Natura degli strumenti deflattivi del contenzioso e principio dell indisponibilità dell obbligazione tributaria. - Acquiescenza

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Agostino Di Stefano
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1 Natura degli strumenti deflattivi del contenzioso e principio dell indisponibilità dell obbligazione tributaria. - Acquiescenza Avv. Federico Rasi LUISS Guido Carli

2 Si tratta di istituti destinati ad operare nei casi in cui il contribuente, trovandosi in una situazione di lite potenziale con gli Uffici, rinuncia al contenzioso e versa l imposta dovuta, a fronte di una riduzione dell entità delle sanzioni e di altri vantaggi, tra i quali una copertura verso possibili futuri accertamenti, oltre che, in tali casi, della possibilità di determinare in contraddittorio con l Amministrazione l ammontare del quantum debeatur. 2

3 I principali strumenti deflattivi del contenzioso tributario sono: 1. adesione ai processi verbali di constatazione (prevista dal d.l. n. 112 del 2008 con l introduzione del comma 1-bis all art. 5 d.lgs. n. 218 del 1997); 2. adesione al contenuto dell invito al contraddittorio (prevista dal d.l. n. 185 del 2008 con l introduzione dell art. 5-bis al d.lgs. n. 218 del 1997); 3. accertamento con adesione (art. 1 e segg., d.lgs. n. 218 del 1997); 4. acquiescenza (art. 15, d.lgs. n. 218 del 1997); 5. reclamo (art. 17-bis, d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dell art. 39, d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111); 6. conciliazione giudiziale (art. 48, d.lgs. n. 546 del 1992). 3

4 Considerazioni sulla natura giuridica degli istituti deflattivi del contenzioso tributario. Il principio dell indisponibilità dell obbligazione tributaria: l individuazione delle fattispecie impositive è regolata da disposizioni imperative, vincolanti sia per lo Stato sia per i privati. Norme fondamentali: -art. 13 della legge del registro approvata con R.d. 30 dicembre 1923, n. 3269, che formulava un divieto al Ministro delle finanze, ai funzionari da esso dipendenti ed a qualsiasi altra autorità pubblica di concedere alcuna diminuzione delle tasse e sovrattasse stabilite da questa legge, né sospendere dalla riscossione senza divenirne personalmente responsabili -art. 23 Cost.; - art. 53 Cost.; - art. 97 Cost.. Dal principio dell indisponibilità dell obbligazione tributaria deriva la regola secondo cui la discrezionalità dell Amministrazione Finanziaria si riconduce alla categoria della c.d. discrezionalità tecnica/vincolata. Si può parlare di discrezionalità tecnica solo in quelle ipotesi in cui alla Pubblica Amministrazione non è riconosciuto il potere di valutare l opportunità ed il contenuto dell atto da emanare; ma solo di valutarne l emanazione in base a criteri tecnici. Si tratta di casi in cui è del tutto esclusa ogni attività di ponderazione di interessi. L effetto di tale impostazione è che la discrezionalità tecnica nella valutazione giuridica si configura quale attività vincolata e non discrezionale. 4

5 Si è posto in dottrina il problema della natura di tale attività. Le alternative che, all attuale stato della legislazione e dell evoluzione dottrinaria, si pongono con riguardo all individuazione della natura giuridica dell accertamento con adesione sono in estrema sintesi le seguenti: 1) atto unilaterale della Pubblica Amministrazione con l assunzione dell adesione del contribuente quale condicio iuris per la sua efficacia; 2) contratto di transazione; 3) accordo bilaterale non avente natura contrattuale. 5

6 1) Atto unilaterale: tale teoria muove dall istituto del concordato di cui all art 34 del testo unico delle imposte dirette del 1958 che era inserito tra gli atti unilaterali di sottomissione del contribuente al potere autoritativo dello Stato impositore. Si trattava di un procedimento amministrativo di imposizione di carattere ablatorio, nel quale la funzione dell adesione del contribuente era relegata a dare certezza, determinandone la misura, all imponibile fissato dall ufficio e a rendere definitivo l accertamento. Detto procedimento si sostanzierebbe nell emissione di un altro atto di accertamento, presupponendo quindi una necessaria remissione, da parte dell Ufficio, del suo precedente operato che si realizza con un previo atto di autotutela avente ad oggetto l annullamento dell accertamento già emesso. A tale comportamento seguirebbe l emissione di un nuovo atto la validità del quale sarebbe condizionata da una manifestazione di volontà del contribuente che resterebbe però un elemento esterno alla fattispecie, incapace di cambiare le modalità di esercizio del potere. 6

7 2) Contratto di transazione: si tratterebbe di un atto caratterizzato dalle reciproche concessioni in ordine alla determinazione dell obbligazione tributaria. In favore di questa teoria milita: -Il fatto che l accertamento con adesione sfocia nella redazione di un atto unitario e bilaterale sottoscritto da entrambe le parti del rapporto impositivo; - l Ufficio non può procedere ad accertamenti integrativi e modificativi salvo che in casi di particolare gravità o in relazione al contenuto specifico degli atti definiti per adesione; - la definizione concordataria si perfeziona con il pagamento delle somme dovute da parte del contribuente, in mancanza del quale l ufficio riprende la sua libertà di azione - sarebbe un inutile duplicato di altri istituti se non si ravvisasse in esso uno strumento di definizione del rapporto impositivo caratterizzato dalle reciproche concessioni delle parti in presenza di una res dubia, che è il connotato essenziale e tipico degli accordi transattivi; - il principio dell indisponibilità della pretesa tributaria è superato da una normativa ad hoc che contempla tale possibilità. Contro questa teoria milita il fatto che: - affinché si possa rinvenire una forma contrattuale è necessario che nel rapporto sussista un equivalenza dei soggetti. 7

8 3) Accordo bilaterale non avente natura contrattuale: seconda questa teoria l accordo che conduce all adesione è l elemento grazie al quale si forma e si conclude l atto e si supera la res incerta. Tale rilevanza, però, non è tale da trasformare l atto bilaterale in un contratto né di diritto privato né di diritto pubblico perché, mancando la pariordinazione (e, quindi, la possibilità di fusione) delle rispettive volontà, manca anche la caratteristica peculiare del contratto che è quella di essere dispositivo, e cioè nella specie di far dipendere la determinazione del debito d imposta solo dalla volontà comune di ambedue le parti e, quindi, anche da quella dell Amministrazione Finanziaria assunta come espressione di autonomia privata. Lo scopo delle parti resta nella sostanza quello di individuare consensualmente, adeguatamente motivandola, una soluzione del contrasto interpretativo che sia conforme alle disposizioni di legge applicabili nella specie. L eventuale riduzione del debito è, quindi, la conseguenza dell applicazione di precise norme tributarie con riferimento alla nuova situazione di fatto e di diritto concordemente accertata rispetto a quella incerta precedente; e non la conseguenza di una discrezionalità con effetti di tipo dispositivo espressa da soggetti pariordinati e portatori di comuni interessi. 8

9 Acquiescenza È la rinuncia ad opporsi giudizialmente alla pretesa del Fisco e a non avviare alcun procedimento di adesione da parte del contribuente. Non vi sono limiti all utilizzo di tale strumento, né sono previste istanze da presentare. Si realizza con il semplice pagamento, entro 60 giorni dalla notifica dell avviso di accertamento, degli importi indicati nell atto stesso. 9

10 Acquiescenza Comporta una riduzione della pretesa sanzionatoria per definire l ammontare della quale occorre operare una distinzione a seconda degli eventuali precedenti atti ricevuti dal contribuente: -se l avviso di accertamento è stato preceduto da un verbale definibile ai sensi dell art. 5-bis d.lgs. n 218 del 1997, a cui però il contribuente non abbia aderito, o se l avviso di accertamento è stato preceduto da un invito al contraddittorio definibile ai sensi degli artt. 5 e 11 dello stesso decreto, a cui però il contribuente non abbia prestato adesione, allora, in caso di acquiescenza, si rendono applicabili le sanzioni ridotte a un terzo dell irrogato; - nell ipotesi in cui, invece, l avviso di accertamento non sia stato preceduto da alcuno dei suddetti atti (definibili anticipatamente), le sanzioni sono ridotte a un sesto dell irrogato. 10

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