730, Unico 2013 e Studi di settore

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1 730, Unico 2013 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N Riporto delle perdite fiscali Disciplina Ires Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico Società di capitali Ai fini Ires la disciplina del riporto delle perdite è contenuta nell art. 84 del Tuir, il quale dispone che la perdita fiscale di un esercizio (diverso dai primi 3) sia compensabile, negli esercizi successivi: entro il limite dell 80% del reddito imponibile negli anni successivi (e, quindi, non più in misura integrale); senza limiti di tempo. Le perdite dei primi 3 anni di esercizio, invece, possono essere riportate in misura piena. Gli art. 83 e 84 del Tuir pongono tuttavia alcune limitazioni all utilizzo della perdita, in presenza soprattutto di proventi esenti o di meccanismi elusivi volti al c.d. commercio di bare fiscali. Premessa Ai fini Ires la disciplina del riporto delle perdite è contenuta nell art. 84 del Tuir, il quale è stato oggetto di importanti modifiche con l'art. 23 co. 9 del D.L n. 98, conv. L n A seguito delle suddette modifiche è ora previsto che la perdita fiscale di un esercizio (diverso dai primi 3) sia compensabile, negli esercizi successivi: - entro il limite dell 80% del reddito imponibile negli anni successivi (e, quindi, non più in misura integrale); - senza limiti di tempo. Le perdite dei primi 3 anni di esercizio, invece, possono essere riportate in misura piena. 1

2 Perdita degli esercizi precedenti Compensabile entro il limite dell 80% del reddito imponibile negli anni successivi Compensabile senza limiti di tempo Ovviamente quanto appena detto è esclusivamente riferibile ai soggetti Ires (società di capitali, enti commerciali e stabili organizzazioni di soggetti non residenti). Diversa disciplina è invece prevista per le società di persone, imprese individuali e enti non commerciali. La disciplina transitoria Come abbiamo già anticipato, l art. 84 Tuir è stato oggetto di profonde modifiche ad opera del D.L. 98/2011. Tali modifiche hanno efficacia a decorrere dal periodo d imposta in corso al , e, quindi, per le società che hanno l esercizio sociale coincidente con quello solare, a decorrere dal Nel caso in cui la società avesse delle perdite ante-2011 dovrà continuare a riportarle secondo la nuova disciplina o seguendo le norme previgenti (perdite riportabili nel limite di 5 anni)? Ebbene, mancando una disciplina transitoria possiamo dire che dal 2011 in poi si applica la nuova disciplina, indipendentemente dall anno di formazione della perdita. Perdite ancora potenzialmente riportabili al 2011 Data decorrenza nuova disciplina Perdita ormai non più riportabile Perdite illimitatamente riportabili 2

3 L utilizzo delle perdite: un esempio Ipotizziamo che la società Alfa Srl abbia riportato, nell anno 2010 una perdita fiscale di euro. Si consideri che la società Alfa Srl ha iniziato la sua attività più di 3 anni fa. Analizziamo come potrà avvenire la compensazione negli anni successivi. Anno Utile Perdita Perdita compensabile (3.000 x 80%) = Perdita disponibile= ( x 80%) = limite Base Perdita da imponibile riportare Ires ( ) = In ogni caso le perdite devono essere complessivamente utilizzate fino a concorrenza del reddito imponibile. È tuttavia possibile limitare l utilizzo della perdita alla quota di reddito imponibile che determina un'imposta utile all'impresa per compensare eventuali crediti d'imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto e altre eccedenze. La società Alfa Srl ha un reddito per 100 e perdite pregresse per 150. Nel corso nell anno 2013 ha tuttavia subito ritenute d acconto per euro 7. Se Alfa Srl utilizzasse tutte le perdite: 100 x 80% = 80 perdita utilizzabile = 20 reddito da dichiarare 20 x 27,50% = 5,5 imposta da versare 7 5,5 = 1,5 credito È tuttavia possibile limitare, in questo caso, l utilizzo delle perdite. Potrà infatti dichiarare un reddito pari a 25,45 euro, evitando di utilizzare l intera perdita. 25,45 x 27,50% = ,45 = 74,55 perdita utilizzata 3

4 Le perdite dei primi 3 esercizi Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Primi 3 esercizi Perdita compensabile, negli esercizi successivi, per l intero importo Nuova attività produttiva Non si sottovaluti l importanza della precisazione secondo la quale deve trattarsi di una nuova attività produttiva. Nel caso in cui, ad esempio, una Snc si trasformi in una Srl non beneficerà dell agevolazione in oggetto per i primi 3 anni dopo la trasformazione. Con la Circolare 25 del , l Agenzia delle Entrate ha chiarito che non vi è alcun ordine nell utilizzo delle perdite. Il contribuente ha quindi la facoltà (ma non l obbligo) di utilizzare prima le perdite dei primi tre anni, ma potrà altresì scegliere di utilizzare prima quelle maturate negli esercizi successivi. Devo rispettare un ordine nell utilizzo delle perdite dei primi tre esercizi rispetto a quelle degli esercizi successivi? Chiarimento AE NO! Posso scegliere di utilizzare prima quelle dei primi tre esercizi, ma non sono obbligato a farlo! 4

5 I regimi di detassazione del reddito Ai sensi dell art. 83 c.1: In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Così come chiarito dalla Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 129 del , la disposizione in esame si applica, in particolare, a tutti quei soggetti che beneficiano dell esenzione dell 80% del reddito derivante dalla utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale (tenuto peraltro conto della Tonnage Tax ) e del 56% del reddito delle imprese esercenti la pesca mediterranea, costiera ed interna. Si tratta, in sostanza, di soggetti che beneficiano di un esenzione dal reddito calcolata applicando una prestabilita percentuale di esenzione. Si ricorda che le cooperative agricole e della piccola pesca e le cooperative di produzione e lavoro beneficiano di regimi di esenzione dal reddito che non sono individuati da una percentuale fissa, ma sono soggetti a variazione nei diversi periodi d imposta: pertanto non si ritiene applicabile l art. 83. Comma 1 Tuir. Proventi esenti L art. 84 Tuir stabilisce espressamente che: 1. per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti; 2. la perdita è diminuita dei proventi esenti dall'imposta diversi da quelli di cui all'articolo 87, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell'articolo 109, comma REDDITI O UTILI ESENTI Abbiamo già richiamato l art. 84 Tuir, il quale stabilisce che per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. Regime di esenzione dell utile la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. 5

6 Tale disposizione trova principale applicazione nei confronti delle società cooperative e loro consorzi e si applica ai redditi prodotti e agli utili realizzati a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Pertanto, a decorrere dal periodo d imposta 2007 è necessario memorizzare l utile che non concorre alla formazione del reddito poiché lo stesso assumerà rilevanza nei periodi d imposta successivi per stabilire l importo della perdita fiscalmente riportabile. Nel modello di dichiarazione dovrà essere indicato direttamente l importo relativo alla perdita fiscale riportabile nei periodi d imposta successivi, mentre l importo del limite (ovvero la quota di utili esclusi dalla formazione del reddito), potrà essere memorizzato dal contribuente in un mero prospetto extra dichiarativo. La società cooperativa a mutualità prevalente Alfa presenta nell esercizio 2012 un utile civilistico di 100 di cui 70 escluso dal reddito poiché è destinato a riserva indivisibile. Nel 2013 la società realizza una perdita fiscale di 200. La perdita fiscale in oggetto sarà riportabile per l ammontare che eccede l utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti (70) e, quindi, per un importo pari a 130. Nel Modello Unico 14 (redditi 2013), Alfa indicherà direttamente l importo relativo alla perdita fiscale riportabile nei periodi d imposta successivi (130) mentre il limite utilizzato ad abbattimento della perdita del medesimo periodo d imposta (70) e il nuovo limite da memorizzare per i periodi d imposta successivi (0) potranno essere indicati in un mero prospetto extra dichiarativo da esibire a richiesta dell ufficio in caso di controllo. 2. I PROVENTI ESENTI L art. 84 del Tuir chiarisce altresì che la perdita deve essere diminuita dei proventi esenti dall'imposta (diversi da quelli di cui all'art. 87), per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell'art. 109 co. 5 del TUIR (che, come noto, richiama il principio di inerenza). Si parla, in questo caso, del pro rata di deducibilità delle spese generali. 6

7 Art. 84 c.2 TUIR Perdita fiscale Proventi esenti per la parte che eccede l ammontare non dedotto ai sensi dell art. 109 c.5 Perdita compensabile La società Alfa Srl riporta la seguente situazione al : perdita fiscale: ; proventi esenti: (di cui, plusvalenze esenti ex art. 87 Tuir: 200); spese generali indeducibili ex art. 109 c. 5 Tuir: 300. La perdita fiscale che potrà utilizzare in compensazione negli esercizi successivi è la seguente: (perdita fiscale) ( ) La differenza tra l'ammontare dei proventi esenti e l'ammontare di spese generali indeducibili ex art. 109 del TUIR, potrà essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eventuali eccedenze. In tal modo non vi sarà un utilizzo pari all imposta da versare, con un evidente risparmio in termini di perdita utilizzata. Si è sviluppato un ampio dibattito intorno a quelli che possono essere considerati proventi esenti. In linea di massima, è stato chiarito, che devono essere considerati tali tutti quei proventi che non sono tassati per finalità agevolative, mentre vanno ritenuti irrilevanti, ai fini della disciplina in esame, quei proventi che non concorrono a formare il reddito per altre ragioni (si pensi, a tal proposito ai dividendi esenti, che non sono tassati solo per evitare la doppia imposizione). 7

8 È stata altresì ritenuta ininfluente la detassazione per investimenti in macchinari (la c.d. Tremonti-ter), in quanto trattasi di una variazione in diminuzione in dichiarazione e non di un provento esente. L Amministrazione finanziaria, con la circolare 181/E del 27 ottobre 1994 ha invece ritenuto rilevanti, ad esempio, i premi assunzione di cui all art. 2 del D.L. n.357 del II riporto delle perdite in Unico La società Alfa Srl ha riportato, nel 2012 (terzo esercizio di attività), una perdita per euro Il 2013 chiude con un ulteriore perdita di euro. La società Beta Srl dovrà, indicare nel rigo RN2, la perdita di rigo RF Il prospetto RS si presenterà come segue: È bene chiarire che rappresenta ormai un orientamento giurisprudenziale consolidato quello secondo il quale l errata compilazione del prospetto delle perdite è un mero errore formale che non può incidere sulla determinazione dell imponibile e dell imposta. Pertanto, se in sede di Unico14 ci rendiamo conto di aver compilato in modo errato il prospetto in Unico13, ciò non ci pregiudica la possibilità di utilizzare la perdita. 8

9 A tal proposito, la C.T. Prov. Milano n. 21/16/11 ha altresì chiarito che l'indicazione di perdite in misura inferiore rispetto a quelle effettive può essere corretta mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa ex art. 2 co. 8 del D.P.R. 322/98. Ipotizziamo ora che la società Beta Srl abbia riportato, nel 2013, un utile di euro. La società Beta, negli anni precedenti ha riportato delle perdite pari a euro (tutte compensabili in misura limitata) Indicherà quindi, in RN4, la perdite scomputabili. Le perdite scomputabili saranno pari all 80% del reddito dichiarato. Pertanto: x 80% = In RN6, colonna 2, va indicato l ammontare risultante dalla somma algebrica, se positiva, tra gli importi dei righi: da RN1, colonna 2, a RN4, colonna

10 Limitazioni al diritto di riporto delle perdite Non è possibile il riporto delle perdite secondo la disciplina appena richiamata nel caso in cui: - la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo; - e, inoltre, venga modificata l'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell'attività assume rilevanza se interviene nel periodo d'imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori. La disposizione in oggetto è volta ad evitare il c.d. commercio di bare fiscali, ovvero l acquisizione di società finalizzate esclusivamente a beneficiare delle perdite delle stesse. Art. 84 Tuir c.3 Finalità: evitare il commercio di bare fiscali Non si applica se viene superato il c.d. test di vitalità La limitazione non si applica qualora sia superato il c.d. test di vitalità, ovvero quando le partecipazioni siano relative a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento: - hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità; - e per le quali dal conto economico relativo all'esercizio precedente a quello di trasferimento risultino un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. - Riproduzione riservata - 10