I Principi di Revisione nell ambito della Revisione Legale dei Conti

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1 KPMG S.p.A. I Principi di Revisione nell ambito della Revisione Legale dei Conti Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bergamo Bergamo, 17 settembre 2010 Dott. Stefano Mazzocchi Copyrighted materials may not be modified, reproduced, publicly displayed, performed, distributed or used for any public or commercial purposes without explicit written permission from the appropriate content or material provider. KPMG bears no risk, responsibility or liability in the event that a user does not obtain such explicit written permission as advised by KPMG. The information contained herein is of a general nature and is not intended to address the circumstances of any particular individual or entity. Although we endeavour to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is received or that it will continue to be accurate in the future. No one should act upon such information without appropriate professional advice after a thorough examination of the particular situation.

2 I Principi di Revisione nell ambito della Revisione Legale dei Conti Agenda Elenco dei principi di revisione attualmente in vigore Analisi dei principali principi di revisione 2

3 Dal controllo contabile alla revisione legale Con l attuazione del Decreto Legislativo 39/2010 la sezione del Codice Civile in precedenza denominata Del controllo contabile viene ora definita Della revisione legale dei conti Alcuni articoli del Codice Civile (artt ter, quater, quinquies, sexies) sono stati abrogati in quanto sostituiti dalle disposizioni contenute nel Decreto 3

4 Principi di revisione: art. 11 D.Lgs. 39/2010 La revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione Europea ai sensi dell art. 26 L art. 26 della Direttiva richiede agli Stati appartenenti all Unione Europea di prescrivere ai revisori legali e alle società di revisione di svolgere la revisione legale dei bilanci in conformità ai principi di revisione internazionali adottati dalla Commissione Europea I principi di revisione internazionali sono i principi ISAs (International Standards on Auditing) elaborati dallo IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) dell IFAC (International Federation of Accountants) 4

5 Principi di revisione: art. 11 D.Lgs. 39/2010 I principi di revisione internazionali diventano normativa di legge per la revisione legale Non è prevista la possibilità di fare riferimento ad altri principi di revisione Pertanto, i principi di revisione internazionali, successivamente al periodo transitorio, dovranno essere applicati indipendentemente dalla natura del soggetto al quale è riferibile il bilancio oggetto di revisione (ente di interesse pubblico o meno) e dalla tipologia del soggetto incaricato della revisione legale (revisore legale, società di revisione o Collegio Sindacale) 5

6 Periodo transitorio E attualmente in corso la traduzione nelle diverse lingue Europee gli ISAs. Per l Italia sono coinvolti in questo processo il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, l Assirevi, la Consob, le altre autorità interessate e le principali associazioni di categoria La Commissione Europea, dopo aver esaminato la fedeltà delle traduzioni, deciderà quali principi adottare ai sensi dell art. 48 della Direttiva Al termine dell iter di approvazione, i principi saranno adottati con regolamento comunitario e saranno quindi norme direttamente applicabili in tutti gli Stati membri 6

7 Periodo transitorio Utilizzo dei principi di revisione attualmente in uso Italia: i principi di revisione emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commerciali e degli Esperti Contabili che, oltre ad essere già utilizzati per l attività di controllo contabile svolta ai sensi dell art bis e seguenti del Codice Civile, costituiscono anche i principi di riferimento per le revisioni condotte ai sensi del D.Lgs. 58/1998. Tali principi, infatti, ad eccezione del Documento 002 Modalità di redazione della relazione di controllo contabile ai sensi dell art ter del Codice Civile e del Documento 1005 Considerazioni sulla revisione delle imprese ed enti minori, risultano essere anche quelli raccomandati dalla Consob 7

8 I Principi di Revisione nell ambito della Revisione Legale dei Conti Agenda Elenco dei principi di revisione attualmente in vigore Analisi dei principali principi di revisione 8

9 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Sono di fatto derivati dalla traduzione dei principi di revisione internazionali ISAs vigenti alla data della loro emissione adattati in alcuni casi con l eliminazione di parti non ritenute necessarie per l ordinamento italiano 9

10 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Altre differenze tra principi di revisione nazionali e ISAs Non tutti gli ISAs ad oggi sono stati recepiti negli attuali principi emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Ad esempio ad oggi non sono stati recepiti i documenti: 210 I termini dell incarico di revisione 700 La relazione del revisore 10

11 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Aspetti generali Rispetto ai precedenti principi in uso (fino ad ottobre 2002), sono basati su procedure generali e non su aree di bilancio specifiche 11

12 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Responsabilità 100 Principi sull indipendenza del Revisore 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio 220 Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile 230 La documentazione del lavoro di revisione 240 La responsabilità del Revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio 250 Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti 260 Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai responsabili delle attività di governance 12

13 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Pianificazione 300 Pianificazione della revisione contabile del bilancio 315 La comprensione dell impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi 320 Il concetto di significatività nella revisione 330 Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati Controllo interno 402 Considerazioni sulla revisione contabile di imprese che utilizzano fornitori di servizi 13

14 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Elementi probativi 500 Gli elementi probativi della revisione 501 Gli elementi probativi - considerazioni addizionali per casi specifici 505 Le conferme esterne 510 La verifica dei saldi d apertura a seguito dell assunzione di un nuovo incarico 520 Le procedure di analisi comparativa (continua) 14

15 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Elementi probativi 530 Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con selezione delle voci da esaminare 540 La revisione delle stime contabili 545 La revisione delle misurazioni del fair value (valore equo) e della relativa informativa 550 Le parti correlate 560 Eventi successivi 570 Continuità aziendale 580 Le attestazioni della direzione 15

16 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Utilizzo del lavoro di terzi 600 L utilizzo del lavoro di altri revisori 610 L utilizzo del lavoro di revisione interna 620 L utilizzo del lavoro dell esperto 16

17 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 1005 Considerazioni sulla revisione delle imprese ed enti minori (non oggetto di raccomandazione da parte di Consob) 1006 Principio sulla revisione dei bilanci delle banche 001 Il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio 002 Modalità di redazione della relazione di controllo contabile ai sensi dell art ter del Codice Civile (non oggetto di raccomandazione da parte di Consob) 17

18 I Principi di Revisione nell ambito della Revisione Legale dei Conti Agenda Elenco dei principi di revisione attualmente in vigore Analisi dei principali principi di revisione 18

19 I Principi di Revisione nell ambito della Revisione Legale dei Conti Le Fasi della Revisione Legale 1. Attività precedenti all incarico 2. Pianificazione conoscenza dell attività del cliente identificazione e valutazione preliminare dei rischi definizione della strategia di revisione 3. Valutazione del sistema di controllo conoscenza delle procedure di accounting e reporting ; valutazione delle modalità operative di svolgimento dei controlli interni determinazione del rischio di revisione 19

20 I Principi di Revisione nell ambito della Revisione Legale dei Conti Le Fasi della Revisione Legale 4. Altre procedure di revisione (procedure di validità) pianificazione delle altre procedure di revisione svolgimento delle procedure di revisione pianificate 5. Procedure di completamento svolgimento delle procedure di completamento del lavoro valutazione complessiva dei risultati ottenuti dallo svolgimento delle procedure di revisione 6. Emissione della relazione 20

21 1 - Attività precedenti l incarico Accettazione di un nuovo incarico o rinnovo di uno esistente valutazione del potenziale incarico in termini di rischio, indipendenza (PR. 100), etica professionale, ecc. Determinazione delle condizioni dell incarico oggetto dell incarico natura dell incarico (PR. 200) modalità di esecuzione del lavoro relazioni da emettere tempi corrispettivi (PR. 100) 21

22 Principio di Revisione 100 Principi sull indipendenza del Revisore Rinvio 22

23 2 Pianificazione Definizione della strategia di revisione E la fase dell audit con la quale il revisore responsabile indirizza il lavoro di revisione L obiettivo principale della fase di pianificazione è di acquisire un adeguata comprensione dell impresa e del suo contesto (PR n. 315) al fine di valutarne i rischi connessi ( Risk assessment ) e conseguentemente effettuare una corretta Pianificazione (PR n. 300) della revisione contabile 23

24 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Aspetti generali Principio del rischio di revisione: rischio che il revisore esprima un giudizio sul bilancio non corretto Per svolgere la revisione contabile il revisore, utilizzando un piano di revisione adeguato, deve ridurre il rischio di revisione ad un livello ragionevolmente basso 24

25 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Aspetti generali Concetto di significatività: valutare quando un errore sia significativo a livello di singolo conto/voce o di bilancio nel suo complesso Principio di revisione n. 320 Un informazione è significativa se la sua mancanza o la sua imprecisa rappresentazione potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori da prendere sulla base del bilancio 25

26 Principio di Revisione 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio L obiettivo della revisione contabile è di acquisire ogni elemento necessario per consentire al Revisore di esprimere un giudizio se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo di riferimento Tale giudizio non rappresenta una garanzia del futuro funzionamento dell impresa né che la stessa sia stata amministrata in modo efficace ed efficiente 26

27 Principio di Revisione 320 Il concetto di significatività nella revisione Nello svolgimento del lavoro il Revisore deve definire un livello di significatività accettabile, sia a livello di bilancio nel suo complesso, sia in relazione a singoli conti, classi di operazioni e informazioni La significatività deve essere considerata sia nella definizione della natura, della tempistica e nell ampiezza delle procedure di revisione, sia nella valutazione degli effetti degli errori 27

28 Principio di Revisione 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio Significatività e Rischio di revisione sono tra loro inversamente proporzionali: ad un livello di significatività elevato corrisponde un rischio di revisione basso ad un livello di significatività basso corrisponde un rischio di revisione alto 28

29 Principio di Revisione 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio Il Revisore deve pianificare e svolgere il lavoro di revisione in modo da ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso Il rischio di revisione è correlato ai seguenti rischi: rischio di errori significativi : è il rischio che il bilancio contenga errori significativi prima di essere sottoposto a revisione; rischio di individuazione : e il rischio che le procedure di revisione applicate alle voci di bilancio non riescano ad identificare un errore significativo 29

30 Principio di Revisione 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio A sua volta, il rischio di errori significativi è costituito dalle seguenti componenti: Rischio intrinseco: è il rischio che vi sia un errore significativo nelle attestazioni contenute nel bilancio, indipendentemente dalla presenza ed efficacia dei controlli interni Rischio di controllo: è il rischio che via sia un errore significativo nelle attestazioni di bilancio in quanto il sistema di controllo interno non lo ha individuato o non lo ha corretto tempestivamente NOTA = il rischio intrinseco e il rischio di controllo sono rischi inerenti l impresa: essi esistono indipendentemente dalla revisione del bilancio 30

31 Principio di Revisione 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio Il rischio intrinseco e il rischio di controllo sono fortemente correlati: di conseguenza per poter determinare il rischio di errori significativi nel modo più appropriato, deve essere compiuta una valutazione congiunta dei livelli delle due componenti di rischio Rischio intrinseco Rischio di controllo Rischio di errori significativi 31

32 Principio di Revisione 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio Correlazione esistente tra le componenti del rischio di revisione Tanto più alto è il rischio di errori significativi, tanto più basso deve essere il rischio di individuazione In altre parole, più alto è il rischio che il bilancio contenga un errore significativo, più procedure di revisione dovranno essere realizzate al fine di ottenere adeguate evidenze di revisione che permettano di ridurre al minimo il rischio di revisione Conseguentemente, per pianificare adeguatamente la tipologia ed estensione delle procedure di revisione da svolgere si deve preventivamente valutare il rischio di errore significativo per ogni attestazione di bilancio 32

33 Principio di Revisione 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio Nella tabella sottostante sono rappresentati diversi livelli di rischio che permettono di mantenere un rischio di revisione basso (in arancione è rappresentato il livello accettabile di rischio di individuazione) 33

34 Principio di Revisione 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del Quando il rischio intrinseco e quello di controllo sono alti, il livello di rischio di individuazione accettabile deve essere molto basso per ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabile Quando il livello combinato del rischio intrinseco e di controllo è basso, il Revisore può accettare un più alto livello di rischio di individuazione, continuando a considerare il rischio di revisione ad un livello basso accettabile 34

35 3 - Valutazione del rischio intrinseco Rinvio Allegato 1 35

36 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Aspetti generali Necessità di comprendere gli aspetti specifici dell impresa e dell ambiente in cui opera e le componenti del suo controllo interno per identificare e valutare i rischi di errori significativi nel suo bilancio Pertanto, il revisore nelle sue carte di lavoro dovrà tra l altro formalizzare il lavoro svolto per: identificare i rischi e i controlli istituiti dall ente revisionato per mitigare tali rischi valutare la rilevanza e la probabilità di accadimento dei rischi identificati tenendo conto della struttura dei controlli dell impresa a fronte di tali rischi e del funzionamento o meno di tali controlli 36

37 Principi di revisione emessi dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Aspetti generali A seguito delle attività sopra indicate il revisore deve: determinare le risposte generali di revisione per fronteggiare i rischi di errori significativi a livello di bilancio stabilire e svolgere procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati a livello di singoli conti, classi di operazioni o informativa di bilancio quali: test sull efficacia operativa dei controlli ( procedure di conformità ) nel caso di controlli ritenuti pertinenti ovvero quando richiesto dai principi di revisione procedure di validità, la cui natura, tempistica ed estensione è stabilita in funzione dei rischi identificati e valutati di errori significativi a livello di asserzione 37

38 3 Valutazione del sistema di controllo Il sistema di controllo interno è l insieme delle direttive, procedure e tecniche adottate dall azienda allo scopo di garantire: la conformità dell attività svolta all oggetto e direttive ricevute la salvaguardia del patrimonio aziendale l attendibilità dei dati La valutazione da parte del revisore del grado di affidabilità del sistema di controllo interno è fondamentale per poter definire l approccio di revisione e quindi il programma di revisione I principali principi di riferimento sono il 315, 330, 500,

39 Principio di Revisione 330 Procedure di revisione in risposta ai rischi di errori significativi a livello di asserzioni Prima di procedere nella trattazione, è utile soffermarsi sulla definizione di alcuni concetti Procedure di conformità: si tratta dei test effettuati sui controlli della società al fine di valutarne l efficacia (per esempio, la verifica delle riconciliazioni bancarie predisposte dalla società) Procedure di validità: si tratta delle procedure svolte dal Revisore per verificare l attendibilità di una o più asserzioni di una voce di bilancio (invio lettere circolarizzazione alle banche da parte del revisore) 39

40 Principio di Revisione 330 Procedure di revisione in risposta ai rischi di errori significativi a livello di asserzioni Il Revisore può: svolgere solo procedure di conformità (verifica dell efficacia dei controlli posti in essere dalla società) se ritiene che tali procedure siano in grado di ottenere un efficace risposta al rischio identificato e valutato di errori significativi per una determinata asserzione (cosiddetto approccio basato sui controlli ) svolgere unicamente procedure di validità e, quindi, può decidere di escludere l effetto dei controlli dell impresa dalla valutazione del relativo rischio (cosiddetto approccio basato sulle procedure di validità ) decidere che un approccio combinato utilizzando sia test sull efficacia operativa dei controlli sia procedure di validità, costituisca un approccio efficace 40

41 Principio di Revisione 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio C= Completezza (tutte le transazioni, attività e passività sono registrate) E= Esistenza (tutte le transazioni, attività e passività registrate esistono) A= Accuratezza (intesa come misurazione - ovvero che le operazioni siano contabilizzate per l importo appropriato - e manifestazione ovvero che le operazioni siano di pertinenza dell azienda ed abbiano avuto luogo nel periodo di riferimento) V= Valutazione (le attività e passività sono valutate correttamente) O= Obblighi / diritti (le attività e le passività hanno titolo per essere iscritte in bilancio) P= Presentazione ed informativa (tutte le poste di bilancio sono correttamente classificate e le note esplicative sono complete) 41

42 Perché e quando utilizzare l approccio basato sui controlli A volte è difficile ottenere evidenze di revisione in altro modo, per alcuni obiettivi di revisione (es.: completezza delle vendite) Tale approccio si ritiene generalmente applicabile agli obiettivi di: completezza esistenza accuratezza dei saldi di bilancio relativi alle transazioni ricorrenti e numerose 42

43 Valutazione controllo interno - Esempio Rinvio Allegato 2 43

44 Perché e quando utilizzare l approccio basato sulle procedure di validità Qualora risulti il più efficiente Il rischio di errori è alto Tale approccio si ritiene generalmente applicabile agli obiettivi di revisione relativi a: transazioni non ricorrenti stime di bilancio e agli obiettivi di: valutazione presentazione di tutti i saldi di bilancio 44

45 Principio di Revisione 330 Procedure di revisione in risposta ai rischi di errori significativi a livello di asserzioni Gli elementi probativi (PR 500) devono essere sufficienti ed appropriati Sufficienza ed appropriatezza sono concetti correlati fra loro e si applicano agli elementi probativi ottenuti sia dalle procedure di conformità che dalle procedure di validità La sufficienza è la misura della quantità degli elementi probativi L appropriatezza è la misura della loro qualità e della loro rilevanza con riferimento ad una determinata attestazione (CEAVOP) di bilancio nonché della loro affidabilità nella fattispecie Il revisore acquisisce in genere elementi probativi persuasivi (ad esempio, diversi elementi convincenti e concomitanti) piuttosto che conclusivi, ricercando a supporto della medesima attestazione di bilancio elementi probativi provenienti da fonti diverse e di diversa natura 45

46 Principio di Revisione 330 Procedure di Conformità Quando nella valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni il Revisore si aspetta che i controlli operino efficacemente, egli deve svolgere procedure di conformità Attraverso le procedure di conformità il Revisore verifica e documenta che i controlli sulle specifiche attestazioni di bilancio: siano stati adeguatamente disegnati, cioè strutturati in modo tale da essere in grado di individuare e correggere errori significativi abbiano effettivamente funzionato in maniera efficiente lungo tutto l esercizio oggetto di revisione Le procedure di conformità consentono quindi al Revisore di supportare la valutazione sul rischio di controllo 46

47 Principio di Revisione 330 Procedure di Conformità Le principali procedure di conformità sono: A. richieste di informazioni B. osservazione C. ispezione D. conteggi (re-performance) 47

48 Principio di Revisione 330 Procedure di Conformità A Richieste di informazioni Significa: chiedere quindi ottenere informazioni dal personale della società o dalle persone esterne ascoltare e valutare le loro risposte se necessario, svolgere un appropriato follow-up cercare altre evidenze probatorie 48

49 Principio di Revisione 330 Procedure di Conformità B Osservazioni Significa osservare direttamente l effettivo svolgimento di un operazione o di una procedura Questa procedura di revisione ha un limite, in quanto l evidenza di revisione è limitata al momento in cui viene effettuata 49

50 Principio di Revisione 330 Procedure di Conformità Esempi di procedure di conformità mediante osservazione sono: Alla fine della giornata il responsabile dell ufficio pagamenti/incassi effettua una riconciliazione tra le giacenze fisiche di cassa e il registro di cassa: il revisore, senza dare preavviso, chiederà al responsabile di assistere alla conta di cassa e al controllo che lo stesso effettua della corrispondenza del saldo del registro di cassa con quanto contato 50

51 Principio di Revisione 330 Procedure di Conformità La società effettua periodici inventari fisici dei propri prodotti presso terzi per mezzo dei propri venditori: il revisore, senza preavviso, parteciperà ad una o più verifiche al fine di verificare l effettuazione del controllo 51

52 Principio di Revisione 330 Procedure di Conformità C Ispezione dei documenti L ispezione consiste nell esame di registrazioni contabili, di documenti e di beni materiali. La verifica delle registrazioni contabili e dei documenti fornisce elementi probativi con un differente gradi di attendibilità a seconda della loro natura e provenienza: elementi probativi documentali prodotti e detenuti da terzi elementi probativi documentali prodotti da terzi e detenuti dalla società elementi probativi documentali prodotti e detenuti dalla società 52

53 Principio di Revisione 330 Procedure di Conformità Esempio: verifica firme autorizzative del responsabile come da poteri/deleghe su ordini di acquisto 53

54 Principio di Revisione 330 Procedure di Conformità All atto della registrazione della fattura di acquisto l addetto alla contabilità fornitori controlla l ordine e la bolla di entrata merci e ne verifica la corrispondenza spuntando i dati della fattura: il revisore otterrà copia dei tre documenti e verificherà l apposizione della spunta che esprime la verifica di corrispondenza svolta dall operatore Il responsabile dell ufficio personale verifica l accuratezza del calcolo degli stipendi analizzando un tabulato riportante per ogni dipendente lo stipendio del mese in corso e di quello precedente, siglando il tabulato ed evidenziando le situazioni che richiedono una verifica più approfondita da parte degli addetti alle paghe: il revisore dovrà verificare la presenza della sigla del responsabile e le risposte alle richieste da parte dell ufficio paghe 54

55 Principio di Revisione 330 Procedure di Conformità D Conteggi (re-performance) E la combinazione dell enquiry, dell observation, dell ispezione di documenti, attraverso ricalcoli e matching Ha il fine di accertare l avvenuta e corretta effettuazione del controllo svolto dalla società Rinvio a esempio di carta di lavoro su procedure di conformità su processo vendite 55

56 4 Altre procedure di revisione (procedure di validità) Tale fase, in funzione dell approccio di revisione scelto sulle voci di bilancio/audit objective (control o substantive) si sostanzia nell esecuzione delle procedure di validità E la fase in cui il revisore ottiene le necessarie evidenze di revisione, per mezzo: dello svolgimento delle procedure di revisione previste dell esame degli eventi successivi alla data del bilancio dell identificazione degli eventuali atti illegali dell identificazione delle transazioni effettuate con controparti correlate ecc. I principali principi di riferimento sono il 330, il 500, 501, 505, 530,

57 Principio di Revisione 330 Procedure di Validità Le procedure di validità sono svolte al fine di individuare errori significativi a livello di asserzioni Più alto è il rischio di errori significativi, maggiore è l estensione delle procedure di validità da svolgere Poiché il rischio di errori significativi dipende anche dal controllo interno, l estensione delle procedure di validità può essere incrementata in conseguenza di risultati non soddisfacenti ottenuti dalle verifiche svolte sull efficacia operativa dei controlli Le procedure di validità possono essere di due tipologie: verifiche di dettaglio sulle operazioni e sui saldi di bilancio procedure di analisi comparativa 57

58 Principio di Revisione 330 Procedure di Validità Le procedure di validità devono includere le seguenti procedure di revisione in relazione alla fase di chiusura del bilancio: controllo della corrispondenza del bilancio con le sottostanti scritture contabili esame delle registrazioni contabili e delle altre scritture di chiusura significative eseguite in sede di redazione del bilancio 58

59 Principio di Revisione 330 Procedure di Validità Le verifiche di dettaglio vengono effettuate attraverso lo svolgimento delle seguenti procedure di revisione: ispezione ricalcoli conferme interne alla società esterne alla società Le conferme esterne consistono nel richiedere determinate informazioni a terzi (Rinvio a P.R. n. 505) 59

60 Principio di Revisione 330 Procedure di Validità Per procedura di analisi comparativa si intende l analisi degli indici e dell andamento dei dati finanziari, patrimoniali ed economici significativi Tali procedure includono la conseguente analisi delle fluttuazioni, delle incoerenze ed altri dati ed informazioni rilevanti e degli scostamenti rispetto ai valori previsti Il documento n. 520 (Procedure di analisi comparativa) contiene una guida sull applicazione di procedure di analisi comparativa nel corso di una revisione contabile 60

61 Principio di Revisione 330 Procedure di Validità Esistono tre tipologie di procedura di analisi comparativa: test di ragionevolezza trend analysis ratio analysis 61

62 Principio di Revisione 330 Procedure di Validità Nella definizione delle verifiche di dettaglio, l estensione di tali verifiche dipende solitamente dalle dimensioni del campione ed è influenzata dal rischio di errori significativi In ogni caso, il revisore considera anche altri aspetti, incluso se sia più efficace utilizzare altri metodi di selezione per l effettuazione della verifica, quali la selezione di voci di ampie dimensioni o inusuali da una popolazione piuttosto che la selezione di un campione rappresentativo, o la stratificazione della popolazione in sotto-popolazioni omogenee per il campionamento 62

63 Principio di Revisione 330 Procedure di Validità Il documento n. 530 contiene una guida sull utilizzo del campionamento e altri metodi per selezionare le voci da verificare Rinvio a esempio di carta di lavoro su procedura di validità - Allegato 3 63

64 5 - Procedure di completamento E la fase in cui il revisore valuta i risultati delle procedure di revisione svolte In particolare effettua/predispone/richiede: la review delle carte di lavoro (PR. 200) la valutazione delle evidenze di revisione ottenute (sono sufficienti ed appropriate?); (PR 330): documentazione del lavoro [Rinvio] l analisi e/o la valutazione della natura e delle cause che hanno originato le differenze di revisione (vedi lucido successivo) la valutazione connessa all eventuale esistenza di un problema legato alla continuità aziendale la bozza della relazione di revisione 64

65 Principio di Revisione 330 La valutazione della sufficienza e dell appropriatezza degli elementi probativi raccolti Sulla base delle procedure di revisione svolte e degli elementi probativi acquisiti, il revisore deve considerare se la valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni rimanga appropriata La revisione del bilancio è un processo cumulativo ed iterativo. Man mano che il revisore svolge le procedure di revisione pianificate, gli elementi probativi acquisiti possono portarlo a modificare la natura, la tempistica o l estensione di altre procedure di revisione pianificate In tali circostanze, il revisore può ritenere necessario riesaminare le procedure di revisione pianificate, sulla base della riconsiderazione dei rischi identificati e valutati, per tutte o alcune classi di operazioni, saldi contabili o informativa e le relative asserzioni 65

66 Principio di Revisione 330 La valutazione della sufficienza e dell appropriatezza degli elementi probativi raccolti Il revisore deve concludere se siano stati acquisiti sufficienti ed appropriati elementi probativi per ridurre il rischio di errori significativi nel bilancio ad un livello accettabilmente basso Ai fini dell espressione del proprio giudizio, il revisore deve valutare tutti gli elementi probativi pertinenti, indipendentemente dal fatto che sembrino confermare o contraddire le asserzioni di bilancio 66

67 Principio di Revisione 330 La valutazione della sufficienza e dell appropriatezza degli elementi probativi raccolti Il giudizio del revisore sulla sufficienza e sull appropriatezza degli elementi probativi è influenzato da fattori quali: comprensione dell impresa e del contesto in cui opera, incluso il suo controllo significatività dell errore potenziale in un attestazione e probabilità che lo stesso abbia un effetto significativo, singolarmente o insieme ad altri errori potenziali, sul bilancio efficacia delle risposte e dei controlli della direzione per affrontare i rischi esperienza acquisita durante precedenti lavori di revisione in merito ad errori potenziali simili 67

68 Principio di Revisione 330 La valutazione della sufficienza e dell appropriatezza degli elementi probativi raccolti risultati delle procedure di revisione svolte, incluso se tali procedure di revisione abbiano identificato casi specifici di frode o di errori dovuti a comportamenti od eventi non intenzionali fonte e attendibilità delle informazioni disponibili persuasività degli elementi probativi Se il revisore non ha acquisito sufficienti ed appropriati elementi probativi in merito ad una significativa attestazione di bilancio, egli deve cercare di ottenere ulteriori elementi probativi Se il revisore non è in grado di acquisire sufficienti ed adeguati elementi probativi, deve esprimere un giudizio con rilievi o dichiarare l impossibilità di esprimere un giudizio 68

69 Procedure di completamento La valutazione degli errori individuati deve essere effettuata in funzione del livello di significatività definito (PR. 320) Qualora il revisore giudichi l insieme degli errori identificati significativo dovrà: chiedere alla direzione la correzione del bilancio prevedere ulteriori procedure di revisione al fine di portare il rischio di revisione ad un livello accettabile considerare gli effetti degli errori nel bilancio nel suo complesso e di conseguenza sulla relazione di revisione 69

70 6 - Emissione della relazione E la fase in cui: il revisore comunica alla direzione della società o al consiglio di amministrazione le problematiche riscontrate nel corso dello svolgimento del lavoro di auditing Il revisore emette la relazione di revisione, indirizzata ai Soci o al Consiglio di Amministrazione 70

71 Elementi della relazione di revisione Riferimenti Art. 14 del D.Lgs. 39/2010 Comunicazione Consob n del 1 dicembre 1999 Principio di Revisione 001 (Il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio) Principio di Revisione 002 (Modalità di redazione della relazione di controllo contabile ai sensi dell art ter del Codice Civile), non raccomandato da Consob Documenti di Ricerca Assirevi (n. 138 e precedenti) 71

72 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio Art.14 del D.Lgs. 39/ Comma 2 La relazione, redatta in conformità ai principi di cui all art. 11, comprende: a) Un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società b) Una descrizione della portata della revisione svolta con l indicazione dei principi di revisione osservati c) Un giudizio sul bilancio (omissis) d) Eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi e) Un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio 72

73 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio Art.14 del D.Lgs. 39/ Comma 3 Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilascio una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione Art.14 del D.Lgs. 39/ Comma 4 La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile della revisione 73

74 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio Art.14 del D.Lgs. 39/2010 I commi 2, 3 e 4 dell art. 14 riprendono sostanzialmente quanto già in precedenza previsto dall art ter del Codice Civile e dell art. 156 del TUIF 74

75 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio Art.14 del D.Lgs. 39/2010 Di particolare rilievo le disposizioni dei commi 6 e 7 Il comma 6 Introduce la responsabilità unitaria del revisore del bilancio consolidato. Non è più pertanto applicabile la cosiddetta ripartizione delle responsabilità rispetto al lavoro svolto da altri revisori. Il revisore della società che redige il bilancio consolidato è tenuto pertanto ad eseguire le procedure previste dal Principio di Revisione n. 600 (L utilizzo del lavoro di altri revisori) sezione A, paragrafi da 6 a 11 75

76 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio Art.14 del D.Lgs. 39/2010 Di particolare rilievo le disposizioni dei commi 6 e 7 Il comma 6 I diritti del revisore sono sostanzialmente quelli già in precedenza previsti dall art ter, comma 6, del Codice Civile e dall art. 155, comma 2, del TUIF I diritti del revisore della Capogruppo (seconda parte del comma 6) sono sostanzialmente quelli già in precedenza previsti dall art. 165, comma 1-bis, del TUIF Prevede espressamente il termine di conservazione delle carte di lavoro in 10 anni dalla data della relazione di revisione 76

77 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio Art.14 del D.Lgs. 39/2010 Di particolare rilievo le disposizioni dei commi 6 e 7 Il comma 7 Prevede che il revisore del bilancio consolidato debba conservare copia dei documenti e delle carte di lavoro dei lavori di revisione svolti da revisori in Paesi Terzi o in alternativa concordare l accesso a tale documentazione e comprovare nelle proprie carte di lavoro la presenza di ostacoli legali alla trasmissione della documentazione e carte di lavoro di tali revisori 77

78 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio Relazione della società di revisione ai sensi dell art. 14 del D.Lgs. 39/2010 [Agli Azionisti] [Ai Soci] della ABC [S.p.A.] [S.r.l.] 1 Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio d esercizio [consolidato] della ABC [S.p.A.] [S.r.l.] [del Gruppo ABC] chiuso al [data]. La responsabilità della redazione del bilancio in conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione (*) compete agli amministratori della ABC [S.p.A.][S.r.l.]. E nostra la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio e basato sulla revisione contabile. (*) Per bilanci redatti sulla base degli artt e successivi del Codice Civile e dei Principi Contabili Italiani 78

79 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio 2 Il nostro esame è stato condotto secondo i principi di revisione emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati dalla Consob. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio d esercizio [consolidato] sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l espressione del nostro giudizio professionale. 79

80 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio [La responsabilità dei lavori di revisione contabile dei bilanci di alcune società controllate e collegate, per quanto riguarda importi delle partecipazioni che rappresentano... (valore %) e... (valore %) rispettivamente della voce partecipazioni e del totale attivo, è di altri revisori. ] [La responsabilità dei lavori di revisione contabile dei bilanci di alcune società controllate e collegate, che rappresentano... (valore %) dell attivo consolidato e... (valore %) dei ricavi consolidati, è di altri revisori.] (continua) 80

81 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio Per il giudizio relativo al bilancio [consolidato] dell esercizio precedente, i cui dati sono presentati ai fini comparativi secondo quanto richiesto dalla legge, si fa riferimento alla relazione [da noi emessa] [emessa da altra società di revisione, incaricata del controllo contabile,] [emessa da altro revisore, incaricato del controllo contabile,] [emessa dal Collegio Sindacale, incaricato del controllo contabile,] in data [data]. 81

82 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio 3 A nostro giudizio, il bilancio d esercizio [consolidato] della ABC [S.p.A.][S.r.l.] [del Gruppo ABC] al [data] è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione (*); esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico [della ABC][S.p.A.][S.r.l.] [del Gruppo ABC] per l esercizio chiuso a tale data. (*) Per bilanci redatti sulla base degli artt e successivi del Codice Civile e dei Principi Contabili Italiani 82

83 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio 4 La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto previsto dalle norme di legge [e dai regolamenti] compete agli amministratori della ABC [S.p.A.][S.r.l.]. E di nostra competenza l espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dalla legge. A tal fine, abbiamo svolto le procedure indicate dal principio di revisione n. 001 emanato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandato dalla Consob. A nostro giudizio la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio d esercizio [consolidato] della ABC [S.p.A.][S.r.l.] [del Gruppo ABC] al [data]. 83

84 Le novità nella relazione di revisione e giudizio sul bilancio [Luogo],... [data] [società di revisione] [Socio - nome e cognome] Socio 84

85 Il giudizio con rilievi Deve essere dato quando esistono: deviazioni dalle norme di legge o dai corretti principi contabili o errori significativi deviazioni dagli statuiti principi di revisione comunque tali da non togliere significatività al bilancio nel suo complesso 85

86 Il giudizio con rilievi (eccezioni) Le deviazioni dalle norme di legge o dai corretti principi contabili (redazione del bilancio) consistono: nella non ottemperanza alla normativa civilistica in tema di valutazioni/classificazioni (errori significativi) nell applicazione della normativa fiscale, in contrasto con i corretti principi contabili, quando è possibile esporre tali differenze nella dichiarazione dei redditi nell inadeguatezza delle informazioni contenute nel bilancio 86

87 Il giudizio con rilievi Le deviazioni dagli statuiti principi di revisione consistono in: impedimenti tecnici incontrati nello svolgimento delle procedure di revisione restrizioni imposte dagli amministratori nell acquisizione di elementi probativi 87

88 Il giudizio negativo o giudizio avverso Quando ci sono delle deviazioni dalle norme di legge o dai corretti principi contabili o errori il cui effetto è tale da togliere significatività al bilancio nel suo complesso L espressione di un giudizio avverso non esime il revisore dal rilevare nella relazione eventuali altri fatti che si sarebbero concretizzati in eccezioni in aggiunta a quelli che hanno giustificato l espressione del giudizio avverso. Spesso è la concomitanza di più eccezioni che conduce al giudizio avverso 88

89 Impossibilità di esprimere un giudizio Quando esistono deviazioni dagli statuiti principi di revisione di particolare gravità che rendono impossibile la formulazione di un giudizio 89

90 Le situazioni di incertezza Le incertezze sono relative alla conclusione di eventi futuri che non sono sotto il diretto controllo della società ed i cui riflessi sulla situazione patrimoniale - finanziaria e sul risultato economico dell azienda sottoposta a revisione non possono essere ragionevolmente stimati alla data in cui è emessa la relazione della società di revisione Tra le incertezze rientrano anche i problemi connessi alla continuità aziendale (rif. al P.R. n. 570) 90