Introduzione. Dalle origini della Direttiva 2013/34/UE al D.Lgs. n. 139/2015 di

Transcript

1 Il «nuovo bilancio d esercizio» - Quadro generale delle modifiche alla relativa disciplina introdotte dal D.Lgs. 139/2015 e dai principi contabili nazionali OIC, approvati a fine dicembre 2016 Marco Venuti

2 Introduzione. Dalle origini della Direttiva 2013/34/UE al D.Lgs. n. 139/2015 di sua attuazione. Il recepimento in Italia della Direttiva Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139 Integra e modifica il Codice Civile e il D.Lgs. 127/91 in materia di bilancio d'esercizio e consolidato Apporta modifiche ad altri provvedimenti legislativi per adeguarli alle previsioni della Direttiva 34 o per esigenze di coordinamento: D.Lgs. 39/2010 (Revisione Legale) D.Lgs. 173/97 (Assicurazioni) D.Lgs. 38/2005 (Principi contabili Internazionali) Nuova disciplina sugli obblighi di trasparenza per le imprese operanti nel settore estrattivo o di sfruttamento delle aree forestali Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 136 Disciplina i bilanci degli intermediari finanziari che redigono il bilancio secondo la Direttiva 86/635/CEE, ovvero il D.Lgs. 87/92 (confidi minori, operatori microcredito e soggetti autorizzati ad erogare finanziamenti nei confronti del pubblico) Apporta modifiche ad altri provvedimenti legislativi relativamente agli obblighi di redazione del bilancio consolidato redatto in accordo agli IFRS dagli intermediari bancari o finanziari vigilati da Banca d'italia Si applicano ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1 gennaio 2016

3 Legge 11 agosto 2014, n. 116 Art. 9-bis Ruolo e funzioni dell OIC 1. L OIC, istituto nazionale per i principi contabili: a) emana i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile; b) fornisce supporto all attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed esprime pareri, quando ciò è previsto da specifiche disposizioni di legge o dietro richiesta di altre istituzioni pubbliche; c) partecipa al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa, intrattenendo rapporti con lo IASB, con l EFRAG e con gli organismi contabili di altri paesi. Con riferimento alle attività di cui alle a), b) e c), si coordina con le Autorità nazionali che hanno competenze in materia contabile. 2. Nell esercizio delle proprie funzioni l OIC persegue finalità di interesse pubblico, agisce in modo indipendente e adegua il proprio statuto ai canoni di efficienza e di economicità. Esso riferisce annualmente al Ministero dell economia e delle finanze sull attività svolta.

4 I principi contabili e la disciplina tributaria Disciplina IRAP(art. 5, comma 5, D.Lgs. 446/1997) «i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa») Disciplina IRES Art. 101, comma 5, TUIR «Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili». Art. 101 comma 5 -bis. «Per i crediti di modesta entità e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l'imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio». EMENDAMENTO A MILLEPROROGHE Art. 83, comma 1 «Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.... Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall'articolo 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, e per i soggetti, diversi dalle micro imprese di cui all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili» (invece di: da detti principi contabili).

5 I principi contabili e la disciplina codicistica D.lgs. 139/2015 e Relazione Ministeriale D.lgs. 139/2015 Il comma 3 dell'art. 12 (Disposizioni Transitorie) dispone che: l'organismo Italiano di Contabilità, aggiorni i principi contabili nazionali sulla base delle disposizioni contenute nel decreto. Relazione Ministeriale «Tali principi risulteranno di particolare utilità con riferimento alla prima applicazione delle nuove disposizioni e dei principi in esse contenuti. ai principi contabili nazionali occorrerà fare riferimento per quanto riguarda la necessaria declinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, di norme di carattere generale che, per loro intrinseca natura e finalità (quali ad esempio quelle relative ai principi della rilevanza e della sostanza economica), recano criteri generali e non una descrizione di dettaglio che, inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sono rivolte. Analogamente, i principi contabili nazionali potranno fornire elementi applicativi ed indicazioni per aspetti specifici di carattere tecnico riguardanti, ad esempio, le operazioni di copertura, il costo ammortizzato e l'attualizzazione.» L'OIC ha un due process a cui partecipano le principali parti interessate (gruppo principi contabili nazionali, commissione civilistica, organi OIC, consultazione, pareri autorità).

6 CATEGORIE DIMENSIONALI (D.LGS. 139/2015) Categoria di imprese Soglie (almeno 2 criteri su 3) Micro imprese (60,4%) Piccole imprese (36%) Medie-grandi Imprese (3,6%) Totale attivo patrimoniale Importo netto delle vendite e prestazioni Numero medio dei dipendenti durante l anno

7 La graduazione delle regole in base alla dimensione aziendale medie e grandi imprese

8 La graduazione delle regole in base alla dimensione aziendale piccole imprese

9 La graduazione delle regole in base alla dimensione aziendale micro imprese

10 Il principio della sostanza economica Direttiva 2013/34/UE art. 6 comma 1 lettera h e comma 3: «la rilevazione e la presentazione delle voci nel conto economico e nello stato patrimoniale tengono conto della sostanza dell'operazione o del contratto in questione».. «Gli Stati membri possono esentare le imprese dagli obblighi di cui al paragrafo 1, lettera h)». D. lgs. 139/2015 ha soppresso dall art bis n. 1) c.c. l inciso «nonché tenendo conto della funzione economica dell elemento dell attivo o del passivo considerato» per inserire un nuovo numero in cui si prevede che «1 bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell operazione o del contratto». Relazione «In particolare, si sottolinea come la declinazione pratica del principio di sostanza economica sia effettuata dalla legge e dai principi contabili nazionali».

11 Il principio della sostanza economica Il caso del leasing: Con riferimento in particolare al tema del leasing si osserva che il D.Lgs. n. 139/2015 ha lasciato immutata le previsioni: - per il concedente, dell art che richiede che nello SP si espongano le «B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria» e - per l utilizzatore, del n. 22 dell art c.c. che richiede di fornire in nota integrativa 22) le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all esercizio, l ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all esercizio." Conseguentemente, allo stato, nulla è cambiato in ordine alla contabilizzazione del leasing.

12 Il principio della sostanza economica Declinazione del principio di sostanza economica OIC 15 Crediti: Costo ammortizzato in presenza di attualizzazione «Nel caso dei crediti finanziari, la differenza tra le disponibilità liquide erogate ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, determinato ( ) utilizzando il tasso di interesse di mercato, è rilevata tra gli oneri finanziari o tra i proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale, salvo che la sostanza dell operazione o del contratto non inducano ad attribuire a tale componente una diversa natura. In tal caso, la società valuta ogni fatto e circostanza che caratterizza il contratto o l operazione.» Analoghe disposizioni sono previste in materia di debiti finanziari nell OIC 19 Debiti

13 Il principio della sostanza economica Esempi : Finanziamento infruttifero infragruppo Assunzioni: La Società A controlla al 100% la società B; La Società A eroga un finanziamento infruttifero alla società B; Valore nominale del debito 1.000, tasso di mercato 5%, durata del finanziamento 4 anni, valore attuale del debito (al tasso di mercato) pari a 800 ; Dalle clausole contrattuali si evince che il finanziamento è concesso a tasso zero nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della controllata. Trattamento contabile La società controllante rileva la differenza tra il valore nominale ed il valore attuale del credito (pari a 200 ) ad incremento del valore della partecipazione nella controllata e la società controllata rileva un incremento di patrimonio netto per lo stesso ammontare.

14 Il principio della sostanza economica Declinazione del principio di sostanza economica OIC 15 Crediti: Rilevazione iniziale dei crediti originati dalla compravendita di beni Tali crediti si rilevano quando «si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà assumendo quale parametro di riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento dei rischi e benefici. Salvo che le condizioni degli accordi contrattuali prevedano che il trasferimento dei rischi e benefici avvenga diversamente: in caso di vendita di beni mobili, il trasferimento dei rischi e benefici si verifica con la spedizione o consegna dei beni stessi; per i beni per i quali è richiesto l atto pubblico (ad esempio, beni immobili) il trasferimento dei rischi e benefici coincide con la data della stipulazione del contratto di compravendita; nel caso della vendita a rate con riserva della proprietà, l art c.c. prevede che il compratore acquista la proprietà della cosa con il pagamento dell ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna. Pertanto, la rilevazione del ricavo e del relativo credito avvengono alla consegna, indipendentemente dal passaggio di proprietà.» Analoghe disposizioni sono contenute nell OIC 19 per i debiti.

15 Il principio della sostanza economica OIC 16 Immobilizzazioni Materiali: sono state meglio formulate e chiarite le regole da seguire al momento dell iscrizione iniziale delle immobilizzazioni materiali, secondo cui le stesse sono rilevate inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito, precisando poi che il trasferimento dei rischi e dei benefici avviene di solito quando viene trasferito il titolo di proprietà. In ogni caso il principio stabilisce che «se, in virtù di specifiche clausole contrattuali, non vi sia coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici e la data in cui viene trasferito il titolo di proprietà, prevale la data in cui è avvenuto il trasferimento dei rischi e dei benefici» e che comunque «nell effettuare tale analisi occorre analizzare tutte le clausole contrattuali». La stessa specificazione è riportata nell OIC 13 Rimanenze ai fini della rilevazione iniziale delle rimanenze di magazzino.

16 Il principio della sostanza economica OIC 32 Strumenti finanziari derivati: nell ambito della disciplina dei derivati incorporati, il contratto ibrido è definito come un contratto composto da uno strumento finanziario derivato (derivato incorporato) e un contratto primario (contratto non derivato regolato a normali condizioni di mercato) e sono disciplinate le condizioni e le modalità di separazione dello strumento ibrido nelle sue componenti. Nel dettaglio, sebbene il codice civile faccia riferimento esclusivamente a contratti primari di natura finanziaria: «in virtù del principio della sostanza dell operazione o del contratto, anche nei casi in cui i contratti primari non abbiano natura finanziaria, in via analogica, si applicano le medesime regole di separazione previste per i derivati incorporati in altri strumenti finanziari». È il caso di una società italiana che stipula un contratto di acquisto di petrolio, in franchi svizzeri, con una società norvegese. Dal momento che il contratto è stipulato in una valuta, i franchi svizzeri, che non è specifica di nessuna delle due parti contrattuali né è quella in cui generalmente il petrolio è scambiato a livello internazionale (normalmente i dollari americani), il contratto di acquisto è un contratto ibrido composto da: - un contratto primario non finanziario (acquisto/vendita di petrolio in dollari) - un derivato incorporato da separare rappresentato da forward a termine di acquisto/vendita di franchi svizzeri.

17 Il principio della rilevanza D. lgs. 139/2015 Ha inserito un nuovo comma 4 all art c.c.: Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione. di conseguenza sono stati eliminati dal Codice civile: - l art n.12 (i.e. iscrizione delle attrezzature e materie prime ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all attivo di bilancio) - alcune espressioni presenti nella nota integrativa che evocavano il principio della rilevanza, es. art nn. 7 (composizione delle voci ratei e risconti attivi/passivi e altri fondi), 10 (ripartizione dei ricavi per categorie di attività e aree geografiche) e 22-bis (operazioni con parti correlate).

18 Il principio della rilevanza Declinazione del principio della rilevanza OIC 19 Debiti: le disposizioni in tema di informativa da rendere in nota integrativa sui criteri con cui la società ha dato attuazione al principio generale della rilevanza prevedono che: «Se ad esempio una società tenuta all applicazione del criterio del costo ammortizzato decide di non utilizzarlo per i debiti con scadenza inferiore ai 12 mesi o di non attualizzare un debito nel caso in cui il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali non sia significativamente diverso dal tasso di interesse di mercato, la società ai sensi di tale previsione normativa deve illustrare in nota integrativa le politiche di bilancio adottate». Analogamente, è previsto che: «il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato se gli effetti sono irrilevanti; ciò è presumibile se i costi di transazione, le commissioni pagate tra le parti e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore a scadenza sono di scarso rilievo». Disposizioni analoghe sono contenute nell OIC 15 Crediti.

19 Il principio della rilevanza Declinazione del principio della rilevanza OIC 20 Titoli di debito: le disposizioni in tema di informativa da rendere in nota integrativa prevedono che: «Se, ad esempio, una società tenuta all applicazione del criterio del costo ammortizzato decide di non utilizzarlo per titoli di debito immobilizzati con costi di transazione e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore a scadenza di scarso rilievo, la società ai sensi di tale normativa illustra in nota integrativa le politiche contabili adottate». E ancora: «Se, ad esempio, una società tenuta all applicazione del criterio del costo ammortizzato decide di non utilizzarlo per i titoli non immobilizzati detenuti in portafoglio per un periodo inferiore ai 12 mesi, la società ai sensi di tale normativa illustra in nota integrativa le politiche contabili adottate».

20 Il principio della rilevanza OIC 13 Rimanenze: esempi di declinazione pratica del principio di rilevanza da illustrare in nota integrativa, in materia di determinazione del costo delle rimanenze con metodi alternativi al LIFO, FIFO e costo medio ponderato, sono rappresentati da: «l utilizzo del metodo dei costi standard, del prezzo al dettaglio, oppure del valore costante delle materie prime, sussidiarie e di consumo». Il paragrafo 46 dell OIC 23 prevede che tali tecniche di determinazione del costo delle rimanenze «possono essere impiegate per praticità se i risultati approssimano il costo effettivo delle rimanenze». OIC 16 Immobilizzazioni materiali: esempi di declinazione pratica del principio di rilevanza da illustrare in nota integrativa, sono rappresentati: «dall iscrizione in bilancio ad un valore costante delle attrezzature industriali e commerciali, qualora siano costantemente rinnovate e complessivamente di scarsa rilevanza rispetto all attivo di bilancio e quando non si hanno variazioni sensibili nell entità, valore e composizione di tali immobilizzazioni materiali, o l utilizzo ai fini dell ammortamento della metà dell aliquota normale per i cespiti acquistati nell anno, se la quota d ammortamento così ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l uso».

21 Appendice

22 L aggiornamento dei principi contabili nazionali Pubblicati (22 dicembre 2016) OIC 9 Svalutazione per perdite durevoli di valore nelle immobilizzazioni materiali e immateriali OIC 10 Rendiconto finanziario OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d'esercizio OIC 13 Rimanenze OIC 14 Disponibilità liquide OIC 15 Crediti OIC 16 Immobilizzazioni materiali OIC 17 Il bilancio consolidato e il metodo del patrimonio netto OIC 18 Ratei e risconti OIC 19 Debiti OIC 20 Titoli di debito OIC 21 Partecipazioni e azioni proprie

23 L aggiornamento dei principi contabili nazionali OIC 22 Conti d'ordine (eliminato) OIC 23 Lavori in corso su ordinazione OIC 24 Immobilizzazioni immateriali OIC 25 Imposte sul reddito OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera OIC 28 Patrimonio netto OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di fine rapporto OIC 32 Strumenti finanziari derivati