvenienze attive..., né la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo
19 AMMINISTRAZIONE STRAORDINARIA Regime fiscale della LCA se liquidazione concorsuale dell azienda Regime ordinario se programma di risanamento
20 Seconda parte Il nuovo fallimento e le conseguenze fiscali
21 La riforma fallimentare ed il correttivo Intervengono con un consistente restyling della disciplina delle procedure concorsuali ECCEZIONE LA TRANSAZIONE FISCALE EX ART. 182 TER Viene in buona parte modificata la filosofia delle procedure stesse con un approccio conservativo dei valori dell impresa... MA SI TRASCURANO QUASI COMPLETAMENTE I PROFILI FISCALI
22 PROFILI RILEVANTI NELL AMBITO DELL ANALISI La disciplina fiscale degli accordi di ristrutturazione dei debiti La transazione fiscale
23 Gli accordi di ristrutturazione... QUAL E IL COSTO IL COSTO FISCALE DETERMINATO DALL ATTIVAZIONE DEI NUOVI ISTITUTI INTRODOTTI DALLA RIFORMA QUALI, IN PARTICOLARE, GLI ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE EX ART. 182 BIS
24 Segue... SI APPLICA O NO A QUESTA IPOTESI LA PREVISIONE DELL ART. 88 COMMA 4 TUIR?
25 Di cosa stiamo parlando? Art. 88 co. 4 Tuir Non si considerano sopravvenienze attive I versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci e... La rinuncia dei soci ai crediti, e la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell'associato in partecipazione. Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anche relativamente agli apporti effettuati dai possessori di strumenti finanziari similari alle azioni.
26 Segue... INTERPRETAZIONE LETTERALE (solo concordato preventivo e concordato fallimentare ) Art. 88 co. 4 Tuir oppure INTERPRETAZIONE ESTENSIVA (fondata sulla ratio della norma e sulla funzione servente del diritto tributario)
27 18 MAGGIO 2006 Posizione dell Agenzia delle Entrate non si ritiene applicabile agli accordi di ristrutturazione dei debiti il contenuto dell art. 88 comma 4 del Tuir posto che tale ultima disposizione fa letteralmente riferimento, ai fini del regime di non imponibilità delle sopravvenienze attive alla riduzione dei debiti dell impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo
28 ..in fondo riguardo alla natura degli accordi di ristrutturazione.. Molti ritengono gli accordi di ristrutturazione non riconducibili al concordato preventivo inquadrandoli come un istituto dotato di una sua specifica autonomia concettuale
29 Segue... in pratica Seguendo un interpretazione strettamente letterale dell art. 88 comma 4 del Tuir si nega la sua applicabilità agli accordi di ristrutturazione del debito Perché tale norma parla di due istituti ben definiti ed inquadrabili sotto il profilo delle norme di riferimento Perché comunque, anche volendo forzare leggermente il riferimento letterale leggendo in senso più ampio il concetto di concordato gli accordi in questione non sono (sarebbero?) concettualmente particolari concordati preventivi
30 pur nel loro diverso atteggiarsi, si risolvono nella finalità di tentare di superare la crisi che affligge l impresa evitando il fallimento presuppongono un accordo tra il debitore ed i propri creditori Peraltro alcuni punti di contatto ci sono.. Entrambi gli istituti sono regolati da specifiche disposizione e vincolati al rispetto di puntuali procedure sono effettuati sotto il faro del controllo giurisdizionale
31 Sulla portata della previsione contenuta nell art. 88 co. 4 (prima 55 co 4) la dottrina mantiene una posizione non sempre univoca E quindi utile comprendere la ratio dell art. 88 co. 4 Non ci sono dubbi che la sopravvenienza che deriva dalla falcidia concordataria sia ab origine una componente di reddito tassabile in quanto Sopravvenienza attiva propria Nel reddito di impresa, la sopravvenienza è, infatti, una posta che ha, fisiologicamente, la funzione di riequilibrare il prelievo in presenza di un esito finale delle vicende reddituali diverso rispetto a quello rilevato nei precedenti esercizi in cui l operazione è sorta
32 Segue... in pratica Chi ha giustificato e continua a giustificare la mancata tassazione della sopravvenienza attiva da falcidia per l assenza di un effettivo arricchimento patrimoniale a seguito della falcidia cui consegue la mancanza del connotato reddituale della relativa componente confonde il piano di considerazione che ha spinto il legislatore ad adottare la soluzione sposata nel TUIR Il problema non attiene alla rilevanza reddituale o meno della componente reddituale ma al problema della rilevanza del passivo dell impresa ai fini della tassazione che nel fallimento viene risolto con il particolare regime del maxiperiodo disciplinato dall art. 183 TUIR
33 Bisogna muovere verso una diversa direzione La ragione sistematica dell art. 88 co.4
34 La posizione del legislatore in merito La strada può comportare un ingiustificata compressione del prelievo se la sopravvenienza da falcidia non trova capienza nel deficit fiscale dell impresa (modello fallimento) In fondo tutto avviene sotto il faro del controllo giurisdizionale In maniera rozza e sbrigativa ha escluso in radice l imponibilità della sopravvenienza per evitare che il costo fiscale pregiudicasse la realizzazione degli interessi che, sotto il profilo della legge fallimentare, si è ritenuto di tutelare con la previsione di forme di soluzione concordata dell insolvenza che, anche nell interesse dei creditori, evitano il fallimento
35 Cass. Sent del 15/3/95 Se l'entità dei crediti estinti con il concordato costituisse reddito e desse luogo a materia imponibile, il costo di nessun concordato preventivo sarebbe realizzabile all'aliquota minima determinata per legge (il 40%), né alcun concordato fallimentare potrebbe realizzarsi in base alla semplice percentuale più favorevole per i creditori rispetto a quella che corrisponderebbe la liquidazione fallimentare, in quanto le imposte sul reddito (Irpef o Irpeg più Ilor) inciderebbero sensibilmente sul concordato stesso elevandone l'entità del costo, fino a costituire un disincentivo all'adozione della tipica procedura concorsuale ed al vantaggio per i creditori che ad essa è connessa.
36 Cass. Sent del 15/3/95 Inoltre, quanto minore sia la percentuale proposta e corrisposta in sede concordataria (e quindi quanto minore sia la disponibilità concordataria e maggiore l'entità dell'insolvenza), tanto maggiore sarebbe il costo fiscale calcolato sulla parte estinta, con la conseguenza di ravvisare reddito imponibile tanto maggiore quanto maggiore sia il dissesto da insolvenza e minore l'attivo disponibile, con una costruzione la cui illogicità appare evidente in presenza di una situazione di insolvenza. Solo in ipotesi di eccedenza attiva a favore del debitore alla chiusura della procedura (analogamente a quanto si verifica nel fallimento con cui è comune il presupposto dell'insolvenza), può ipotizzarsi un reddito imponibile realizzato nel corso della procedura; l'eccedenza di attivo patrimoniale, peraltro, può realizzarsi nel concordato essenzialmente quando i creditori siano soddisfatti al 100%, con esclusione per ciò stesso dell'esistenza di un bonus da concordato che possa in ipotesi costituire eccedenza attiva.
37 Necessità interpretazione estensiva Fondata sull intima ratio dell art. 88 co. 4 piuttosto che sulla ricerca di inappropriate interpretazioni estensive letterali Basata sulla necessità di affermare la funzione servente del diritto tributario che non può ostacolare l affermarsi di principi espressi dagli altri settori dell ordinamento
38 La transazione fiscale cenni
39 La riforma della Legge fallimentare (D. Lgs. 5/2006, di attuazione del D.L. 35/2005 convertito con modificazioni dalla L. 80/2005 e corretto dal D. Lgs. 169/2007) ha modificato il proprio approccio alla crisi d impresa, favorendo il superamento della crisi anche grazie ad accordi con i creditori, volti ad evitare il fallimento
40 GRANDE NOVITA Il Fisco può essere parte di questo accordo per la definizione transattiva dei debiti tributari
41 Art. 182 ter co 1 LF Nuova formulazione ex 'art. 32, comma 5, lett. a), D.L. 29 novembre 2008, n. 185 Con il piano di cui all'articolo 160 il debitore può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell'unione europea; con riguardo all'imposta sul valore aggiunto, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento. Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti dai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari
42 Nel diritto tributario è quantomeno infrequente parlare di transazione perché viene in gioco il dogma dell indisponibilità dell obbligazione tributaria Istituto non paragonabile ad accertamento con adesione e conciliazione giudiziale che non sembrano assumere il connotato di transazioni (anche se parte della dottrina è di avviso contrario)
43 UN PRECEDENTE IMPORTANTE Art. 3 co. 3 D.L. 138 del 2002 (entrato in vigore il 23 febbraio 2003 e abrogato dall art. 151 del D. Lgs. 5 del 2006) meglio noto come decreto salva-lazio o decreto spalmadebiti L Agenzia delle Entrate, dopo l inizio dell esecuzione coattiva, può procedere alla transazione dei tributi iscritti a ruolo, in caso di accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva, quando nel corso della procedura esecutiva emerga l insolvenza del debitore o questi è assoggettato a procedure concorsuali
44 Prof. Loris Tosi l'art. 182-ter si colloca nel solco di una legislazione scarsamente attenta agli aspetti sistematici, non preceduta da alcun affinamento dottrinale e, soprattutto, gravemente lacunosa. Circostanza, quest'ultima, che non può che colpire negativamente, a maggior ragione se si considerano l'atipicità e la posizione derogatoria di simile istituto rispetto al sistema tributario nel suo complesso. Stupisce, in particolare, che, trattandosi di una "transazione" avente ad oggetto tributi - cioè elementi che non sarebbero disponibili - non sia stata inserita alcuna previsione in ordine ai criteri che l'amministrazione finanziaria dovrebbe seguire in sede di accettazione o di rifiuto della proposta transattiva ricevuta dal contribuente
45 Riflettendo necessità dell istituto nella nuova filosofia delle procedure concorsuali Presidio art. 97 Cost.
46 Tribunale di Milano Decreto n del 25/10/2007 LA TRANSAZIONE FISCALE NON E UN AUTONOMO ACCORDO MA COSTITUISCE UNA FASE ENDOCONCORSUALE E QUINDI CONDIVIDE GLI EFFETTI E LE SORTI DEL CONCORDATO (ANCHE SE L AF VOTA CONTRO)..LA TRANSAZIONE EX ART. 182 TER PUO PREVEDERE IL PAGAMENTO PERCENTUALE DI CREDITI TRIBUTARI PRIVILEGIATI.
47 Un ultima riflessione E giusto alla luce dei principi generali recati dal D.Lgs 472/97 applicare le sanzioni nelle procedure concorsuali? La sanzione riversa i suoi effetti sui soggetti estranei alla commissione dell illecito Possibile sospensione dell applicazione della sanzione?
48 Alcuni possibili sviluppi Circolare 40/E del 18 aprile 2008 Posizione recente dell Agenzia delle Entrate Potrebbe Essere l inizio di un cambiamento di approccio? Nota DR Emilia Romagna 7 febbraio 2008 n. 6579
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