IL PUNTO SULLA REVISIONE LEGALE

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1 IL PUNTO SULLA REVISIONE LEGALE Terza Giornata Triveneta Venerdì 25 Novembre 2011 Padova

2 Copyright 2011 DIDACOM S.r.l. SCUOLA DI FORMAZIONE PER PROFESSIONISTI Via Gramsci, BRESCIA Tel Fax Tutti i diritti riservati Materiale didattico non vendibile riservato ai partecipanti all iniziativa Terza Giornata del Triveneto - La revisione legale - Padova, 25 novembre 2011 Questa dispensa è stata chiusa in redazione il 21 novembre 2011 L'elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze.

3 INDICE Terza Giornata del Triveneto - La revisione legale LA REVISIONE LEGALE a cura di Ceppellini Lugano & Associati Consulting Network 1. L INDIPENDENZA DEL REVISORE LEGALE...pag Fonti normative e principi di revisione dell indipendenza... pag Concetto e funzione dell indipendenza del revisore legale... pag Rapporti che possono compromettere l indipendenza del revisore legale... pag Relazioni tra revisore e soggetto sottoposto a revisione... pag Le minacce all indipendenza del revisore... pag L indipendenza finanziaria... pag Procedure di salvaguardia dell indipendenza... pag LA PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE... pag Premessa... pag Finalità e caratteristiche della pianificazione... pag Le attività della pianificazione... pag La strategia generale di revisione... pag La predisposizione della strategia generale di revisione... pag La documentazione della strategia generale di revisione... pag Il piano di revisione... pag La predisposizione del piano di revisione... pag Spunti operativi della strategia generale di revisione... pag Il rischio intrinseco... pag Il rischio di controllo... pag Il rischio di individuazione... pag. 29 LA REVISIONE LEGALE: I CONTROLLI PERIODICI E LA RELAZIONE AL BILANCIO di Andrea Cioccarelli Slides... pag. 32

4 LA REVISIONE LEGALE a cura di Ceppellini Lugano & Associati Consulting Network

5 Giornata del Triveneto - 25 novembre LA REVISIONE LEGALE a cura di Ceppellini Lugano & Associati Consulting Network 1. L INDIPENDENZA DEL REVISORE LEGALE 1.1 Fonti normative e principi di revisione dell indipendenza L articolo 10 ( Indipendenza e obiettività ) del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010 (di seguito denominato anche come Decreto Legislativo) ha introdotto importanti novità in tema di indipendenza e obiettività dei revisori legali, delle società di revisione e dei componenti dei collegi sindacali ai quali è attribuita la funzione della revisione legale. La norma costituisce il principale riferimento per la definizione del requisito dell indipendenza richiesto al revisore (ed al sindaco-revisore) degli enti non di interesse pubblico. In merito, continuano, inoltre, a trovare applicazione: le disposizioni degli articoli 2409-quinquies e 2399 del Codice Civile relative alle cause di ineleggibilità e di decadenza per gli incarichi di revisione legale dei conti, fino all entrata in vigore dei regolamenti emanati dal Ministero dell economia e delle finanze ai sensi del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio ; i Principi di Revisione approvati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) e raccomandati dalla CO.N.SO.B., in particolare il Principio di Revisione n. 100 ( Principi sull indipendenza del revisore ), fino all entrata in vigore dei principi di revisione internazionali (International Auditing Standard ISA) adottati dalla Commissione europea 2. Nelle future modalità di svolgimento della revisione legale, i principi di revisione internazionali (ISA) adottati dalla Commissione europea sostituiranno i Principi di Revisione approvati dal CNDCEC; conseguentemente, in tema di indipendenza del revisore legale troveranno applicazione i seguenti principi e documenti: l ISA 220 Controllo della qualità dell incarico di revisione contabile del bilancio ; 1 L articolo 2409-quinquies del Codice Civile è stato abrogato dall articolo 37 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, ma continua ad essere applicato, ai sensi dell articolo 43, comma 1, lettera l), dello stesso Decreto, fino all entrata in vigore del regolamento sui principi di indipendenza e obiettività emanato dal Ministero dell economia e delle finanze o del documento elaborato dalle associazioni e dagli ordini professionali e approvato dal Ministero dell economia e delle finanze (articolo 10, comma 12 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010). La futura disapplicazione dell articolo 2409-quinquies determinerà il venir meno dell operatività, nei confronti dei soggetti incaricati della revisione legale dei conti, delle cause di ineleggibilità e decadenza previste dall articolo 2399, comma 1, del Codice Civile. 2 Articolo 43, comma 3, del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio Al riguardo, l articolo 11, comma 3, dello stesso Decreto, dispone che, fino all adozione dei principi di revisione (internazionali) da parte della Commissioni europea, la revisione legale continua ad essere svolta in conformità ai Principi di Revisione approvati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati dalla CO.N.SO.B.. APPUNTI

6 6 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 il principio internazionale sul controllo della qualità 1 (ISQC 1) Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità a un informazione e servizi connessi ; la sezione 290 del Codice etico emanato dall International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA). In attesa della futura emanazione dei principi di indipendenza e obiettività (elaborati dalle associazioni e ordini professionali o dal Ministero dell economia e delle finanze) e dell adozione dei principi di revisione internazionali da parte della Comunità europea, indicazioni utili per l interpretazione operativa dell articolo 10 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, sono rilevabili: nei Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100); nel documento Norme di comportamento del collegio sindacale, emanato il 15 dicembre 2010 dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili. Nel presente lavoro ci limiteremo ad analizzare la disciplina del requisito di indipendenza per i revisori legali, le società di revisione e i sindaci che svolgono la revisione legale dei bilanci degli enti non di interesse pubblico Concetto e funzione dell indipendenza del revisore legale L articolo 10, comma 1, del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, stabilisce la regola base secondo cui il soggetto (revisore legale, società di revisione o sindaco) che effettua la revisione legale dei conti di una società deve essere indipendente da questa e non deve essere in alcun modo coinvolto nel suo processo decisionale. Come evidenziato dai Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100) e dalla Raccomandazione della Commissione europea del 16 maggio 2002 intitolata L indipendenza dei revisori legali dei conti nell UE: un insieme di principi fondamentali, l indipendenza costituisce un requisito di fondamentale importanza nella revisione legale in quanto: per il soggetto incaricato della revisione legale dei conti rappresenta il principale strumento per dimostrare al pubblico e alle autorità di controllo che svolge la propria funzione nel rispetto dei principi etici professionali, in particolare quelli dell integrità e obiettività; per gli utilizzatori del bilancio rappresenta un indispensabile elemento di fiducia nell affidabilità dell operato del revisore legale e nella credibilità dell informazione finanziaria diffusa dalla società. 3 L articolo 17 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, prevede alcune norme addizionali (in aggiunta a quelle stabilite dall articolo 10) maggiormente stringenti per l indipendenza dei revisori legali degli enti di interesse pubblico, individuati dall articolo 16 dello stesso Decreto. APPUNTI

7 Giornata del Triveneto - 25 novembre Rapporti che possono compromettere l indipendenza del revisore legale Relazioni tra revisore e soggetto sottoposto a revisione L articolo 10, comma 2, del Decreto Legislativo, specifica che il revisore legale, la società di revisione legale e il sindaco non devono effettuare la revisione legale dei conti quando tra loro o la propria rete 4 e la società sottoposta a revisione sussistano relazioni, dirette o indirette: finanziarie, d affari, di lavoro, o di altro genere, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione, dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole, trarrebbe la conclusione che l indipendenza del soggetto incaricato della revisione legale risulti compromessa. Come indicato anche dai Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100), per integrare il requisito dell indipendenza non è, infatti, sufficiente che il revisore adotti un corretto approccio professionale che consideri solo gli elementi rilevanti per lo svolgimento dell incarico ed escluda ogni fattore estraneo (cd. indipendenza mentale), ma è indispensabile che la stessa sia obiettivamente percepita all esterno, ovvero che il revisore non sia associabile a situazioni o circostanze di rilevanza tale da indurre un soggetto terzo ragionevole e informato a dubitare che l incarico sia svolto in modo obiettivo (cd. indipendenza formale). Nelle situazioni concrete la valutazione relativa all indipendenza del revisore deve essere, quindi, effettuata nell ottica del terzo informato, obiettivo e ragionevole. Riguardo le circostanze tipiche (individuate dall articolo 10, comma 2, del Decreto Legislativo) che possono compromettere l indipendenza del revisore, i Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100) forniscono le seguenti indicazioni: relazioni finanziarie: l indipendenza del soggetto incaricato della revisione legale può essere compromessa se quest ultimo o una qualsiasi persona (membro del gruppo di lavoro, socio del revisore, ecc.), che con la sua posizione può influenzare il risultato della revisione, 4 L articolo 1, comma 1, lettera l), del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, definisce rete l organizzazione alla quale appartengono un revisore legale o una società di revisione legale, che è finalizzata alla cooperazione e che persegue chiaramente la condivisione degli utili o dei costi o fa capo ad una proprietà, un controllo o una direzione comuni e condivide prassi e procedure comuni di controllo della qualità, la stessa strategia aziendale, uno stesso nome o una parte rilevante delle risorse professionali. Al ricorrere dei predetti requisiti sono qualificati come rete anche le associazioni o società professionali e gli studi professionali associati. Ai sensi dell articolo 10, comma 13, del Decreto Legislativo, il Ministero dell economia e delle finanze dovrà definire tramite regolamento l estensione (e quindi l operatività) del concetto di rete. APPUNTI

8 8 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 detiene un interesse finanziario, diretto o indiretto, significativo per una delle parti, nel soggetto sottoposto a revisione e/o nelle sue consociate; relazioni d affari 5 : se intrattenute a condizioni diverse da quelle di mercato normalmente concluse tra terzi estranei, le relazioni d affari tra il soggetto incaricato della revisione legale o una qualsiasi persona che con la sua posizione può influenzare il risultato della revisione e il soggetto sottoposto a revisione e/o le sue consociate, o la sua direzioni aziendale, rappresentano una significativa minaccia per l indipendenza del revisore. Questi rapporti, anche se intrattenuti a condizioni diverse da quelle di mercato, non sono, tuttavia, vietati qualora il valore delle relative operazioni non sia significativo. In generale, la relazione d affari non deve comunque permettere: - al soggetto incaricato della revisione legale o alle entità appartenenti alla sua rete, di influenzare il processo decisionale del soggetto sottoposto a revisione relativo alle informazioni contabili; - al soggetto sottoposto a revisione o a una delle sue consociate, di influenzare, nella sostanza o anche solo in apparenza, il risultato della revisione. relazioni di lavoro: il revisore legale, i sindaci incaricati della revisione legale e le persone in grado di influenzare il risultato della revisione (compresi i dipendenti e i collaboratori del revisore o della sua rete) non possono contemporaneamente prestare il proprio lavoro come dipendenti o collaboratori del soggetto sottoposto a revisione o di una sua consociata; relazioni di altro genere, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diverse dalla revisione: con questa locuzione la norma intende ricomprendere tutte le altre circostanze specifiche (diverse dalle precedenti) che possono compromettere l indipendenza del revisore. Le più significative, individuate dai Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100), sono: - le funzioni di direzione o di supervisione presso il soggetto sottoposto a revisione: il revisore legale, i sindaci incaricati della revisione legale e le persone in grado di 5 Tra le relazioni d affari che, se significative e intrattenute a condizioni diverse da quelle di mercato, costituiscono una minaccia per l indipendenza del revisore, i Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100) includono, ad esempio: la detenzione di un interesse finanziario in una joint-venture con il soggetto sottoposto a revisione o un suo socio influente o un suo alto dirigente aziendale; la detenzione di un interesse finanziario in un soggetto al quale vengano prestati servizi diversi dalla revisione, che ha realizzato un investimento nel soggetto sottoposto a revisione o nel quale quest ultimo ha effettuato un investimento; la concessione di un prestito al soggetto sottoposto a revisione o la prestazione di garanzie per i rischi di quest ultimo; l accettazione di un prestito dal soggetto sottoposto a revisione o l accettazione di una garanzia prestata da quest ultimo al soggetto incaricato della revisione. APPUNTI

9 Giornata del Triveneto - 25 novembre influenzare il risultato della revisione non possono essere membri di un organo di amministrazione o di controllo del soggetto sottoposto a revisione; - le relazioni familiari e altre relazioni personali: il revisore legale, i sindaci e il responsabile dell incarico nella società di revisione non possono svolgere la revisione se un loro familiare stretto integra una delle seguenti circostanze: o è un alto dirigente aziendale del soggetto sottoposto a revisione; o può esercitare un influenza diretta sulla predisposizione delle registrazioni contabili e/o del bilancio del soggetto sottoposto a revisione; o detiene un interesse finanziario significativo nel soggetto sottoposto a revisione; o intrattiene, a condizioni diverse da quelle di mercato, una relazione d affari significativa con il soggetto sottoposto a revisione. - i servizi diversi dalla revisione: il revisore legale, i sindaci e la società di revisione non possono in ogni caso fornire al soggetto sottoposto a revisione i servizi di: o predisposizione delle registrazioni contabili e predisposizione del bilancio; o direzione della progettazione e realizzazione dei sistemi informativi-contabiliamministrativi-finanziari; o valutazione la cui prestazione comporti un significativo grado di soggettività; o attività di patrocinatore legale e consulente tecnico di parte su questioni atte ad incidere in modo rilevante sul bilancio e comportanti un significativo grado di soggettività; o ricerca del personale direttivo destinato a funzioni finanziarie e amministrative Le minacce all indipendenza del revisore L articolo 10, comma 3, del Decreto Legislativo, individua alcune situazioni tipiche nelle quali l indipendenza del revisore rischia di essere compromessa e che determinano in capo a quest ultimo l obbligo di adottare idonee misure di salvaguardia volte a ridurre tale rischio. La medesima casistica delle minacce tipiche all indipendenza del revisore, contenuta nell art. 10 in commento, è individuata e definita anche dai Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100) e dalle Norme di comportamento del collegio sindacale: rischio derivante dall auto-riesame: si verifica quando il soggetto incaricato della revisione si trova ad effettuare attività di controllo rispetto a dati o elementi che lo stesso o altri soggetti appartenenti alla sua rete hanno contribuito a determinare tramite una prestazione resa o un giudizio espresso; rischio derivante dall interesse personale: si verifica quando in capo al revisore sussiste un conflitto di interessi che un terzo ragionevole ed informato può ritenere influente sullo APPUNTI

10 10 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 svolgimento dell attività di revisione e sui risultati della stessa; l interesse in conflitto può consistere in un interesse economico o finanziario diretto o indiretto del revisore nei confronti del soggetto sottoposto a revisione o nell eccessiva dipendenza dai corrispettivi versati da quest ultimo per la revisione e gli eventuali altri servizi prestati dal revisore; rischio derivante dall esercizio del patrocinio legale (e dell attività di consulente tecnico di parte): si verifica quando il soggetto incaricato della revisione assume in una controversia la funzione di patrocinatore o di consulente tecnico di parte a suo sostegno o contro la posizione del soggetto sottoposto a revisione o di una sua consociata; rischio derivante dalla eccessiva familiarità e fiducia: si verifica quando il revisore risulta eccessivamente influenzabile dall interesse del soggetto sottoposto a revisione o di una sua consociata e da ciò può derivare un eccessiva fiducia del revisore nei riguardi del medesimo soggetto e un insufficiente verifica obiettiva delle sue dichiarazioni; tale rischio può verificarsi soprattutto in presenza di rapporti familiari o di rapporti eccessivamente stretti e protratti tra revisore, soci e personale direttivo del soggetto sottoposto a revisione; rischio derivante dalla intimidazione: si verifica quando sono possibili condizionamenti derivanti dalla particolare influenza esercitata nei confronti del revisore dal soggetto sottoposto a revisione o da una sua consociata, o in seguito a comportamenti aggressivi e minacciosi dello stesso nei confronti del revisore. 1.4 L indipendenza finanziaria Il rischio di compromissione dell indipendenza finanziaria può sussistere concretamente quando: i corrispettivi percepiti, individualmente e tramite la partecipazione alla rete, dal professionista (o che egli prevede di percepire) da una società e da altre società del gruppo superano un determinato livello rispetto al totale dei compensi da lui percepiti e, allo stesso tempo, l emolumento percepito (o che si prevede di percepire) per l attività di sindaco dalla stessa società e da altre società del gruppo non è preponderante sul totale dei compensi a qualsiasi titolo percepiti dal professionista, individualmente e tramite la partecipazione alla rete, dalla medesima società e dalle altre società del gruppo. In queste situazioni l interesse del professionista per gli altri servizi forniti alla società potrebbe compromettere l obiettività del suo giudizio di sindaco della medesima società. Le Norme di comportamento del collegio sindacale contengono un importante indicazione operativa per verificare la potenziale compromissione dell indipendenza finanziaria del sindaco nei casi in cui quest ultimo fornisca alla società prestazioni ulteriori rispetto a quelle di sindaco. Questo metodo di verifica dovrebbe essere efficacemente applicabile anche al soggetto incaricato della revisione legale (revisore legale, società di revisione, sindaco-revisore). APPUNTI

11 Giornata del Triveneto - 25 novembre L indipendenza finanziaria del revisore deve essere verificata in primo luogo secondo le soglie di rilevanza previste nella prima colonna della tabella della pagina seguente e, se queste sono superate, secondo le altre soglie previste dalla seconda colonna. La verifica dell indipendenza finanziaria secondo questo metodo richiede nella pratica che il revisore determini il valore percentuale del rapporto tra i compensi totali (pari alla somma dei compensi per l attività di revisore [R] e di quelli per attività diverse da quella di revisione [C]) percepiti dalla società e dalle altre società del gruppo e i compensi totali (CT) percepiti da tutti i propri clienti per tutte le attività svolte, in base alla formula (R+C)/CT: se il valore di questo rapporto è pari o inferiore al 5%, l indipendenza finanziaria del revisore non è compromessa e non è necessario verificare le soglie previste dalla seconda colonna della tabella; se il valore del predetto rapporto è, invece, superiore al 5%, è necessario che il revisore verifichi anche il valore del rapporto tra i compensi percepiti dalla società e dalle altre società del gruppo per l attività di revisione (R) e compensi totali percepiti dalla società e dalle altre società del gruppo (R+C), in base alla formula R/(R+C): - se il valore del rapporto (R+C)/CT (prima colonna) è compreso fra il 5% e il 15% e il valore del rapporto R/(R+C) (seconda colonna) è: o superiore a 1/2, l indipendenza finanziaria del revisore non è compromessa; o inferiore a 1/2, l indipendenza finanziaria del revisore rischia di essere compromessa; - se il valore del rapporto (R+C)/CT (prima colonna) è superiore al 15% e il valore del rapporto R/(R+C) (seconda colonna) è: In sintesi: o superiore a 2/3, l indipendenza finanziaria del revisore non è compromessa; o inferiore a 2/3, l indipendenza finanziaria del revisore rischia di essere compromessa; se viene superata la soglia della prima colonna ma non quella della seconda, l indipendenza finanziaria del revisore è potenzialmente a rischio e lo stesso deve adottare adeguate misure di salvaguardia; se vengono superate entrambe le soglie della prima e della seconda colonna l indipendenza finanziaria del revisore non è compromessa. Al riguardo, l articolo 10, comma 4, del Decreto Legislativo, ribadisce che nelle situazioni in cui sussistono rischi idonei a compromettere la loro indipendenza, il revisore legale, la società di revisione e il sindaco-revisore non devono effettuare la revisione legale dei conti. APPUNTI

12 12 Giornata del Triveneto - 25 novembre Procedure di salvaguardia dell indipendenza Il comma 5 dell articolo 10 del Decreto Legislativo impone ai soggetti che svolgono l attività di revisione legale di dotarsi di procedure idonee a prevenire e rilevare tempestivamente le situazioni che possono comprometterne l indipendenza. L istituzione e il funzionamento di tali procedure devono essere documentati in modo da poter essere assoggettati al sistema obbligatorio di controllo della qualità previsto dall articolo 20, comma 5, del Decreto Legislativo. In particolare, le procedure di prevenzione e rilevazione dei rischi per l indipendenza devono riguardare l indipendenza: del soggetto incaricato della revisione legale; dei soggetti e delle entità comprese nella sua rete; del professionista responsabile dello specifico incarico di revisione; delle persone che collaborano allo svolgimento dello specifico incarico di revisione; delle altre persone significative per l indipendenza del revisore (ad esempio, i soci del revisore o della sua rete. Inoltre, deve essere considerata la compatibilità dei servizi diversi dalla revisione prestati dal soggetto incaricato della revisione legale e dai soggetti e dalle entità comprese nella sua rete. Nelle loro carte di lavoro i soggetti che svolgono l attività di revisione legale devono documentare tutte le minacce e i rischi per la loro indipendenza, nonché le misure specificamente adottate per limitarne gli effetti (articolo 10, comma 7, del Decreto Legislativo). 2. LA PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE 2.1 Premessa Il Principio di Revisione 300 ( la pianificazione ) stabilisce che il lavoro di revisione deve essere adeguatamente pianificato in modo da permetterne lo svolgimento nei tempi opportuni e secondo metodi efficienti ed efficaci. L obiettivo principale della pianificazione è quello di: ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso permettere al revisore di esprimere un corretto giudizio professionale sul bilancio attraverso la combinazione più efficace ed efficiente delle procedure di revisione e del personale da impiegare, nonché dei relativi tempi di esecuzione. I principali aspetti da considerare nella pianificazione di un processo di revisione sono: la conoscenza dell impresa revisionata e della sua attività; la comprensione dei sistemi contabili e di controllo interno; APPUNTI

13 Giornata del Triveneto - 25 novembre la definizione dei rischi della revisione e della significatività; la natura, la tempistica e l ampiezza delle procedure di revisione; il coordinamento, la direzione, la supervisione e il riesame del lavoro di revisione. 2.2 Finalità e caratteristiche della pianificazione La pianificazione è un attività propedeutica 6 rispetto all esecuzione operativa dei controlli sul bilancio e assume un importanza fondamentale al fine di consentire al revisore di: ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso; svolgere procedure di revisione coerenti alla realtà sottoposta a verifica; individuare e prestare attenzione alle aree importanti della revisione; identificare i potenziali problemi rilevanti; organizzare e gestire in modo efficiente ed efficace l incarico di revisione; completare il lavoro di revisione nei tempi previsti ed emettere un corretto giudizio sull attendibilità del bilancio. Inoltre, la pianificazione può favorire lo sviluppo efficace e coordinato dell incarico di revisione mediante: l efficiente organizzazione del lavoro in termini di contenuti, modalità e tempi di svolgimento; l appropriata assegnazione di compiti agli assistenti; la direzione, la supervisione e il riesame del lavoro svolto dal gruppo di lavoro incaricato; il coordinamento del lavoro svolto eventualmente da altri revisori e da consulenti esterni. In generale, la natura e l estensione della pianificazione dipendono: dalla dimensione e dalla complessità dell impresa revisionata; dall esperienza maturata dal revisore nello svolgimento delle precedenti revisioni e, in particolare, dalla sua conoscenza riguardo il soggetto sottoposto a revisione e il settore in cui opera; dai mutamenti di circostanze che si verificano durante lo svolgimento dell incarico. In particolare, l acquisizione di un insieme ampio e variegato di informazioni sul soggetto revisionato relative: al suo assetto organizzativo interno; 6 L articolazione dell attività di revisione nelle due fasi cosiddette di interim e final riflette proprio la necessità di effettuare prima (interim) la pianificazione del lavoro e poi (final) lo svolgimento del controllo. APPUNTI

14 14 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 all affidabilità del suo sistema di controllo interno; all attività svolta; agli eventi e alle operazioni che possono avere un effetto significativo sul bilancio, sulle procedure di revisione o sul giudizio del revisore sul bilancio; è fondamentale nell ambito della pianificazione per poter individuare le aree e le asserzioni contabili che presentano rischi significativi e richiedono, di conseguenza, maggiore attenzione. Come sopra evidenziato, la pianificazione costituisce un attività propedeutica rispetto all esecuzione operativa dei controlli sul bilancio e pertanto deve essere effettuata prima della fine dell esercizio, in modo da potervi includere anche la programmazione delle procedure di revisione che: devono essere completate prima di svolgere le procedure conseguenti ai rischi identificati e valutati; devono essere svolte in prossimità o al termine dell esercizio (ad esempio, l inventario di fine anno e la circolarizzazione). La definizione della pianificazione prima dell inizio di qualsiasi procedura di revisione sull esercizio in corso, permette, inoltre, al revisore di analizzare i rischi connessi alla revisione e, conseguentemente, di valutare se il lavoro può essere svolto e se accettare o meno l incarico. Prima della chiusura dell esercizio può essere opportuno effettuare alcuni colloqui con la direzione aziendale e gli organi di controllo del soggetto sottoposto a revisione. Questi incontri possono essere utili al revisore per: discutere alcuni aspetti significativi del piano generale di revisione e/o alcune specifiche procedure di revisione; coordinare le procedure di revisione con il lavoro svolto dal personale della soggetto revisionato; ottenere informazioni finanziarie recenti da utilizzare per la definizione del livello di materialità e per l esecuzione del lavoro di analitical review; concordare i tempi (ad esempio, la data dell inventario) e le scadenze per lo svolgimento e la conclusione del lavoro di revisione; stabilire i prospetti e i dettagli contabili che il soggetto revisionato dovrà predisporre e consegnare al revisore; valutare le azioni correttive adottate dall impresa a fronte delle eventuali questioni segnalate dal revisore nella lettera dei suggerimenti relativa alla revisione dell esercizio precedente; APPUNTI

15 Giornata del Triveneto - 25 novembre individuare le eventuali aree critiche per il soggetto revisionato, allo scopo di esaminarle congiuntamente alle altre questioni da affrontare nel corso del lavoro di revisione. La pianificazione deve essere documentata nelle carte di lavoro del revisore ed essere riesaminata e modificata, se necessario, nel corso della revisione. 2.3 Le attività della pianificazione In base al Principio di Revisione 300, la pianificazione della revisione si articola in due attività: la definizione della strategia generale di revisione; lo sviluppo del piano di revisione. Queste due attività rappresentano il principale risultato del processo di pianificazione e devono essere formalizzate in due distinti documenti da conservare nelle carte di lavoro della revisione. In particolare, nella strategia generale di revisione sono: definiti gli obiettivi da raggiungere e le istruzioni dettagliate per lo svolgimento dell incarico di revisione; individuati i rischi più significativi, le aree di bilancio che per criticità del rischio e rilevanza richiedono controlli più approfonditi e le procedure di revisione da applicare. Nel piano di revisione sono indicati, invece, i dettagli operativi degli interventi previsti dalla strategia generale di revisione e, in particolare, le modalità di svolgimento delle verifiche di sostanza, i relativi tempi e le tecniche di documentazione. 2.4 La strategia generale di revisione Il revisore deve sviluppare e documentare una strategia generale di revisione che indichi le informazioni e gli altri elementi necessari per definire: l ampiezza, la tempistica e la direzione della revisione; le linee guida per il successivo sviluppo del piano di revisione, documento più dettagliato e operativo La predisposizione della strategia generale di revisione Secondo il Principio di Revisione 300, la predisposizione della strategia di revisione deve includere: la definizione delle caratteristiche e dell ampiezza dell incarico di revisione: tra gli aspetti che il revisore può considerare per descrivere l ampiezza di un incarico si evidenziano 7 : 7 Gli esempi indicati rappresentano i principali aspetti da considerare nella predisposizione della strategia generale di revisione. L elencazione fornita non è esaustiva e comprende un ampio insieme di circostanze applicabili a numerosi incarichi. Non tutti gli esempi forniti devono essere, quindi, considerati dal revisore in ogni incarico. APPUNTI

16 16 Giornata del Triveneto - 25 novembre il quadro normativo sull informazione finanziaria secondo il quale sono state predisposte le informazioni oggetto di revisione; - lo specifico quadro normativo riguardante il settore di appartenenza dell impresa (ad esempio, specifici obblighi informativi richiesti dall Autorità di Vigilanza del settore); - la copertura di revisione prevista, il numero e la localizzazione delle componenti dell impresa o del gruppo da includere; - la natura dei settori di attività oggetto di revisione e la necessità di competenze specialistiche; - la valuta di conto da utilizzare e l eventuale necessità di procedere alla conversione dei dati contabili; - la disponibilità del lavoro di revisori interni ed il grado di affidamento che il revisore può fare su tale lavoro; - l utilizzo di elementi probativi ottenuti in precedenti lavori di revisione (ad esempio, elementi probativi relativi a procedure di valutazione del rischio e procedure di conformità); - l effetto delle tecnologie informatiche sulle procedure di revisione, inclusa la disponibilità dei dati ed il prevedibile utilizzo di tecniche di revisione computerizzate; - la discussione degli aspetti che possono influenzare la revisione nel caso in cui il revisore ed i suoi collaboratori siano responsabili dello svolgimento di altri servizi per l impresa; - la disponibilità del personale dell impresa; la definizione degli obiettivi dell incarico connessi all emissione della relazione finale, alla pianificazione della tempistica del lavoro e alla natura delle comunicazione previste: tra gli aspetti che il revisore può considerare per esplicitare questi obiettivi si sottolineano: - le scadenze delle eventuali relazioni intermedie e della relazione finale; - le date dei principali incontri organizzati con la direzione aziendale e con i responsabili delle attività di governance per la discussione della natura, tempistica ed estensione del lavoro di revisione; - il confronto con la direzione aziendale e con i responsabili delle attività di governance riguardo alla forma e alla tempistica delle relazioni da emettere e delle altre comunicazioni scritte e verbali, inclusa la relazione finale, le lettere di suggerimenti e le comunicazioni con i responsabili delle attività di governance; - il confronto con la direzione riguardo alle eventuali comunicazioni previste in merito allo stato di avanzamento della revisione durante lo svolgimento dell incarico e alle conclusioni raggiunte con il completamento delle procedure di revisione; APPUNTI

17 Giornata del Triveneto - 25 novembre la natura e la tempistica delle comunicazioni e degli incontri tra membri del team di revisione e la tempistica del riesame del lavoro svolto; - l eventuale esigenza di comunicazioni con terzi ed eventuali responsabilità per l emissione di relazioni legali o contrattuali derivanti dalla revisione; la definizione delle modalità di direzione della revisione e la considerazione di fattori rilevanti sui quali deve concentrarsi l attenzione del lavoro del team di revisione: a tal fine, il revisore può considerare i seguenti aspetti principali: - la determinazione di un appropriato livello di significatività; - la rideterminazione del livello di significatività durante il processo di revisione, in conseguenza del progressivo svolgimento delle procedure di revisione; - l identificazione preliminare delle aree di revisione dove il rischio di errori significativi può essere più elevato; - l identificazione preliminare di componenti e saldi contabili significativi; - la valutazione dell impatto sulle attività di direzione, supervisione e riesame, dei rischi di errori significativi identificati e valutati, a livello di bilancio nel suo complesso; - la selezione del team di revisione (incluso, ove necessario, il soggetto incaricato di svolgere il riesame della qualità del lavoro) e l assegnazione delle attività di revisione ai suoi membri (le aree dove può esistere un rischio di errore significativo più elevato devono essere assegnate a personale dotato di adeguata esperienza) - la predisposizione del budget dell incarico con l assegnazione di tempi adeguati per le aree dove il rischio di errore significativo può essere più elevato; - l esame dei risultati di precedenti lavori di revisione che riguardano la valutazione dell efficacia operativa dei controlli interni, inclusa la natura delle debolezze identificate e le azioni intraprese per fronteggiarle; - l apprezzamento dell importanza che la direzione attribuisce al controllo interno per il successo della gestione dell impresa e dell impegno posto dalla stessa nella strutturazione ed attuazione di un efficace controllo interno e nella sua adeguata documentazione; - la considerazione dell opportunità di pianificare l ottenimento di elementi probativi sull efficacia del controllo interno; - la rilevazione dei volumi delle operazioni per stabilire se sia più efficiente per il revisore fare affidamento sul controllo interno; - la valutazione degli effetti sul lavoro di revisione di significativi sviluppi nell attività dell impresa, quali, ad esempio, cambiamenti nei processi e nelle tecnologie informatiche, cambiamenti dei principali dirigenti, acquisizioni, fusioni e disinvestimenti; APPUNTI

18 18 Giornata del Triveneto - 25 novembre l identificazione di eventuali significativi cambiamenti intervenuti nella regolamentazione di settore (ad esempio, la previsione di nuovi obblighi informativi) e dell informativa finanziaria (ad esempio, cambiamenti nei principi contabili applicabili all impresa, nonché nel contesto legale pertinente all impresa. In particolare, con riferimento alla definizione delle modalità di direzione della revisione e dei fattori rilevanti per l incarico, l analisi predisposta nella strategia generale di revisione deve considerare la valutazione dei risultati e degli elementi ottenuti tramite le attività di seguito indicate: acquisizione delle informazioni relative all attività del soggetto revisionato: il revisore deve acquisire un quadro informativo del soggetto revisionato che comprenda adeguati elementi di valutazione in merito: - al settore economico in cui opera ed alle relative caratteristiche; - alle modalità di svolgimento della sua attività. Queste informazioni permettono al revisore di valutare il rischio che il settore economico di appartenenza e le modalità di svolgimento dell attività da parte del soggetto revisionato possano determinare l esistenza di errori, irregolarità o frodi in specifiche aree di bilancio. Le informazioni raccolte, la cui ampiezza dipende dalle dimensioni dell impresa e dalla sua specifica attività, e le indicazioni relative all incarico di revisione devono essere riportate ordinatamente nella strategia generale di revisione, secondo, ad esempio, la seguente suddivisione: 1. informazioni generali; 2. informazioni sull incarico di revisione; 3. informazioni sul settore in cui opera l azienda cliente; definizione del rischio di individuazione, tramite la stima delle due componenti di rischio esogene rispetto al revisore (il rischio intrinseco e il rischio di controllo), al fine di contenere il complessivo rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso; determinazione del livello di significatività ad un valore adeguato all entità sottoposta a controllo e agli obiettivi della revisione; il livello di significatività delle irregolarità o degli errori è collegato strettamente al rischio di revisione e rappresenta il livello massimo di errore che per dimensione e qualità non compromette la funzione fondamentale di comunicazione del bilancio oggetto di revisione; individuazione delle aree di bilancio che per criticità del rischio e rilevanza richiedono controlli più approfonditi, affinché attraverso l analisi dei risultati della revisione possano essere verificati il rispetto delle affermazioni di bilancio e le attestazioni della direzione aziendale; APPUNTI

19 Giornata del Triveneto - 25 novembre individuazione delle informazioni contraddittorie, delle situazioni anomale, dei rapporti e delle operazioni inconsuete. Nell ambito della strategia generale di revisione, il revisore deve definire la natura, la tempistica e l entità delle risorse necessarie per lo svolgimento dell incarico. A fronte della definizione: delle caratteristiche e dell ampiezza del lavoro di revisione, degli obiettivi dell incarico, delle modalità di direzione della revisione e dei risultati delle procedure di valutazione dei rischi, la strategia di revisione deve descrivere in modo chiaro: le risorse da dedicare alle singole aree di revisione sulla base della loro specifica rischiosità (deve essere previsto l utilizzo di personale adeguatamente esperto per le aree ad alto rischio e il coinvolgimento di esperti per le materie più complesse); l entità delle risorse da destinare allo svolgimento delle procedure di validità relative alle diverse aree di revisione (ad esempio, il numero di membri del team che devono assistere alle conte fisiche delle rimanenze presso i magazzini dell entità revisionata, l ampiezza del riesame del lavoro svolto da altri revisori in caso di revisione di gruppi, il budget delle ore di revisione da assegnare alle aree ad alto rischio); la pianificazione temporale dell impiego delle risorse, distinguendo, nel dettaglio, l utilizzo nelle fasi di interim o di final; le modalità di gestione, direzione e supervisione delle risorse di lavoro: in particolare, la tempistica delle riunioni di organizzazione e di consuntivazione con il team di revisione, le modalità di svolgimento delle attività di riesame da parte dei responsabili del lavoro e le modalità del controllo di qualità del lavoro svolto. Il revisore predispone normalmente la strategia generale di revisione prima di sviluppare il piano di revisione. Le due attività di pianificazione non costituiscono necessariamente processi separati o sequenziali, ma sono, anzi, strettamente correlate, tanto che modifiche nell una possono comportare conseguenti cambiamenti nell altra. Durante lo svolgimento della revisione, eventi inattesi, cambiamenti di condizioni o di elementi probativi ottenuti dallo svolgimento delle procedure di revisione, possono determinare la necessità di modificare e aggiornare: la strategia generale di revisione e il piano di revisione e, conseguentemente, la natura, la tempistica e l estensione delle procedure di revisione pianificate a fronte dei rischi identificati e valutati. APPUNTI

20 20 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 Successivamente alla definizione della pianificazione, il revisore può rilevare informazioni che divergono significativamente da quelle precedentemente disponibili e utilizzate per la programmazione delle procedure di revisione. Per esempio, tramite lo svolgimento delle procedure di validità, il revisore può acquisire elementi probativi che contrastano con quelli ottenuti tramite la verifica dell efficacia operativa dei controlli. In queste situazioni, il revisore deve riesaminare le procedure di revisione pianificate sulla base delle considerazioni aggiornate in merito alla valutazione dei rischi identificati e valutati La documentazione della strategia generale di revisione La strategia generale di revisione deve essere documentata in modo sufficientemente dettagliato per consentire la predisposizione del piano di revisione; tuttavia, la forma precisa ed il suo contenuto dipendono dalla dimensione dell entità soggetta a revisione, dalla complessità del lavoro di revisione e dalle specifiche metodologie e tecnologie utilizzate dal revisore. Per comunicare al team di revisione gli aspetti rilevanti della pianificazione, il revisore può riepilogare la strategia generale di revisione in forma di memorandum contenente le decisioni principali che riguardano l ampiezza del lavoro, la sua tempistica ed il suo svolgimento. Il revisore deve documentare le motivazioni degli eventuali cambiamenti significativi della strategia generale di revisione e/o del piano di revisione inizialmente pianificati, nonché le condizioni o i risultati delle procedure di revisione che hanno determinato tali cambiamenti. Per esempio, modifiche significative della strategia generale e del piano di revisione possono rendersi necessarie in seguito a rilevanti operazioni straordinarie o all identificazione di errori significativi nel bilancio. I cambiamenti significativi apportati alla strategia generale di revisione e/o al piano di revisione, ed i conseguenti cambiamenti della natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione pianificate, devono essere adeguatamente documentati per evidenziare la strategia generale e il piano di revisione definitivamente adottati e per dimostrare che i cambiamenti significativi accertati durante la revisione sono stati considerati in maniera adeguata. 2.5 Il piano di revisione Definita la strategia generale di revisione, il revisore deve sviluppare e documentare un programma operativo contenente il complesso dettagliato delle istruzioni necessarie per la corretta e tempestiva esecuzione delle procedure di revisione pianificate. Il piano di revisione rappresenta, quindi, contemporaneamente: la guida operativa per i membri del team di revisione che svolgeranno le attività di verifica pianificate nella strategia generale di revisione; lo strumento essenziale per l attività di coordinamento e supervisione del loro lavoro. APPUNTI

21 Giornata del Triveneto - 25 novembre Il piano di revisione deve sviluppare con maggior dettaglio gli aspetti identificati nella strategia generale di revisione La predisposizione del piano di revisione Il piano di revisione deve includere le indicazioni sulla natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione che devono essere svolte per: mettere in atto la strategia generale di revisione; ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi tali da ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso; raggiungere gli obiettivi della revisione tramite un uso efficiente delle risorse. Lo scopo del piano di revisione è fornire un insieme di istruzioni al team di revisione e permettere il controllo e la documentazione delle corretta esecuzione del lavoro. A questo fine, il piano di revisione deve contenere la descrizione: della natura, tempistica ed estensione delle procedure pianificate per la valutazione dei rischi di errori significativi; della natura, tempistica ed estensione delle conseguenti procedure di revisione pianificate per ogni significativa classe di operazioni, saldo contabile ed informativa; delle altre procedure di revisione necessarie per svolgere l incarico in conformità con i principi di revisione. Il piano di revisione deve sostanzialmente evidenziare per ciascuna area di bilancio: i rischi specifici; le procedure di revisione e le altre verifiche finalizzate al necessario approfondimento del controllo; gli errori potenzialmente individuabili. Le istruzioni operative contenute nel piano di revisione costituiscono una guida per il lavoro del team di revisione e possono contenere: l articolazione delle procedure di validità, in modo da consentire ai membri del team di revisione di svolgere correttamente il lavoro e di comprenderne con precisione i contenuti; i tempi di esecuzione (scadenze) e il controllo del lavoro svolto, per un efficace coordinamento e supervisione; il carico di lavoro previsto (ore uomo), anche ai fini del monitoraggio dell economicità dell incarico. APPUNTI

22 22 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 Nella predisposizione del piano di revisione è importante che il revisore consideri le valutazioni specifiche del rischio intrinseco, del rischio di controllo e dei risultati attesi dallo svolgimento delle procedure di validità. La pianificazione della natura, tempistica ed estensione di alcune procedure di revisione dipende dal risultato delle procedure di valutazione dei rischi svolte, di norma, nelle fasi iniziali del processo di revisione. Il revisore può trovarsi, quindi, nella situazione di iniziare a svolgere le procedure di revisione per alcune classi di operazioni, saldi contabili ed informativa, prima di completare il piano di revisione con le rimanenti procedure di revisione pianificate in risposta ai rischi identificati e valutati. La documentazione del piano di revisione deve dimostrare adeguatamente la natura, tempistica ed estensione delle procedure di valutazione del rischio pianificate, nonché delle conseguenti procedure di revisione pianificate in conseguenza dei rischi identificati e valutati, per ogni significativa classe di operazioni, saldo contabile ed informativa. Per documentare il piano di revisione, il revisore può utilizzare programmi di lavoro standard o check list opportunamente adattati alle particolarità dello specifico incarico di revisione. 2.6 Spunti operativi della strategia generale di revisione Come evidenziato nei precedenti paragrafi, le finalità principali della strategia generale di revisione permettono al revisore di individuare: le aree della revisione (e, in particolare, del bilancio) che per criticità del rischio e rilevanza richiedono controlli più approfonditi; la tipologia e l ampiezza di applicazione delle procedure di revisione che consentono di ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso e di esprimere un corretto giudizio professionale sul bilancio. A tali fini risulta indispensabile che il revisore: quantifichi preliminarmente il rischio di impresa nelle sue due componenti di rischio intrinseco e di controllo e determini, conseguentemente, il rischio di individuazione. Solo in questo modo, infatti, è possibile per il revisore: individuare le aree sottoposte a rischi di errori significativi; definire efficacemente l ampiezza delle procedure di revisione. In particolare, la corretta determinazione del rischio di individuazione presuppone: la definizione del rischio intrinseco sulla base della conoscenza dell attività del soggetto revisionato e dell analisi comparativa; APPUNTI