Corte di Cassazione Sezione Tributaria Sentenza n del 14 novembre 2012

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1 Corte di Cassazione Sezione Tributaria Sentenza n del 14 novembre 2012 Accertamento - Controllo formale ex art.36 bis DPR 600/73 - Contradditorio preventivo - Fattispecie In tema di riscossione delle imposte l'art. 6, 5 comma, della l. n. 2l2/2000 non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere a iscrizione a ruolo, ai sensi 36-bis d.p.r. 29 Settembre 1973 n. 600, ma soltanto "qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione". Quest ultima situazione non ricorre quando il caso suppone un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, in quanto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso. Testo esteso Alla XXX veniva notificata una cartella di pagamento all esito del controllo automatizzato della dichiarazione modello unico 1999, ai sensi degli artt.36-bis del d.p.r. n. 600/l973 e 54-bis del d.p.r. n. 633/1972. Erano contestati il tardivo versamento dell'irap e dell'irpeg e l'omesso versamento dell'lva. La società proponeva ricorso alla commissione tributaria provinciale di Milano, la quale lo accoglieva sul presupposto della nullità dell'atto perché emesso in violazione dell'art. 6 della l. n. 212/2000 (cd. Statuto del contribuente). 1 / 5

2 Su appello dell' agenzia delle entrate, la Commissione tributaria regionale della Lombardia ribaltava la decisione osservando che (a) la previsione dell' art. 60, 6 co, del d.p.r. n.633/1972, in ordine all invito al pagamento prodromico all iscrizione a ruolo, era da ritenere implicitamente caducata e in ogni caso priva di conseguenze per il caso di inosservanza, Siccome attinente a una riduzione della sanzione (dal 100% al 30% dell importo non versato) già compresa nel regime generale di cui all art. 13, 3 co.,del d.lgs. n.471/1997; (b) trattandosi di iscrizione a ruolo conseguente al controllo automatico della dichiarazione, la fattispecie non era tale da presentare margini di incertezze, e quindi non imponeva che la cartella fosse preceduta dall' invito al contraddittorio ex art. 6 della l. n. 212/2000; (c) l effettività del ritardo nel versamento era d'altronde pacificamente evincibile dalla richiesta della contribuente di pagamento della sanzione in misura ridotta, implicitamente all'invocata necessità dell'invito suddetto; (d) in ogni caso il mod. F/24 prodotto dalla società era da ritenere relativo al versamento dell'iva dell'anno 1999, e non all'iva del Per la cassazione della sentenza d'appello, la società proposto ricorso affidato a tre motivi. L'amministrazione non ha svolto difese. Motivi della decisione I. - Il primo motivo denunzia, in relazione all' art. 360, n. 4, c.p.c., la violazione degli artt. 101 e 113 c.p.c.con riferimento al problema dell applicazione dell'art. 60, 6 co., del d.p.r. n. 633/1972. Si lamenta che la Commissione regionale, a fronte della ritenuta applicazione, da parte del giudice di primo grado, della regola dettata dall'art. 6 della l. n. 2l2/2000, in effetti invocata nel ricorso introduttivo, e a fronte del motivo di avverso gravame che aveva sostenuto l'erroneità di detta applicazione in asserita mancanza della condizione di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione, abbia infine giudicato facendo riferimento al diverso parametro normativo di cui aìl'art. 60, 6 co., del d.p.r. n. 633/1972 senza provocare il contraddittorio sul medesimo. Il motivo è inammissibile in quanto attinente a una mera (superflua) considerazione giuridica dell' impugnata sentenza, non assurta al livello di ratio decidendi. La sentenza, sebbene premettendo che l'art. 60 cit. dovevasi considerare abrogato dalla sopravvenuta normativa in tema di sanzioni per ritardi o omessi versamenti diretti (art. 13 del d.lgs. n. 472/l997), ha difatti accolto il gravame dell'amministrazione finanziaria sull'essenziale rilievo della inapplicabilità dell'art. 6 della l. n. 212/2000, attesa l'inesistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione fiscale; nonché sulla circostanza dell'effettiva esistenza del contestato omesso versamento d imposta. II. - Il secondo motivo denunzia la violazione e la falsa applicazione dell art.36-bis del d.p.r. 600/1973 e dell'art. 54-bis del d.p.r. n. 633/1972, in combinato disposto col 6 co. del citato art. 60 e con l'art. 6, 5 co., della l. n.212/2000; nonchè l'omessa o insufficiente motivazione su fatto controverso (art. 360, nn. 3 e 5, c.p.c.). La società sostiene di aver optato, quanto all'anno 1998, per il regime di contabilità presso terzi e di aver dedotto in causa giustappunto tale fatto per affermare l'incertezza di un aspetto rilevante della dichiarazione, essendosi avvalsa del diverso termine di liquidazione al riguardo stabilito. Il giudice d'appello,osservando che l iscrizione a ruolo non aveva presentato alcun elemento di incertezza che imponesse, ai sensi dell art. 6 della l. n. 212/2000, una qualsiasi Comunicazione preventiva, aveva quindi violato (o comunque falsamente applicato) le norme di riferimento, non essendo demandato all ufficio un potere discrezionale al riguardo, sebbene un vincolo giuridico. 2 / 5

3 Inoltre, aveva mancato di spiegare sulla base di quali ragionamenti l'eccepita controversia sulla imputazione del versamento - se cioè riferito all'anno 1998 o all'anno non dovevasi considerare alla stregua di elemento di incertezza all'uopo rilevante. Il secondo motivo è infondato. L'art. 6, 5 co., della l.n. 212/2002 prevede che "Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma". Come chiaramente risulta dal testo di legge, e come nel periodo più recente questa corte ha costantemente affermato, in tema di riscossione delle imposte l'art. 6, 5 co., cit. non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere a iscrizione a ruolo, ai sensi 36-bis d.p.r. 29 Settembre 1973 n. 600, ma soltanto "qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione" (v. Cass.n. 7536/2011; n.795/2011; n.26316/2010). Quest ultima situazione non ricorre quando il caso suppone - come nella specie risulta dalla Sentenza impugnata e come d'altronde riferisce la stessa ricorrente - un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, Senza margini di tipo interpretativo (v. Cass.n.8342/2012, in quanto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso. A sua volta il profilo di incertezza sugli aspetti della dichiarazione non può considerarsi integrato dall'osservazione della ricorrente in ordine alla correttezza (a suo dire) dell'imputazione del pagamento dell'iva al periodo d'imposta coperto dalla dichiarazione medesima (il 1998). Difatti l'essersi la società avvalsa della liquidazione prevista per chi opta per la contabilità presso terzi costituisce questione non attinente al risultato contabile della dichiarazione, sebbene - e limitatamente all'iva - alla affermata tempestività del successivo pagamento. III - Il terzo motivo denunzia, ancora in relazione all'art. 360, nn. 3 e 5, c.p.c., la violazione o la falsa applicazione dell'art. 1, 3 co., del d.p.r. n. 100 del 1998, nonché l omessa o insufficiente motivazione su fatto decisivo. La tesi della società è la seguente. Il versamento dell'iva in data era stato legittimato dall'opzione per la contabilità presso terzi. Sicché la questione centrale atteneva alla esistenza o meno del ritardo. Su tale profilo la Commissione regionale, sostenendo che il mod. F24 prodotto in giudizio era relativo al versamento dell'iva dell'anno 1999, non aveva minimamente spiegato la ragione dell'obliterata considerazione di quanto dedotto a sostegno dell applicazione della succitata previsione normativa. La quale, quindi, era stata violata oltre tutto a mezzo di motivazione insufficiente. 3 / 5

4 Il terzo mezzo è da ritenere fondato. Il ricorso evidenzia, trascrivendo le corrispondenti essenziali parti delle difese svolte nella sedi di merito, che, quanto meno per l'iva, era stato giustappunto contestato il presupposto dell'obbligazione tributaria sanzionata, in quanto s'era dedotto che non di un versamento carente (o tardivo) s'era trattato (anche in relazione al debito per gli interessi e alle sanzioni) ma della particolarità della liquidazione prevista dall'art. 1, 3 co, del d.p.r. n. 100/1998 per i contribuenti che si fossero avvalsi - come la società - della tenuta della contabilità presso terzi. Per costoro, invero, a seguito di opzione regolarmente dalla effettuata, era possibile far riferimento all'imposta divenuta esigibile nel secondo mese precedente. Una siffatta questione risulta essere stata riproposta in sede di controdeduzioni all'avverso appello, unitamente alla produzione del corrispondente modello F/24 contenente la prova del pagamento in data Ora l'art. 1 del d.p.r. n.100/1998, sotto la rubrica "Dichiarazioni e versamenti periodici", prevedeva, nel testo rilevante ratione temporis (prima cioè delle modifiche apportate dal d.p.r. 7 dicembre 2001, n. 435), al 1 comma che "Entro il giorno 16 di ciascun mese, il contribuente determina la differenza tra l'ammontare complessivo dell'imposta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei registri relativi alle fatture emesse o ai corrispettivi delle operazioni imponibili, e quello dell'imposta, risultante dalle annotazioni eseguite, neiregistri relativi ai beni e ai servizi acquistati, sulla base dei documenti di acquisto di cui é in possesso e per i quali il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Gli elementi necessari per il calcolo dell'imposta sono indicati in apposita sezione dei registri delle fatture e dei corrispettivi"; e al 3 (decisivo) comma che A partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente regolamento, il contribuente che affida a terzi la tenuta della contabilità e ne abbia dato comunicazione all'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto competente nella prima dichiarazione annuale presentata nell anno successivo alla scelta operata, può fare riferimento, ai fini del calcolo della differenza di imposta relativa al mese precedente, all' imposta divenuta esigibile nel secondo mese precedente. Per coloro che iniziano l'attività, l'opzione ha effetto dalla seconda liquidazione periodica. Codesto 3 co. era Stato invero in tal senso modificato, nel riferimento alla "prima dichiarazione annuale presentata nell'anno successivo alla scelta operata", dall'art.2 del d.p.r. 14 ottobre 1999, n.542, così da poter trovare applicazione quanto al periodo d'imposta L'omessa considerazione succitata risultanza incrina l'accertamento del giudice del merito secondo cui il mod. F/24, prodotto in giudizio, non poteva che riferirsi all'iva dell'anno Era difatti da ritenere decisiva, in base alle deduzioni svolte dall'appellata, la questione sottostante dell'avvenuta opzione per il regime di contabilità presso terzi, che invero avrebbe potuto legittimare il versamento (nei termini effettuati) proprio dell'iva di cui si discute, riferita all'anteriore periodo d'imposta Una simile questione appare completamente pretermessa dal giudice d'appello; e tanto determina la necessità di cassarne la decisione, con rinvio alla medesima commissione regionale, diversa sezione, per l'effettuazione dei conferenti accertamenti in applicazione degli esposti principi. Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del giudizio svoltosi in questa sede. P.Q.M. La Corte rigetta il primo e il secondo motivo; accoglie il terzo; cassa l'impugnata sentenza in 4 / 5

5 relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese del giudizio di cassazione, alla commissione tributaria regionale della Lombardia. 5 / 5