Anno 2014 N.RF080. La Nuova Redazione Fiscale BILANCIO ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI DELLE RIMANENZE

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1 Anno 2014 N.RF080 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 8 OGGETTO BILANCIO ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI DELLE RIMANENZE RIFERIMENTI ART C.C.; OIC N.13; ART. 92, TUIR; RM 78/2013 CIRCOLARE DEL 14/03/2014 Sintesi: si riepilogano le principali problematiche relative alla valutazione delle rimanenze di magazzino, ai fini del bilancio e della determinazione del reddito fiscale, alla luce dei recenti chiarimenti delle Entrate e della giurisprudenza. LE RIMANENZE DI MAGAZZINO: DISPOSIZIONI GENERALI Come noto, per individuare correttamente l ambito oggettivo delle rimanenze, l OIC 13, richiama, in primis, le norme civilistiche che disciplinano la valutazione del magazzino. Art c.c.: 1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi [ ] 9) le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione; 10) il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli: «primo entrato, primo uscito» o: «ultimo entrato, primo uscito»; se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell'esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa. Generalmente, l inclusione o meno dei beni nelle rimanenze di magazzino ad una certa data, è correlato al momento del passaggio della proprietà; da tale momento il bene costituisce parte del patrimonio aziendale secondo il criterio della competenza economica. Passaggio di proprietà: si rammenta che questo si considera solitamente avvenuto: - beni mobili: alla data di spedizione o di consegna, secondo le modalità contrattuali dell'acquisto - beni immobili: alla data della stipulazione del contratto di compravendita Pertanto, nell ambito delle rimanenze occorre ricomprendere: le rimanenze di proprietà poste negli stabilimenti e magazzini dell impresa le rimanenze di proprietà dell impresa presso terzi (es: in lavorazione, in visione, in prova, in deposito, ecc. ) i beni costituenti rimanenze in viaggio, qualora la clausola relativa al luogo della consegna è franco partenza o franco magazzino venditore. Eccezione: non rientrano tra le rimanenze di magazzino i beni ricevuti da terzi in visione, in prova, in conto lavorazione e/o deposito, ecc.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 080/2014 Pag. 2 / 8 STATO PATRIMONIALE C.I. Rimanenze 1) materie prime, sussidiarie e di consumo 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati 3) lavori in corso di ordinazione 4) prodotti finiti e merci 5) Acconti RIMANENZE MAGAZZINO - VOCI DI BILANCIO CONTO ECONOMICO A) Valore della produzione 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti B) Costi della produzione. 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci Sul punto, si rammenta che: le materie prime sono i beni destinati ad entrare nel processo produttivo dell impresa le materie sussidiarie sono costituite dai materiali usati indirettamente nella produzione; mentre le materie di consumo sono i beni consumati nel processo produttivo i prodotti in corso di lavorazione sono costituiti da materiali, parti, e assiemi in fase di avanzamento i semilavorati sono parti finite di acquisto e di produzione; in sostanza rappresentano parti destinate alla fabbricazione del prodotto finito o ad un ulteriore processo intermedio di produzione, aventi una propria identità fisica e contabile (si pensi alla tomaia o alla suola relativamente alla produzione della scarpa); i prodotti finiti sono costituiti dai manufatti dall impresa pronti per la vendita le merci sono prodotti acquistati per la vendita; non subiscono alcuna trasformazione fisica nel passaggio effettuato all interno dell impresa. PRINCIPIO GENERALE ISCRIZIONE IN BILANCIO Generalmente, le rimanenze di magazzino vanno iscritte in bilancio al minore tra: costo di acquisto o al costo di produzione valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato Nota: il principio di valutazione delle rimanenze di magazzino del minore tra costo storico (o prezzo di costo o semplicemente costo) e prezzo di mercato (o semplicemente mercato) si fonda sulla teoria che allorquando l'utilità o la funzionalità originaria misurata dal valore (costo) originario si riduce, si rende necessario modificare tale valore tramite il valore di mercato. COSTO STORICO è costituito dal complesso dei costi sostenuti per ottenere la proprietà delle rimanenze di magazzino è il costo di acquisto per i prodotti acquisiti per la rivendita e per i materiali diretti e indiretti da destinare successivamente alla trasformazione è il prezzo effettivo d'acquisto + gli oneri accessori esclude gli oneri finanziari sia dal concetto di prezzo effettivo d'acquisto, sia da quello di oneri accessori COSTO DI FABBRICAZIONE O INDUSTRIALE è il costo di acquisto + pure spese industriali di produzione o di trasformazione include tutti i costi diretti ed i costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto relativo al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; può tener conto degli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi. esclude i costi di distribuzione

3 Redazione Fiscale Info Fisco 080/2014 Pag. 3 / 8 Con specifico riferimento al costo di acquisto, l OIC 13, chiarisce che questo include: il prezzo al netto dei resi, degli sconti, degli abbuoni e dei premi le spese di trasporto i dazi doganali altre spese direttamente imputabili al materiale. IVA INDETRAIBILE: secondo la RM 869/80, l Iva indetraibile relativa all acquisto di beni e di servizi influenza il valore del magazzino nel caso delle merci. Pertanto, l Iva indetraibile viene a perdere la sua natura di onere tributario divenendo parte del costo, uscendo, di conseguenza, in maniera definitiva dall ambito delineato dall art. 99 del Tuir, che disciplina la deducibilità, per cassa, degli oneri tributari. Un importante precisazione relativa la contabilizzazione dei costi accessori, è contenuta nell OIC 12, per effetto del quale i costi indicati nella voce B.6) del CE sono comprensivi dei costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e scarico, ecc.) se inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie prime e delle merci. In caso contrario, i suddetti costi vanno iscritti nella voce B.7), tra i costi per servizi. Esempio (si prescinde dall Iva) Fattura di acquisto n. del Prezzo di listino ,00 (compreso trasporto) Sconti 2.000,00 Base imponibile Iva ,00 Totale fattura ,00 Rilevazioni contabili:...31/12 Nota di accredito n. del Prezzo di listino ,00 Sconti 250,00 Base imponibile Iva 9.750,00 Totale N.C ,00 Merci c/acquisti a Debiti v/fornitori Debiti v/fornitori a Resi su acquisti Merci a Merci c/rimanenze finali (*) (*) Si ipotizza che la merce acquistata non venga venduta per intero COSTO DI PRODUZIONE Rientrano, invece, tra gli oneri tipicamente identificabili come componenti del costo di fabbricazione o industriale le seguenti tipologie di costo: COSTI DIRETTI a) Costo materiali utilizzati, ivi inclusi i trasporti su acquisti (materiale diretto). b) Costo della mano d'opera diretta, inclusivo degli oneri accessori. c) Semilavorati. d) Imballaggi. e) Costi relativi a licenze di produzione. COSTI INDIRETTI a) Stipendi, salari e relativi oneri afferenti la mano d'opera indiretta ed il personale tecnico di stabilimento. b) Ammortamenti economico-tecnici dei cespiti destinati alla produzione. c) Manutenzioni e riparazioni. d) Materiali di consumo. e) Altre spese effettivamente sostenute per la lavorazione di prodotti (gas metano, acqua, manutenzione esterna, servizi di vigilanza, ecc.).

4 Redazione Fiscale Info Fisco 080/2014 Pag. 4 / 8 VALUTAZIONE DEI BENI FUNGIBILI L art. 2426, punto 10) apre la possibilità, alle imprese, di valutare il magazzino caratterizzato da beni fungibili con criteri alternativi a quello del costo specifico. Detti criteri sono: il costo medio ponderato il metodo Lifo (last in first out) il metodo Fifo (first in, first out) VALORIZZAZIONI DEL COSTO BENI FUNGIBILI BENI INFUNGIBILI COSTO ACQUISTO/PRODUZIONE LIFO, FIFO, COSTO MEDIO PONDERATO Data la seguente tabella relativa ad una tipologia (omogenea) di merce: Esempio 1 Data N beni Acquisti Costo unitario N beni Venduti Rim. iniziali 01/01 10, / ,00 10/ ,00 30/ / ,00 05/ / ,00 TOT N giacenze al 31/12 = rim.iniz.+ acq.-vendite = = 750 pezzi Costo medio ponderato: costo unitario = (300 x 10) + (250 x 11) + (400 x 12) + (200 x 13) = = 11, Valore magazzino: 750 x 11,43 = ,50 Metodo FIFO: (150 x 11) +(400 x12) +(200x13) = Metodo LIFO: (450 x 10) +(250 x11) +(50x12) = Metodo LIFO continuato: (450 x 10) +(50 x11) +(50x12) + (200x13) = Metodo LIFO a scatti annuale: (600 x 11,43) +(150 x10) = LA SVALUTAZIONE CIVILISTICA DEL MAGAZZINO Nel caso in cui l impresa adotti uno dei criteri riportati deve indicare in Nota integrativa, per ciascuna categoria di beni, l eventuale differenza, se significativa, fra il valore delle rimanenze a prezzi correnti e la valutazione di bilancio, se inferiore. In particolare, il costo va ridotto qualora il valore desumibile dal mercato sia minore. Nota - OIC 13: la valutazione del magazzino sulla base del minor valore tra il costo ed il valore di mercato, si fonda sulla teoria che allorquando l utilità o la funzionalità originaria misurata dal valore (costo) originario si riduce, si rende necessario modificare tale valore tramite il valore di mercato.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 080/2014 Pag. 5 / 8 In pratica, occorre svalutare il magazzino quando il costo storico non è più recuperabile con la vendita, per le seguenti cause: i prezzi di vendita sono diminuiti i beni si sono deteriorati i beni sono divenuti obsoleti i beni hanno un lento rigiro Nota si rammenta che la svalutazione va incorporata a rettifica diretta del valore iscritto nell attivo Riapprezzamento: il medesimo costo va, poi, rivalutato se nei successivi esercizi dovesse venir meno la ragione della precedente riduzione. Pertanto, la svalutazione deve avvenire, alternativamente, sulla base dei seguenti valori: costo di sostituzione valore netto di realizzo Sul punto, l OIC 13 rammenta che: COSTO DI SOSTITUZIONE VALORE NETTO DI REALIZZO Il costo di sostituzione rappresenta il costo con il quale in normali condizioni di gestione una determinata voce in magazzino può essere riacquistata o riprodotta. Sottolineando ancora che il costo di sostituzione riguarda le materie prime, sussidiarie e semilavorati che costituiscono parti o componenti che partecipano alla fabbricazione dei prodotti finiti, occorre tener conto che la posta rettificativa va ricompresa alla voce A.2. Il valore netto di realizzo consiste nel prezzo di vendita nel corso della normale gestione di un impresa in funzionamento, al netto dei costi di completamento e le spese dirette di vendita che possono ragionevolmente prevedersi. Secondo i principi contabili occorre tener conto dei costi di completamento e delle spese dirette di vendita, quali le provvigioni, trasporto, imballaggio, ecc. valore netto di realizzo = prezzo vendita - costi di completamento/spese dirette di vendita Nel computo del valore netto di realizzo non si deve tener conto delle spese di pubblicità e delle spese generali amministrative in quanto non sono attribuibili alla vendita di prodotti o merci. CONTABILIZZAZIONE DELLA SVALUTAZIONE La svalutazione va effettuata quando è conosciuta alla data di chiusura del bilancio, nel rispetto dei principi di competenza e prudenza; in particolare, l OIC 29 chiarisce che la vendita di prodotti giacenti in magazzino al 31/12, a prezzi inferiori rispetto al costo, fornisce l indicazione di un minor valore di realizzo alla data di bilancio. Si ricorda che il termine ultimo per tener conto di un fatto incidente sulla valorizzazione delle voci è la data di redazione del progetto di bilancio da parte degli amministratori, salvo che nel periodo successivo non si verifichino eventi tali da pregiudicare l attendibilità del bilancio. L OIC 13, prevede inoltre, che la svalutazione delle voci obsolete e di lento movimento può essere effettuata voce per voce o attraverso la creazione di fondi di deprezzamento, o con entrambi i metodi; in tal caso, la contropartita è rappresentata da un costo CE così imputato: IMPUTAZIONE DELLA SVALUTAZIONE IN CONTO ECONOMICO A.2 variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti B.11 variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

6 Redazione Fiscale Info Fisco 080/2014 Pag. 6 / 8 LA DISCIPLINA FISCALE DELLE GIACENZE DI MAGAZZINO Le medesime regole relative al principio della disponibilità giuridica, sono applicabili anche ai fini fiscali in quanto vale il principio del passaggio della proprietà del bene (RM 2/149/75). Pertanto, un bene entra nel magazzino fiscale al momento del passaggio della proprietà. DISCIPLINA FISCALE - REGOLE GENERALI il valore attribuito alle rimanenze finali di un esercizio costituisce il valore delle rimanenze iniziali dell esercizio successivo le variazioni delle rimanenze finali dei beni rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio occorre distinguere i beni valutati a costi specifici (beni infungibili) dai beni fungibili: beni fungibili: vanno raggruppati per categorie omogenee per natura e valore beni infungibili: sono valutati individualmente occorre distinguere se i beni fungibili sono valutati in base ai criteri previsti dalla legge sul bilancio o in base a criteri diversi, pertanto: se i beni fungibili sono valutati in base ai criteri lifo, fifo, media ponderata, il valore così determinato è considerato valido anche ai fini fiscali se i suddetti beni sono valutati in base a criteri differenti il valore del magazzino non dovrà essere inferiore al criterio lifo a scatti annuale. ACCERTAMENTO: la circolare GdF 1/2008 ha chiarito che: - in caso di utilizzo di un criterio fiscalmente riconosciuto (costi specifici, lifo, fifo, media ponderata) occorre accertare la corretta applicazione del criterio - in caso di utilizzo di criteri diversi va calcolato il valore delle rimanenze applicando il criterio lifo a scatti annuale e procedere al confronto con il valore delle rimanenze determinato dal contribuente. PRINCIPIO DI CONTINUITÀ DEI VALORI L art. 92 c. 7 Tuir impone un principio di continuità dei valori delle rimanenze, con ciò intendendo che le rimanenze finali di un esercizio devono costituire esistenze iniziali dell esercizio successivo e le reciproche variazioni concorrono a formare il reddito di impresa (sent. Cassazione, n /2008). RIMANENZE FINALI periodo n: 1000 RIMANENZE INIZIALI periodo n + 1: 1000 Caso contrario: il valore delle rimanenze iniziali accertato per una certa annualità mediante accertamento per adesione, non rappresenta necessariamente il valore delle rimanenze finali dell anno precedente qualora, per quest ultima annualità l Agenzia accerti, mediante la procedura analitico-induttiva, un valore del magazzino superiore a quello dichiarato dal contribuente (Cass. sent.15250/2012). LA SVALUTAZIONE FISCALE DEL MAGAZZINO La disciplina fiscale della svalutazione del magazzino è contenuta nell art. 92, c. 5 del Tuir: Se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato a norma dei commi 2, 3 e 4, è superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio, il valore minimo di cui al comma 1, è determinato moltiplicando l'intera quantità dei beni, indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il valore normale. Per le valute estere si assume come valore normale il valore secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio. Il minor valore attribuito alle rimanenze in conformità alle disposizioni del presente comma vale anche per gli esercizi successivi sempre che le rimanenze non risultino iscritte nello stato patrimoniale per un valore superiore.

7 Redazione Fiscale Info Fisco 080/2014 Pag. 7 / 8 Una prima criticità connessa con la svalutazione fiscale del magazzino è rappresentata dal momento di riferimento; infatti, per svalutare fiscalmente il valore dei beni giacenti in magazzino occorre tener conto del valore normale medio di essi nell ultimo mese dell esercizio SVALUTAZIONE CIVILISTICA SVALUTAZIONE FISCALE Minor valore di realizzo emerso alla data di redazione del progetto di bilancio Prezzo medio di mercato del mese di dicembre Tale discrasia comporta il disconoscimento delle svalutazioni delle rimanenze di magazzino, laddove l Ufficio può eccepire la mancanza di idonea documentazione atta a provare che la svalutazione derivi dall andamento del mercato relativo al mese di dicembre. Sul punto, secondo la Cassazione (sent.n.39096/2013) il mero riferimento indicato nella relazione illustrativa al bilancio, da parte dell amministratore, ad una non meglio precisata e, dunque, inverosimile rapida obsolescenza dei beni in oggetto cui conseguirebbe la difficoltà di porre gli stessi sul mercato, comporta il reato di dichiarazione infedele. SVALUTAZIONI DELLE RIMANENZE DI IMMOBILI - RM 78/2013 Con la RM 78/2013, l Agenzia, ha precisato che la svalutazione delle rimanenze dei beni valutati a costo specifico (es: immobili) è fiscalmente irrilevante. Infatti secondo l Agenzia che la valorizzazione fiscale delle rimanenze ex art. 92 c. 5 Tuir: riguarda i soli beni fungibili (valutati al costo medio ponderato, al LIFI a scatti o continuo o al FIFO), potendo questi essere oggetto di svalutazione fiscale per i beni valutati al costo specifico, il valore fiscale non può che essere rappresentato dal costo stesso (senza alcuna svalutazione per raffronto col valore medio al terme del periodo). Conseguenze: il concetto interessa in particolare il settore edile, nel quale la valutazione avviene sempre secondo il criterio del costo specifico, valorizzando ciascun terreno o fabbricato secondo quelle che sono le sue caratteristiche. L impresa che dovesse svalutare civilistica un immobile (anche in esito ad una perizia di stima che determina un valore di mercato inferiore al costo di acquisto/costruzione) deve operare una variazione in aumento in dichiarazione. Nota: l interesse della risoluzione potrebbe riguardare anche il caso inverso, nel quale il valore del bene si sia incrementato per effetto di provvedimenti di rivalutazione (es: operazioni straordinarie con disallineamento nella contabilità dell avente causa; non è ammessa la rivalutazione ex L. 147/2014). Sul punto, Assonime ritiene che il principio secondo cui i maggior valori iscritti in bilancio relativamente alle rimanenze costituiscono materia imponibile (art. 92, TUIR) si riferisce ai soli beni merce fungibili; essendo, invece, gli immobili per definizione beni infungibili ci si deve rifare al criterio di valutazione previsto per tali beni, rappresentato dal costo specifico.

8 Redazione Fiscale Info Fisco 080/2014 Pag. 8 / 8 EFFETTI IRAP DELLA SVALUTAZIONE L art. 5 del D.lgs.446/97 prevede che la base imponibile IRAP è determinata alla luce delle risultanze del conto economico (si per soggetti Irpef che Ires); la svalutazione delle rimanenze di magazzino, in quanto classificabile tra le voci rilevanti ai fini Irap, dovrebbe essere deducibile ai fini IRAP. Tale svalutazione dovrebbe rilevare ai fini IRAP, anche: nell ipotesi di beni valutati a costi specifici, nonostante l irrilevanza fiscale della svalutazione stessa ai fini IRES, in aderenza alla RM 78/2013 se ha comportato la determinazione di valori inferiori al limite del valore normale medio dell ultimo mese, previsto dall art. 92, comma 5 del TUIR. ERRORI DI CONTABILIZZAZIONE Una particolare fattispecie è rappresentata dalla erronea contabilizzazione del valore delle rimanenze nell esercizio di competenza; infatti, la mancata rilevazione (per errore) delle rimanenze finali rileva sia ai fini della redazione del bilancio che per la compilazione di Unico. Ai fini del bilancio la fattispecie è trattata nell OIC 29 secondo cui per gli errori non determinanti occorre rilevare il componente del reddito nell anno in cui questi vengono corretti. La correzione avviene attraverso la rettifica della posta patrimoniale a suo tempo interessata dall errore stesso e l incremento della voce Proventi ed oneri straordinari del conto economico. MANCATA RILEVAZIONE DELL ACQUISTO E DELLA RIMANENZA La contabilizzazione di un acquisto in un anno successivo rispetto a quello del passaggio della proprietà della merce, in assenza di interventi contabili, comporta la stessa tassazione che si verrebbe ad effettuare riportando: correttamente nell esercizio di competenza l acquisto e la rettifica alla rimanenza finale nell esercizio successivo, il medesimo valore come rimanenza iniziale. In entrambe le ipotesi, infatti, le vendite realizzate nell anno successivo a quello dell acquisto sono comunque contrapposte ad un costo, differentemente qualificato come acquisto dell anno in corso o come rimanenza iniziale. Si tratta in sostanza di errori formali che non modificano l importo del reddito nei due esercizi contigui. Nota: la prevalenza dell aspetto sostanziale rispetto all aspetto formale costituisce un principio prioritario secondo la sentenza della cassazione n /2009 Sul punto, la CM 31/2013 ha confermato un diverso orientamento dell Agenzia che di fatto privilegia l aspetto puramente formale; la mancata rilevazione degli acquisti nell esercizio di competenza, può essere sanata solo attraverso una dichiarazione integrativa. Occorre: contabilizzare i maggiori acquisti, le maggiori rimanenze finali dell anno N e le maggiori rimanenze iniziali dell anno N + 1, nell anno di rilevazione dell errore presentare dichiarazione integrativa anno N, senza variazione d imposta presentare integrativa anno N+1 se la dichiarazione ordinaria è stata già presentata La procedura consente, pertanto, anche di ottenere il riconoscimento del valore delle rimanenze del 31/12 dell anno N, che costituiscono le rimanenze iniziali dell anno N + 1.