ASPETTI PROBLEMATICI DELLA DISCIPLINA DELLE SOPRAVVENIENZE NELLA CRISI D IMPRESA

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1 ASPETTI PROBLEMATICI DELLA DISCIPLINA DELLE SOPRAVVENIENZE NELLA CRISI D IMPRESA Tavole sinottiche a cura di Professore di diritto tributario alla Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze di Roma dottore commercialista

2 Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo La disposizione recata dal periodo aggiunto al comma 4 dell art. 88 del T.U.I.R. esclude da imposizione la parte della sopravvenienza attiva che eccede «la perdita, pregressa e di periodo, di cui all articolo 84». Stando così le cose, è possibile assumere in astratto due diverse configurazioni di «perdita di periodo», potendo essa venire computata (alternativamente), ai soli fini - si intende - della determinazione della quota esente della sopravvenienza: a) senza tenere conto della sopravvenienza attiva (il che equivale a considerare quest ultima - ai soli predetti fini - del tutto esclusa da imposizione); b) considerando, al medesimo esclusivo scopo, la sopravvenienza attiva imponibile per intero. 2

3 Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo Interpretazione a) Caso 1 Interpretazione b) Caso 1 a) sopravvenienza attiva 23 a) sopravvenienza attiva 23 b) componenti positivi imponibili 1. b) componenti positivi 1. (esclusa la sopravvenienza) imponibili (esclusa la sopravvenienza) c) componenti negativi deducibili 1.38 c) componenti negativi 1.38 d) perdita di periodo calcolata sopravvenienza = (b c) se < e) reddito di periodo calcolato sopravvenienza = (b c) se > f) sopravvenienza attiva esente = a d* g) sopravvenienza attiva imponibile = a f h) reddito (perdita) fiscale = d (oppure e) + g * il risultato non può essere ovviamente inferiore allo zero. deducibili (38) d) perdita di periodo calcolata considerando + b c) < / e) reddito di periodo calcolato considerando + b c) > f) sopravvenienza attiva esente = a d 23 g) sopravvenienza attiva imponibile = a f (15) h) reddito (perdita) fiscale = b c + g (15) (23)

4 Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo Interpretazione a) Caso 2 Interpretazione b) Caso 2 a) sopravvenienza attiva 23 a) sopravvenienza attiva 23 b) componenti positivi imponibili 1. b) componenti positivi 1. (esclusa la sopravvenienza) imponibili (esclusa la sopravvenienza) c) componenti negativi deducibili 1.23 c) componenti negativi 1.23 d) perdita di periodo calcolata sopravvenienza = (b c) se < e) reddito di periodo calcolato sopravvenienza = (b c) se > f) sopravvenienza attiva esente = a d* g) sopravvenienza attiva imponibile = a f h) reddito (perdita) fiscale = d (oppure e) + g * il risultato non può essere ovviamente inferiore allo zero. deducibili (23) d) perdita di periodo calcolata considerando + b c) < / e) reddito di periodo calcolato considerando + b c) > f) sopravvenienza attiva esente = a d 23 g) sopravvenienza attiva imponibile = a f h) reddito (perdita) fiscale = b c + g 4 23 (23)

5 Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo Interpretazione a) Caso 3 Interpretazione b) Caso 3 a) sopravvenienza attiva 23 a) sopravvenienza attiva 23 b) componenti positivi imponibili 1. b) componenti positivi 1. (esclusa la sopravvenienza) imponibili (esclusa la sopravvenienza) c) componenti negativi deducibili 1. c) componenti negativi 1. d) perdita di periodo calcolata sopravvenienza = (b c) se < e) reddito di periodo calcolato sopravvenienza = (b c) se > f) sopravvenienza attiva esente = a d* g) sopravvenienza attiva imponibile = a f h) reddito (perdita) fiscale = d (oppure e) + g * il risultato non può essere ovviamente inferiore allo zero. deducibili d) perdita di periodo calcolata considerando + b c) < / e) reddito di periodo calcolato considerando + b c) > 23 f) sopravvenienza attiva esente = a d g) sopravvenienza attiva imponibile = a f h) reddito (perdita) fiscale = b c + g

6 Sopravvenienze esenti e perdita fiscale di periodo Motivi a favore dell interpretazione sub a): - ratio della norma e differenza rispetto al trattamento delle sopravvenienze nel concordato preventivo previsto dall art. 88 TUIR; - scopo di evitare un duplice vantaggio per l impresa (nota 6/3/26); - analogia con disposizione di cui all art. 84, comma 1, TUIR relativa a proventi esenti; - inconferenza del principio affermato dal D.M. 14/3/212 (art. 11) in merito alla variazione positiva rilevante ai fini ACE. 6

7 Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse Quattro diverse interpretazioni: A) l ammontare integrale delle perdite pregresse disponibili (a nulla rilevando - a questo fine - i relativi limiti di utilizzo in compensazione dei redditi futuri), fermo restando il loro impiego nella misura dell 8% del reddito imponibile in sede di compensazione con il reddito tassabile del periodo; B) l ammontare integrale delle perdite pregresse disponibili (come nell ipotesi A), ma utilizzando - a riduzione del reddito imponibile dell anno in cui la sopravvenienza si manifesta - anche la quota delle stesse che eccede l 8% del reddito d impresa, fino a concorrenza dell intero ammontare della sopravvenienza attiva imponibile; 7

8 Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse C) l ammontare delle perdite pregresse effettivamente utilizzabili ai sensi dell art. 84 sulla base del «risultato di periodo», determinato assumendo come imponibile l intera sopravvenienza attiva, impiegando poi dette perdite - a riduzione del reddito imponibile così quantificato - fino a concorrenza dell 8% dell importo di tale reddito imponibile diminuito della quota esente della sopravvenienza; D) l ammontare delle perdite pregresse utilizzabili ai sensi, e nei limiti, dell art. 84 sulla base del «risultato di periodo», determinato assumendo come imponibile l intera sopravvenienza attiva (come nell ipotesi C), ma impiegando - a riduzione del reddito imponibile dell anno in cui la sopravvenienza si manifesta - dette perdite nel limite dell 8% del medesimo «risultato di periodo» al lordo della sopravvenienza attiva imponibile (cioè non diminuito della quota esente della stessa, a differenza dell ipotesi C). 8

9 Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse Esempio A B C D a) Sopravvenienza attiva ex art. 182-bis l.f b) Componenti Positivi imponibili (esclusa la sopravvenienza) c) Componenti Negativi deducibili d) Risultato di periodo ante variazione in diminuzione (= a b - c) e) Perdite pregresse disponibili f) Perdite pregresse da considerare ai fini del calcolo dell esenzione g) Sopravvenienza attiva esente ex art. 88 (= a f) 2 2 h) Sopravvenienza attiva imponibile ex art. 88 (a - g) i) Variazione in diminuzione (= g) 2 2 j) Reddito imponibile al lordo delle perdite pregresse (= d i) k) Perdite pregresse utilizzabili ex art l) Reddito imponibile al netto delle perdite pregresse (= j 2 16 k) m) Perdite pregresse riportabili (= e k)

10 Sopravvenienze esenti e perdite fiscali pregresse Esempio Caso X Caso Y Ip. A Ip. B Altri ricavi Costi Risultato parziale (2) (2) Sopravvenienza Perdite pregresse 2 2 Reddito ante perdite (2) 2 2 Perdite utilizzabili 16 2 Reddito imponibile netto (2) 4 Perdite riportabili 2 4 1