IL PUNTO SULLA REVISIONE LEGALE

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1 IL PUNTO SULLA REVISIONE LEGALE Terza Giornata Triveneta Venerdì 25 Novembre 2011 Padova

2 Copyright 2011 DIDACOM S.r.l. SCUOLA DI FORMAZIONE PER PROFESSIONISTI Via Gramsci, BRESCIA Tel Fax Tutti i diritti riservati Materiale didattico non vendibile riservato ai partecipanti all iniziativa Terza Giornata del Triveneto - La revisione legale - Padova, 25 novembre 2011 Questa dispensa è stata chiusa in redazione il 21 novembre 2011 L'elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze.

3 INDICE Terza Giornata del Triveneto - La revisione legale LA REVISIONE LEGALE a cura di Ceppellini Lugano & Associati Consulting Network 1. L INDIPENDENZA DEL REVISORE LEGALE...pag Fonti normative e principi di revisione dell indipendenza... pag Concetto e funzione dell indipendenza del revisore legale... pag Rapporti che possono compromettere l indipendenza del revisore legale... pag Relazioni tra revisore e soggetto sottoposto a revisione... pag Le minacce all indipendenza del revisore... pag L indipendenza finanziaria... pag Procedure di salvaguardia dell indipendenza... pag LA PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE... pag Premessa... pag Finalità e caratteristiche della pianificazione... pag Le attività della pianificazione... pag La strategia generale di revisione... pag La predisposizione della strategia generale di revisione... pag La documentazione della strategia generale di revisione... pag Il piano di revisione... pag La predisposizione del piano di revisione... pag Spunti operativi della strategia generale di revisione... pag Il rischio intrinseco... pag Il rischio di controllo... pag Il rischio di individuazione... pag. 29 LA REVISIONE LEGALE: I CONTROLLI PERIODICI E LA RELAZIONE AL BILANCIO di Andrea Cioccarelli Slides... pag. 32

4 LA REVISIONE LEGALE a cura di Ceppellini Lugano & Associati Consulting Network

5 Giornata del Triveneto - 25 novembre LA REVISIONE LEGALE a cura di Ceppellini Lugano & Associati Consulting Network 1. L INDIPENDENZA DEL REVISORE LEGALE 1.1 Fonti normative e principi di revisione dell indipendenza L articolo 10 ( Indipendenza e obiettività ) del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010 (di seguito denominato anche come Decreto Legislativo) ha introdotto importanti novità in tema di indipendenza e obiettività dei revisori legali, delle società di revisione e dei componenti dei collegi sindacali ai quali è attribuita la funzione della revisione legale. La norma costituisce il principale riferimento per la definizione del requisito dell indipendenza richiesto al revisore (ed al sindaco-revisore) degli enti non di interesse pubblico. In merito, continuano, inoltre, a trovare applicazione: le disposizioni degli articoli 2409-quinquies e 2399 del Codice Civile relative alle cause di ineleggibilità e di decadenza per gli incarichi di revisione legale dei conti, fino all entrata in vigore dei regolamenti emanati dal Ministero dell economia e delle finanze ai sensi del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio ; i Principi di Revisione approvati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) e raccomandati dalla CO.N.SO.B., in particolare il Principio di Revisione n. 100 ( Principi sull indipendenza del revisore ), fino all entrata in vigore dei principi di revisione internazionali (International Auditing Standard ISA) adottati dalla Commissione europea 2. Nelle future modalità di svolgimento della revisione legale, i principi di revisione internazionali (ISA) adottati dalla Commissione europea sostituiranno i Principi di Revisione approvati dal CNDCEC; conseguentemente, in tema di indipendenza del revisore legale troveranno applicazione i seguenti principi e documenti: l ISA 220 Controllo della qualità dell incarico di revisione contabile del bilancio ; 1 L articolo 2409-quinquies del Codice Civile è stato abrogato dall articolo 37 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, ma continua ad essere applicato, ai sensi dell articolo 43, comma 1, lettera l), dello stesso Decreto, fino all entrata in vigore del regolamento sui principi di indipendenza e obiettività emanato dal Ministero dell economia e delle finanze o del documento elaborato dalle associazioni e dagli ordini professionali e approvato dal Ministero dell economia e delle finanze (articolo 10, comma 12 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010). La futura disapplicazione dell articolo 2409-quinquies determinerà il venir meno dell operatività, nei confronti dei soggetti incaricati della revisione legale dei conti, delle cause di ineleggibilità e decadenza previste dall articolo 2399, comma 1, del Codice Civile. 2 Articolo 43, comma 3, del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio Al riguardo, l articolo 11, comma 3, dello stesso Decreto, dispone che, fino all adozione dei principi di revisione (internazionali) da parte della Commissioni europea, la revisione legale continua ad essere svolta in conformità ai Principi di Revisione approvati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandati dalla CO.N.SO.B.. APPUNTI

6 6 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 il principio internazionale sul controllo della qualità 1 (ISQC 1) Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità a un informazione e servizi connessi ; la sezione 290 del Codice etico emanato dall International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA). In attesa della futura emanazione dei principi di indipendenza e obiettività (elaborati dalle associazioni e ordini professionali o dal Ministero dell economia e delle finanze) e dell adozione dei principi di revisione internazionali da parte della Comunità europea, indicazioni utili per l interpretazione operativa dell articolo 10 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, sono rilevabili: nei Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100); nel documento Norme di comportamento del collegio sindacale, emanato il 15 dicembre 2010 dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili. Nel presente lavoro ci limiteremo ad analizzare la disciplina del requisito di indipendenza per i revisori legali, le società di revisione e i sindaci che svolgono la revisione legale dei bilanci degli enti non di interesse pubblico Concetto e funzione dell indipendenza del revisore legale L articolo 10, comma 1, del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, stabilisce la regola base secondo cui il soggetto (revisore legale, società di revisione o sindaco) che effettua la revisione legale dei conti di una società deve essere indipendente da questa e non deve essere in alcun modo coinvolto nel suo processo decisionale. Come evidenziato dai Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100) e dalla Raccomandazione della Commissione europea del 16 maggio 2002 intitolata L indipendenza dei revisori legali dei conti nell UE: un insieme di principi fondamentali, l indipendenza costituisce un requisito di fondamentale importanza nella revisione legale in quanto: per il soggetto incaricato della revisione legale dei conti rappresenta il principale strumento per dimostrare al pubblico e alle autorità di controllo che svolge la propria funzione nel rispetto dei principi etici professionali, in particolare quelli dell integrità e obiettività; per gli utilizzatori del bilancio rappresenta un indispensabile elemento di fiducia nell affidabilità dell operato del revisore legale e nella credibilità dell informazione finanziaria diffusa dalla società. 3 L articolo 17 del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, prevede alcune norme addizionali (in aggiunta a quelle stabilite dall articolo 10) maggiormente stringenti per l indipendenza dei revisori legali degli enti di interesse pubblico, individuati dall articolo 16 dello stesso Decreto. APPUNTI

7 Giornata del Triveneto - 25 novembre Rapporti che possono compromettere l indipendenza del revisore legale Relazioni tra revisore e soggetto sottoposto a revisione L articolo 10, comma 2, del Decreto Legislativo, specifica che il revisore legale, la società di revisione legale e il sindaco non devono effettuare la revisione legale dei conti quando tra loro o la propria rete 4 e la società sottoposta a revisione sussistano relazioni, dirette o indirette: finanziarie, d affari, di lavoro, o di altro genere, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione, dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole, trarrebbe la conclusione che l indipendenza del soggetto incaricato della revisione legale risulti compromessa. Come indicato anche dai Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100), per integrare il requisito dell indipendenza non è, infatti, sufficiente che il revisore adotti un corretto approccio professionale che consideri solo gli elementi rilevanti per lo svolgimento dell incarico ed escluda ogni fattore estraneo (cd. indipendenza mentale), ma è indispensabile che la stessa sia obiettivamente percepita all esterno, ovvero che il revisore non sia associabile a situazioni o circostanze di rilevanza tale da indurre un soggetto terzo ragionevole e informato a dubitare che l incarico sia svolto in modo obiettivo (cd. indipendenza formale). Nelle situazioni concrete la valutazione relativa all indipendenza del revisore deve essere, quindi, effettuata nell ottica del terzo informato, obiettivo e ragionevole. Riguardo le circostanze tipiche (individuate dall articolo 10, comma 2, del Decreto Legislativo) che possono compromettere l indipendenza del revisore, i Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100) forniscono le seguenti indicazioni: relazioni finanziarie: l indipendenza del soggetto incaricato della revisione legale può essere compromessa se quest ultimo o una qualsiasi persona (membro del gruppo di lavoro, socio del revisore, ecc.), che con la sua posizione può influenzare il risultato della revisione, 4 L articolo 1, comma 1, lettera l), del Decreto Legislativo n. 39 del 27 gennaio 2010, definisce rete l organizzazione alla quale appartengono un revisore legale o una società di revisione legale, che è finalizzata alla cooperazione e che persegue chiaramente la condivisione degli utili o dei costi o fa capo ad una proprietà, un controllo o una direzione comuni e condivide prassi e procedure comuni di controllo della qualità, la stessa strategia aziendale, uno stesso nome o una parte rilevante delle risorse professionali. Al ricorrere dei predetti requisiti sono qualificati come rete anche le associazioni o società professionali e gli studi professionali associati. Ai sensi dell articolo 10, comma 13, del Decreto Legislativo, il Ministero dell economia e delle finanze dovrà definire tramite regolamento l estensione (e quindi l operatività) del concetto di rete. APPUNTI

8 8 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 detiene un interesse finanziario, diretto o indiretto, significativo per una delle parti, nel soggetto sottoposto a revisione e/o nelle sue consociate; relazioni d affari 5 : se intrattenute a condizioni diverse da quelle di mercato normalmente concluse tra terzi estranei, le relazioni d affari tra il soggetto incaricato della revisione legale o una qualsiasi persona che con la sua posizione può influenzare il risultato della revisione e il soggetto sottoposto a revisione e/o le sue consociate, o la sua direzioni aziendale, rappresentano una significativa minaccia per l indipendenza del revisore. Questi rapporti, anche se intrattenuti a condizioni diverse da quelle di mercato, non sono, tuttavia, vietati qualora il valore delle relative operazioni non sia significativo. In generale, la relazione d affari non deve comunque permettere: - al soggetto incaricato della revisione legale o alle entità appartenenti alla sua rete, di influenzare il processo decisionale del soggetto sottoposto a revisione relativo alle informazioni contabili; - al soggetto sottoposto a revisione o a una delle sue consociate, di influenzare, nella sostanza o anche solo in apparenza, il risultato della revisione. relazioni di lavoro: il revisore legale, i sindaci incaricati della revisione legale e le persone in grado di influenzare il risultato della revisione (compresi i dipendenti e i collaboratori del revisore o della sua rete) non possono contemporaneamente prestare il proprio lavoro come dipendenti o collaboratori del soggetto sottoposto a revisione o di una sua consociata; relazioni di altro genere, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diverse dalla revisione: con questa locuzione la norma intende ricomprendere tutte le altre circostanze specifiche (diverse dalle precedenti) che possono compromettere l indipendenza del revisore. Le più significative, individuate dai Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100), sono: - le funzioni di direzione o di supervisione presso il soggetto sottoposto a revisione: il revisore legale, i sindaci incaricati della revisione legale e le persone in grado di 5 Tra le relazioni d affari che, se significative e intrattenute a condizioni diverse da quelle di mercato, costituiscono una minaccia per l indipendenza del revisore, i Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100) includono, ad esempio: la detenzione di un interesse finanziario in una joint-venture con il soggetto sottoposto a revisione o un suo socio influente o un suo alto dirigente aziendale; la detenzione di un interesse finanziario in un soggetto al quale vengano prestati servizi diversi dalla revisione, che ha realizzato un investimento nel soggetto sottoposto a revisione o nel quale quest ultimo ha effettuato un investimento; la concessione di un prestito al soggetto sottoposto a revisione o la prestazione di garanzie per i rischi di quest ultimo; l accettazione di un prestito dal soggetto sottoposto a revisione o l accettazione di una garanzia prestata da quest ultimo al soggetto incaricato della revisione. APPUNTI

9 Giornata del Triveneto - 25 novembre influenzare il risultato della revisione non possono essere membri di un organo di amministrazione o di controllo del soggetto sottoposto a revisione; - le relazioni familiari e altre relazioni personali: il revisore legale, i sindaci e il responsabile dell incarico nella società di revisione non possono svolgere la revisione se un loro familiare stretto integra una delle seguenti circostanze: o è un alto dirigente aziendale del soggetto sottoposto a revisione; o può esercitare un influenza diretta sulla predisposizione delle registrazioni contabili e/o del bilancio del soggetto sottoposto a revisione; o detiene un interesse finanziario significativo nel soggetto sottoposto a revisione; o intrattiene, a condizioni diverse da quelle di mercato, una relazione d affari significativa con il soggetto sottoposto a revisione. - i servizi diversi dalla revisione: il revisore legale, i sindaci e la società di revisione non possono in ogni caso fornire al soggetto sottoposto a revisione i servizi di: o predisposizione delle registrazioni contabili e predisposizione del bilancio; o direzione della progettazione e realizzazione dei sistemi informativi-contabiliamministrativi-finanziari; o valutazione la cui prestazione comporti un significativo grado di soggettività; o attività di patrocinatore legale e consulente tecnico di parte su questioni atte ad incidere in modo rilevante sul bilancio e comportanti un significativo grado di soggettività; o ricerca del personale direttivo destinato a funzioni finanziarie e amministrative Le minacce all indipendenza del revisore L articolo 10, comma 3, del Decreto Legislativo, individua alcune situazioni tipiche nelle quali l indipendenza del revisore rischia di essere compromessa e che determinano in capo a quest ultimo l obbligo di adottare idonee misure di salvaguardia volte a ridurre tale rischio. La medesima casistica delle minacce tipiche all indipendenza del revisore, contenuta nell art. 10 in commento, è individuata e definita anche dai Principi sull indipendenza del revisore (Pr 100) e dalle Norme di comportamento del collegio sindacale: rischio derivante dall auto-riesame: si verifica quando il soggetto incaricato della revisione si trova ad effettuare attività di controllo rispetto a dati o elementi che lo stesso o altri soggetti appartenenti alla sua rete hanno contribuito a determinare tramite una prestazione resa o un giudizio espresso; rischio derivante dall interesse personale: si verifica quando in capo al revisore sussiste un conflitto di interessi che un terzo ragionevole ed informato può ritenere influente sullo APPUNTI

10 10 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 svolgimento dell attività di revisione e sui risultati della stessa; l interesse in conflitto può consistere in un interesse economico o finanziario diretto o indiretto del revisore nei confronti del soggetto sottoposto a revisione o nell eccessiva dipendenza dai corrispettivi versati da quest ultimo per la revisione e gli eventuali altri servizi prestati dal revisore; rischio derivante dall esercizio del patrocinio legale (e dell attività di consulente tecnico di parte): si verifica quando il soggetto incaricato della revisione assume in una controversia la funzione di patrocinatore o di consulente tecnico di parte a suo sostegno o contro la posizione del soggetto sottoposto a revisione o di una sua consociata; rischio derivante dalla eccessiva familiarità e fiducia: si verifica quando il revisore risulta eccessivamente influenzabile dall interesse del soggetto sottoposto a revisione o di una sua consociata e da ciò può derivare un eccessiva fiducia del revisore nei riguardi del medesimo soggetto e un insufficiente verifica obiettiva delle sue dichiarazioni; tale rischio può verificarsi soprattutto in presenza di rapporti familiari o di rapporti eccessivamente stretti e protratti tra revisore, soci e personale direttivo del soggetto sottoposto a revisione; rischio derivante dalla intimidazione: si verifica quando sono possibili condizionamenti derivanti dalla particolare influenza esercitata nei confronti del revisore dal soggetto sottoposto a revisione o da una sua consociata, o in seguito a comportamenti aggressivi e minacciosi dello stesso nei confronti del revisore. 1.4 L indipendenza finanziaria Il rischio di compromissione dell indipendenza finanziaria può sussistere concretamente quando: i corrispettivi percepiti, individualmente e tramite la partecipazione alla rete, dal professionista (o che egli prevede di percepire) da una società e da altre società del gruppo superano un determinato livello rispetto al totale dei compensi da lui percepiti e, allo stesso tempo, l emolumento percepito (o che si prevede di percepire) per l attività di sindaco dalla stessa società e da altre società del gruppo non è preponderante sul totale dei compensi a qualsiasi titolo percepiti dal professionista, individualmente e tramite la partecipazione alla rete, dalla medesima società e dalle altre società del gruppo. In queste situazioni l interesse del professionista per gli altri servizi forniti alla società potrebbe compromettere l obiettività del suo giudizio di sindaco della medesima società. Le Norme di comportamento del collegio sindacale contengono un importante indicazione operativa per verificare la potenziale compromissione dell indipendenza finanziaria del sindaco nei casi in cui quest ultimo fornisca alla società prestazioni ulteriori rispetto a quelle di sindaco. Questo metodo di verifica dovrebbe essere efficacemente applicabile anche al soggetto incaricato della revisione legale (revisore legale, società di revisione, sindaco-revisore). APPUNTI

11 Giornata del Triveneto - 25 novembre L indipendenza finanziaria del revisore deve essere verificata in primo luogo secondo le soglie di rilevanza previste nella prima colonna della tabella della pagina seguente e, se queste sono superate, secondo le altre soglie previste dalla seconda colonna. La verifica dell indipendenza finanziaria secondo questo metodo richiede nella pratica che il revisore determini il valore percentuale del rapporto tra i compensi totali (pari alla somma dei compensi per l attività di revisore [R] e di quelli per attività diverse da quella di revisione [C]) percepiti dalla società e dalle altre società del gruppo e i compensi totali (CT) percepiti da tutti i propri clienti per tutte le attività svolte, in base alla formula (R+C)/CT: se il valore di questo rapporto è pari o inferiore al 5%, l indipendenza finanziaria del revisore non è compromessa e non è necessario verificare le soglie previste dalla seconda colonna della tabella; se il valore del predetto rapporto è, invece, superiore al 5%, è necessario che il revisore verifichi anche il valore del rapporto tra i compensi percepiti dalla società e dalle altre società del gruppo per l attività di revisione (R) e compensi totali percepiti dalla società e dalle altre società del gruppo (R+C), in base alla formula R/(R+C): - se il valore del rapporto (R+C)/CT (prima colonna) è compreso fra il 5% e il 15% e il valore del rapporto R/(R+C) (seconda colonna) è: o superiore a 1/2, l indipendenza finanziaria del revisore non è compromessa; o inferiore a 1/2, l indipendenza finanziaria del revisore rischia di essere compromessa; - se il valore del rapporto (R+C)/CT (prima colonna) è superiore al 15% e il valore del rapporto R/(R+C) (seconda colonna) è: In sintesi: o superiore a 2/3, l indipendenza finanziaria del revisore non è compromessa; o inferiore a 2/3, l indipendenza finanziaria del revisore rischia di essere compromessa; se viene superata la soglia della prima colonna ma non quella della seconda, l indipendenza finanziaria del revisore è potenzialmente a rischio e lo stesso deve adottare adeguate misure di salvaguardia; se vengono superate entrambe le soglie della prima e della seconda colonna l indipendenza finanziaria del revisore non è compromessa. Al riguardo, l articolo 10, comma 4, del Decreto Legislativo, ribadisce che nelle situazioni in cui sussistono rischi idonei a compromettere la loro indipendenza, il revisore legale, la società di revisione e il sindaco-revisore non devono effettuare la revisione legale dei conti. APPUNTI

12 12 Giornata del Triveneto - 25 novembre Procedure di salvaguardia dell indipendenza Il comma 5 dell articolo 10 del Decreto Legislativo impone ai soggetti che svolgono l attività di revisione legale di dotarsi di procedure idonee a prevenire e rilevare tempestivamente le situazioni che possono comprometterne l indipendenza. L istituzione e il funzionamento di tali procedure devono essere documentati in modo da poter essere assoggettati al sistema obbligatorio di controllo della qualità previsto dall articolo 20, comma 5, del Decreto Legislativo. In particolare, le procedure di prevenzione e rilevazione dei rischi per l indipendenza devono riguardare l indipendenza: del soggetto incaricato della revisione legale; dei soggetti e delle entità comprese nella sua rete; del professionista responsabile dello specifico incarico di revisione; delle persone che collaborano allo svolgimento dello specifico incarico di revisione; delle altre persone significative per l indipendenza del revisore (ad esempio, i soci del revisore o della sua rete. Inoltre, deve essere considerata la compatibilità dei servizi diversi dalla revisione prestati dal soggetto incaricato della revisione legale e dai soggetti e dalle entità comprese nella sua rete. Nelle loro carte di lavoro i soggetti che svolgono l attività di revisione legale devono documentare tutte le minacce e i rischi per la loro indipendenza, nonché le misure specificamente adottate per limitarne gli effetti (articolo 10, comma 7, del Decreto Legislativo). 2. LA PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE 2.1 Premessa Il Principio di Revisione 300 ( la pianificazione ) stabilisce che il lavoro di revisione deve essere adeguatamente pianificato in modo da permetterne lo svolgimento nei tempi opportuni e secondo metodi efficienti ed efficaci. L obiettivo principale della pianificazione è quello di: ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso permettere al revisore di esprimere un corretto giudizio professionale sul bilancio attraverso la combinazione più efficace ed efficiente delle procedure di revisione e del personale da impiegare, nonché dei relativi tempi di esecuzione. I principali aspetti da considerare nella pianificazione di un processo di revisione sono: la conoscenza dell impresa revisionata e della sua attività; la comprensione dei sistemi contabili e di controllo interno; APPUNTI

13 Giornata del Triveneto - 25 novembre la definizione dei rischi della revisione e della significatività; la natura, la tempistica e l ampiezza delle procedure di revisione; il coordinamento, la direzione, la supervisione e il riesame del lavoro di revisione. 2.2 Finalità e caratteristiche della pianificazione La pianificazione è un attività propedeutica 6 rispetto all esecuzione operativa dei controlli sul bilancio e assume un importanza fondamentale al fine di consentire al revisore di: ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso; svolgere procedure di revisione coerenti alla realtà sottoposta a verifica; individuare e prestare attenzione alle aree importanti della revisione; identificare i potenziali problemi rilevanti; organizzare e gestire in modo efficiente ed efficace l incarico di revisione; completare il lavoro di revisione nei tempi previsti ed emettere un corretto giudizio sull attendibilità del bilancio. Inoltre, la pianificazione può favorire lo sviluppo efficace e coordinato dell incarico di revisione mediante: l efficiente organizzazione del lavoro in termini di contenuti, modalità e tempi di svolgimento; l appropriata assegnazione di compiti agli assistenti; la direzione, la supervisione e il riesame del lavoro svolto dal gruppo di lavoro incaricato; il coordinamento del lavoro svolto eventualmente da altri revisori e da consulenti esterni. In generale, la natura e l estensione della pianificazione dipendono: dalla dimensione e dalla complessità dell impresa revisionata; dall esperienza maturata dal revisore nello svolgimento delle precedenti revisioni e, in particolare, dalla sua conoscenza riguardo il soggetto sottoposto a revisione e il settore in cui opera; dai mutamenti di circostanze che si verificano durante lo svolgimento dell incarico. In particolare, l acquisizione di un insieme ampio e variegato di informazioni sul soggetto revisionato relative: al suo assetto organizzativo interno; 6 L articolazione dell attività di revisione nelle due fasi cosiddette di interim e final riflette proprio la necessità di effettuare prima (interim) la pianificazione del lavoro e poi (final) lo svolgimento del controllo. APPUNTI

14 14 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 all affidabilità del suo sistema di controllo interno; all attività svolta; agli eventi e alle operazioni che possono avere un effetto significativo sul bilancio, sulle procedure di revisione o sul giudizio del revisore sul bilancio; è fondamentale nell ambito della pianificazione per poter individuare le aree e le asserzioni contabili che presentano rischi significativi e richiedono, di conseguenza, maggiore attenzione. Come sopra evidenziato, la pianificazione costituisce un attività propedeutica rispetto all esecuzione operativa dei controlli sul bilancio e pertanto deve essere effettuata prima della fine dell esercizio, in modo da potervi includere anche la programmazione delle procedure di revisione che: devono essere completate prima di svolgere le procedure conseguenti ai rischi identificati e valutati; devono essere svolte in prossimità o al termine dell esercizio (ad esempio, l inventario di fine anno e la circolarizzazione). La definizione della pianificazione prima dell inizio di qualsiasi procedura di revisione sull esercizio in corso, permette, inoltre, al revisore di analizzare i rischi connessi alla revisione e, conseguentemente, di valutare se il lavoro può essere svolto e se accettare o meno l incarico. Prima della chiusura dell esercizio può essere opportuno effettuare alcuni colloqui con la direzione aziendale e gli organi di controllo del soggetto sottoposto a revisione. Questi incontri possono essere utili al revisore per: discutere alcuni aspetti significativi del piano generale di revisione e/o alcune specifiche procedure di revisione; coordinare le procedure di revisione con il lavoro svolto dal personale della soggetto revisionato; ottenere informazioni finanziarie recenti da utilizzare per la definizione del livello di materialità e per l esecuzione del lavoro di analitical review; concordare i tempi (ad esempio, la data dell inventario) e le scadenze per lo svolgimento e la conclusione del lavoro di revisione; stabilire i prospetti e i dettagli contabili che il soggetto revisionato dovrà predisporre e consegnare al revisore; valutare le azioni correttive adottate dall impresa a fronte delle eventuali questioni segnalate dal revisore nella lettera dei suggerimenti relativa alla revisione dell esercizio precedente; APPUNTI

15 Giornata del Triveneto - 25 novembre individuare le eventuali aree critiche per il soggetto revisionato, allo scopo di esaminarle congiuntamente alle altre questioni da affrontare nel corso del lavoro di revisione. La pianificazione deve essere documentata nelle carte di lavoro del revisore ed essere riesaminata e modificata, se necessario, nel corso della revisione. 2.3 Le attività della pianificazione In base al Principio di Revisione 300, la pianificazione della revisione si articola in due attività: la definizione della strategia generale di revisione; lo sviluppo del piano di revisione. Queste due attività rappresentano il principale risultato del processo di pianificazione e devono essere formalizzate in due distinti documenti da conservare nelle carte di lavoro della revisione. In particolare, nella strategia generale di revisione sono: definiti gli obiettivi da raggiungere e le istruzioni dettagliate per lo svolgimento dell incarico di revisione; individuati i rischi più significativi, le aree di bilancio che per criticità del rischio e rilevanza richiedono controlli più approfonditi e le procedure di revisione da applicare. Nel piano di revisione sono indicati, invece, i dettagli operativi degli interventi previsti dalla strategia generale di revisione e, in particolare, le modalità di svolgimento delle verifiche di sostanza, i relativi tempi e le tecniche di documentazione. 2.4 La strategia generale di revisione Il revisore deve sviluppare e documentare una strategia generale di revisione che indichi le informazioni e gli altri elementi necessari per definire: l ampiezza, la tempistica e la direzione della revisione; le linee guida per il successivo sviluppo del piano di revisione, documento più dettagliato e operativo La predisposizione della strategia generale di revisione Secondo il Principio di Revisione 300, la predisposizione della strategia di revisione deve includere: la definizione delle caratteristiche e dell ampiezza dell incarico di revisione: tra gli aspetti che il revisore può considerare per descrivere l ampiezza di un incarico si evidenziano 7 : 7 Gli esempi indicati rappresentano i principali aspetti da considerare nella predisposizione della strategia generale di revisione. L elencazione fornita non è esaustiva e comprende un ampio insieme di circostanze applicabili a numerosi incarichi. Non tutti gli esempi forniti devono essere, quindi, considerati dal revisore in ogni incarico. APPUNTI

16 16 Giornata del Triveneto - 25 novembre il quadro normativo sull informazione finanziaria secondo il quale sono state predisposte le informazioni oggetto di revisione; - lo specifico quadro normativo riguardante il settore di appartenenza dell impresa (ad esempio, specifici obblighi informativi richiesti dall Autorità di Vigilanza del settore); - la copertura di revisione prevista, il numero e la localizzazione delle componenti dell impresa o del gruppo da includere; - la natura dei settori di attività oggetto di revisione e la necessità di competenze specialistiche; - la valuta di conto da utilizzare e l eventuale necessità di procedere alla conversione dei dati contabili; - la disponibilità del lavoro di revisori interni ed il grado di affidamento che il revisore può fare su tale lavoro; - l utilizzo di elementi probativi ottenuti in precedenti lavori di revisione (ad esempio, elementi probativi relativi a procedure di valutazione del rischio e procedure di conformità); - l effetto delle tecnologie informatiche sulle procedure di revisione, inclusa la disponibilità dei dati ed il prevedibile utilizzo di tecniche di revisione computerizzate; - la discussione degli aspetti che possono influenzare la revisione nel caso in cui il revisore ed i suoi collaboratori siano responsabili dello svolgimento di altri servizi per l impresa; - la disponibilità del personale dell impresa; la definizione degli obiettivi dell incarico connessi all emissione della relazione finale, alla pianificazione della tempistica del lavoro e alla natura delle comunicazione previste: tra gli aspetti che il revisore può considerare per esplicitare questi obiettivi si sottolineano: - le scadenze delle eventuali relazioni intermedie e della relazione finale; - le date dei principali incontri organizzati con la direzione aziendale e con i responsabili delle attività di governance per la discussione della natura, tempistica ed estensione del lavoro di revisione; - il confronto con la direzione aziendale e con i responsabili delle attività di governance riguardo alla forma e alla tempistica delle relazioni da emettere e delle altre comunicazioni scritte e verbali, inclusa la relazione finale, le lettere di suggerimenti e le comunicazioni con i responsabili delle attività di governance; - il confronto con la direzione riguardo alle eventuali comunicazioni previste in merito allo stato di avanzamento della revisione durante lo svolgimento dell incarico e alle conclusioni raggiunte con il completamento delle procedure di revisione; APPUNTI

17 Giornata del Triveneto - 25 novembre la natura e la tempistica delle comunicazioni e degli incontri tra membri del team di revisione e la tempistica del riesame del lavoro svolto; - l eventuale esigenza di comunicazioni con terzi ed eventuali responsabilità per l emissione di relazioni legali o contrattuali derivanti dalla revisione; la definizione delle modalità di direzione della revisione e la considerazione di fattori rilevanti sui quali deve concentrarsi l attenzione del lavoro del team di revisione: a tal fine, il revisore può considerare i seguenti aspetti principali: - la determinazione di un appropriato livello di significatività; - la rideterminazione del livello di significatività durante il processo di revisione, in conseguenza del progressivo svolgimento delle procedure di revisione; - l identificazione preliminare delle aree di revisione dove il rischio di errori significativi può essere più elevato; - l identificazione preliminare di componenti e saldi contabili significativi; - la valutazione dell impatto sulle attività di direzione, supervisione e riesame, dei rischi di errori significativi identificati e valutati, a livello di bilancio nel suo complesso; - la selezione del team di revisione (incluso, ove necessario, il soggetto incaricato di svolgere il riesame della qualità del lavoro) e l assegnazione delle attività di revisione ai suoi membri (le aree dove può esistere un rischio di errore significativo più elevato devono essere assegnate a personale dotato di adeguata esperienza) - la predisposizione del budget dell incarico con l assegnazione di tempi adeguati per le aree dove il rischio di errore significativo può essere più elevato; - l esame dei risultati di precedenti lavori di revisione che riguardano la valutazione dell efficacia operativa dei controlli interni, inclusa la natura delle debolezze identificate e le azioni intraprese per fronteggiarle; - l apprezzamento dell importanza che la direzione attribuisce al controllo interno per il successo della gestione dell impresa e dell impegno posto dalla stessa nella strutturazione ed attuazione di un efficace controllo interno e nella sua adeguata documentazione; - la considerazione dell opportunità di pianificare l ottenimento di elementi probativi sull efficacia del controllo interno; - la rilevazione dei volumi delle operazioni per stabilire se sia più efficiente per il revisore fare affidamento sul controllo interno; - la valutazione degli effetti sul lavoro di revisione di significativi sviluppi nell attività dell impresa, quali, ad esempio, cambiamenti nei processi e nelle tecnologie informatiche, cambiamenti dei principali dirigenti, acquisizioni, fusioni e disinvestimenti; APPUNTI

18 18 Giornata del Triveneto - 25 novembre l identificazione di eventuali significativi cambiamenti intervenuti nella regolamentazione di settore (ad esempio, la previsione di nuovi obblighi informativi) e dell informativa finanziaria (ad esempio, cambiamenti nei principi contabili applicabili all impresa, nonché nel contesto legale pertinente all impresa. In particolare, con riferimento alla definizione delle modalità di direzione della revisione e dei fattori rilevanti per l incarico, l analisi predisposta nella strategia generale di revisione deve considerare la valutazione dei risultati e degli elementi ottenuti tramite le attività di seguito indicate: acquisizione delle informazioni relative all attività del soggetto revisionato: il revisore deve acquisire un quadro informativo del soggetto revisionato che comprenda adeguati elementi di valutazione in merito: - al settore economico in cui opera ed alle relative caratteristiche; - alle modalità di svolgimento della sua attività. Queste informazioni permettono al revisore di valutare il rischio che il settore economico di appartenenza e le modalità di svolgimento dell attività da parte del soggetto revisionato possano determinare l esistenza di errori, irregolarità o frodi in specifiche aree di bilancio. Le informazioni raccolte, la cui ampiezza dipende dalle dimensioni dell impresa e dalla sua specifica attività, e le indicazioni relative all incarico di revisione devono essere riportate ordinatamente nella strategia generale di revisione, secondo, ad esempio, la seguente suddivisione: 1. informazioni generali; 2. informazioni sull incarico di revisione; 3. informazioni sul settore in cui opera l azienda cliente; definizione del rischio di individuazione, tramite la stima delle due componenti di rischio esogene rispetto al revisore (il rischio intrinseco e il rischio di controllo), al fine di contenere il complessivo rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso; determinazione del livello di significatività ad un valore adeguato all entità sottoposta a controllo e agli obiettivi della revisione; il livello di significatività delle irregolarità o degli errori è collegato strettamente al rischio di revisione e rappresenta il livello massimo di errore che per dimensione e qualità non compromette la funzione fondamentale di comunicazione del bilancio oggetto di revisione; individuazione delle aree di bilancio che per criticità del rischio e rilevanza richiedono controlli più approfonditi, affinché attraverso l analisi dei risultati della revisione possano essere verificati il rispetto delle affermazioni di bilancio e le attestazioni della direzione aziendale; APPUNTI

19 Giornata del Triveneto - 25 novembre individuazione delle informazioni contraddittorie, delle situazioni anomale, dei rapporti e delle operazioni inconsuete. Nell ambito della strategia generale di revisione, il revisore deve definire la natura, la tempistica e l entità delle risorse necessarie per lo svolgimento dell incarico. A fronte della definizione: delle caratteristiche e dell ampiezza del lavoro di revisione, degli obiettivi dell incarico, delle modalità di direzione della revisione e dei risultati delle procedure di valutazione dei rischi, la strategia di revisione deve descrivere in modo chiaro: le risorse da dedicare alle singole aree di revisione sulla base della loro specifica rischiosità (deve essere previsto l utilizzo di personale adeguatamente esperto per le aree ad alto rischio e il coinvolgimento di esperti per le materie più complesse); l entità delle risorse da destinare allo svolgimento delle procedure di validità relative alle diverse aree di revisione (ad esempio, il numero di membri del team che devono assistere alle conte fisiche delle rimanenze presso i magazzini dell entità revisionata, l ampiezza del riesame del lavoro svolto da altri revisori in caso di revisione di gruppi, il budget delle ore di revisione da assegnare alle aree ad alto rischio); la pianificazione temporale dell impiego delle risorse, distinguendo, nel dettaglio, l utilizzo nelle fasi di interim o di final; le modalità di gestione, direzione e supervisione delle risorse di lavoro: in particolare, la tempistica delle riunioni di organizzazione e di consuntivazione con il team di revisione, le modalità di svolgimento delle attività di riesame da parte dei responsabili del lavoro e le modalità del controllo di qualità del lavoro svolto. Il revisore predispone normalmente la strategia generale di revisione prima di sviluppare il piano di revisione. Le due attività di pianificazione non costituiscono necessariamente processi separati o sequenziali, ma sono, anzi, strettamente correlate, tanto che modifiche nell una possono comportare conseguenti cambiamenti nell altra. Durante lo svolgimento della revisione, eventi inattesi, cambiamenti di condizioni o di elementi probativi ottenuti dallo svolgimento delle procedure di revisione, possono determinare la necessità di modificare e aggiornare: la strategia generale di revisione e il piano di revisione e, conseguentemente, la natura, la tempistica e l estensione delle procedure di revisione pianificate a fronte dei rischi identificati e valutati. APPUNTI

20 20 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 Successivamente alla definizione della pianificazione, il revisore può rilevare informazioni che divergono significativamente da quelle precedentemente disponibili e utilizzate per la programmazione delle procedure di revisione. Per esempio, tramite lo svolgimento delle procedure di validità, il revisore può acquisire elementi probativi che contrastano con quelli ottenuti tramite la verifica dell efficacia operativa dei controlli. In queste situazioni, il revisore deve riesaminare le procedure di revisione pianificate sulla base delle considerazioni aggiornate in merito alla valutazione dei rischi identificati e valutati La documentazione della strategia generale di revisione La strategia generale di revisione deve essere documentata in modo sufficientemente dettagliato per consentire la predisposizione del piano di revisione; tuttavia, la forma precisa ed il suo contenuto dipendono dalla dimensione dell entità soggetta a revisione, dalla complessità del lavoro di revisione e dalle specifiche metodologie e tecnologie utilizzate dal revisore. Per comunicare al team di revisione gli aspetti rilevanti della pianificazione, il revisore può riepilogare la strategia generale di revisione in forma di memorandum contenente le decisioni principali che riguardano l ampiezza del lavoro, la sua tempistica ed il suo svolgimento. Il revisore deve documentare le motivazioni degli eventuali cambiamenti significativi della strategia generale di revisione e/o del piano di revisione inizialmente pianificati, nonché le condizioni o i risultati delle procedure di revisione che hanno determinato tali cambiamenti. Per esempio, modifiche significative della strategia generale e del piano di revisione possono rendersi necessarie in seguito a rilevanti operazioni straordinarie o all identificazione di errori significativi nel bilancio. I cambiamenti significativi apportati alla strategia generale di revisione e/o al piano di revisione, ed i conseguenti cambiamenti della natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione pianificate, devono essere adeguatamente documentati per evidenziare la strategia generale e il piano di revisione definitivamente adottati e per dimostrare che i cambiamenti significativi accertati durante la revisione sono stati considerati in maniera adeguata. 2.5 Il piano di revisione Definita la strategia generale di revisione, il revisore deve sviluppare e documentare un programma operativo contenente il complesso dettagliato delle istruzioni necessarie per la corretta e tempestiva esecuzione delle procedure di revisione pianificate. Il piano di revisione rappresenta, quindi, contemporaneamente: la guida operativa per i membri del team di revisione che svolgeranno le attività di verifica pianificate nella strategia generale di revisione; lo strumento essenziale per l attività di coordinamento e supervisione del loro lavoro. APPUNTI

21 Giornata del Triveneto - 25 novembre Il piano di revisione deve sviluppare con maggior dettaglio gli aspetti identificati nella strategia generale di revisione La predisposizione del piano di revisione Il piano di revisione deve includere le indicazioni sulla natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione che devono essere svolte per: mettere in atto la strategia generale di revisione; ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi tali da ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso; raggiungere gli obiettivi della revisione tramite un uso efficiente delle risorse. Lo scopo del piano di revisione è fornire un insieme di istruzioni al team di revisione e permettere il controllo e la documentazione delle corretta esecuzione del lavoro. A questo fine, il piano di revisione deve contenere la descrizione: della natura, tempistica ed estensione delle procedure pianificate per la valutazione dei rischi di errori significativi; della natura, tempistica ed estensione delle conseguenti procedure di revisione pianificate per ogni significativa classe di operazioni, saldo contabile ed informativa; delle altre procedure di revisione necessarie per svolgere l incarico in conformità con i principi di revisione. Il piano di revisione deve sostanzialmente evidenziare per ciascuna area di bilancio: i rischi specifici; le procedure di revisione e le altre verifiche finalizzate al necessario approfondimento del controllo; gli errori potenzialmente individuabili. Le istruzioni operative contenute nel piano di revisione costituiscono una guida per il lavoro del team di revisione e possono contenere: l articolazione delle procedure di validità, in modo da consentire ai membri del team di revisione di svolgere correttamente il lavoro e di comprenderne con precisione i contenuti; i tempi di esecuzione (scadenze) e il controllo del lavoro svolto, per un efficace coordinamento e supervisione; il carico di lavoro previsto (ore uomo), anche ai fini del monitoraggio dell economicità dell incarico. APPUNTI

22 22 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 Nella predisposizione del piano di revisione è importante che il revisore consideri le valutazioni specifiche del rischio intrinseco, del rischio di controllo e dei risultati attesi dallo svolgimento delle procedure di validità. La pianificazione della natura, tempistica ed estensione di alcune procedure di revisione dipende dal risultato delle procedure di valutazione dei rischi svolte, di norma, nelle fasi iniziali del processo di revisione. Il revisore può trovarsi, quindi, nella situazione di iniziare a svolgere le procedure di revisione per alcune classi di operazioni, saldi contabili ed informativa, prima di completare il piano di revisione con le rimanenti procedure di revisione pianificate in risposta ai rischi identificati e valutati. La documentazione del piano di revisione deve dimostrare adeguatamente la natura, tempistica ed estensione delle procedure di valutazione del rischio pianificate, nonché delle conseguenti procedure di revisione pianificate in conseguenza dei rischi identificati e valutati, per ogni significativa classe di operazioni, saldo contabile ed informativa. Per documentare il piano di revisione, il revisore può utilizzare programmi di lavoro standard o check list opportunamente adattati alle particolarità dello specifico incarico di revisione. 2.6 Spunti operativi della strategia generale di revisione Come evidenziato nei precedenti paragrafi, le finalità principali della strategia generale di revisione permettono al revisore di individuare: le aree della revisione (e, in particolare, del bilancio) che per criticità del rischio e rilevanza richiedono controlli più approfonditi; la tipologia e l ampiezza di applicazione delle procedure di revisione che consentono di ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso e di esprimere un corretto giudizio professionale sul bilancio. A tali fini risulta indispensabile che il revisore: quantifichi preliminarmente il rischio di impresa nelle sue due componenti di rischio intrinseco e di controllo e determini, conseguentemente, il rischio di individuazione. Solo in questo modo, infatti, è possibile per il revisore: individuare le aree sottoposte a rischi di errori significativi; definire efficacemente l ampiezza delle procedure di revisione. In particolare, la corretta determinazione del rischio di individuazione presuppone: la definizione del rischio intrinseco sulla base della conoscenza dell attività del soggetto revisionato e dell analisi comparativa; APPUNTI

23 Giornata del Triveneto - 25 novembre la definizione del rischio di controllo sulla base della valutazione del sistema di controllo interno; la determinazione del livello di significatività. Nei successivi paragrafi forniremo alcune utili indicazioni operative in merito alla determinazione di queste componenti. Tuttavia, è opportuno premettere che, ai fini della determinazione del rischio intrinseco e di controllo, assumono particolare importanza le procedure di valutazione del rischio 8. Queste procedure consistono: nelle indagini effettuate presso la direzione e presso altri soggetti all interno dell impresa, (quali il personale addetto alla produzione, alla revisione interna, o altri dipendenti aventi differenti livelli di autorità), utili per fornire al revisore una prospettiva potenzialmente diversa per l identificazione dei rischi di errori significativi. Ad esempio, possono essere richieste informazioni: - ai responsabili delle attività di governance, che possono aiutare il revisore a comprendere il contesto in cui viene redatto il bilancio; - al personale della revisione interna, che può fornire informazioni in merito alle attività svolte da tale funzione sulla struttura, all efficacia del controllo interno dell'impresa e all adeguatezza delle azioni intraprese dalla direzione in risposta ai rilievi segnalati in esito a dette attività; - ai dipendenti coinvolti nella rilevazione, elaborazione o registrazione di operazioni complesse o inusuali, che possono aiutare il revisore nel valutare l adeguatezza della scelta e dell applicazione di taluni principi contabili; - al consulente legale interno, che può riferire su aspetti quali controversie, osservanza di leggi e regolamenti, conoscenza di frodi o presunte frodi riguardanti l impresa, garanzie, obblighi post-vendita, accordi (come joint-venture) con partner d affari; - al personale di marketing o di vendita, che può informare su cambiamenti nelle strategie commerciali dell impresa e sull andamento delle vendite e degli accordi contrattuali con la clientela; nelle procedure di analisi comparativa, utili per identificare l esistenza di operazioni inusuali, nonché importi, indici e andamenti che potrebbero segnalare aspetti aventi implicazioni in materia di bilancio e di revisione. L utilizzo di queste procedure presuppone ragionevoli correlazioni tra le poste di bilancio, anche mediante la costruzione di indici e rapporti. Se l andamento degli indici evidenzia andamenti inattesi, il revisore valuta tali risultati per 8 Queste procedure rappresentano, insieme alle procedure di conformità (verifiche del controllo interno) e di validità (verifiche dei saldi contabili), gli strumenti operativi a disposizione del revisore per svolgere le attività di controllo. APPUNTI

24 24 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 comprendere se siano suscettibili di identificare la possibilità di errori significativi. Ad esempio, l andamento delle vendite è collegato alla dimensione dell esposizione verso i clienti, così come del magazzino, in assenza di sostanziali modifiche delle politiche di gestione del circolante (giorni di incasso e tempi di rotazione).un calo delle vendite associato ad un aumento dei crediti verso clienti, evidenzia un andamento in controtendenza rispetto alle relazioni attese, degno di analisi per verificare la presenza di errori significativi; nelle osservazioni ed ispezioni, che normalmente comprendono: - le osservazioni sull attività e sull operatività dell impresa; - l esame di documenti (quali piani industriali a strategici), dati contabili e manuali di controllo interno; - la lettura di rapporti predisposti dalla direzione (quali relazioni gestionali periodiche e rendicontazioni infrannuali) e dai responsabili delle attività di governance (quali verbali delle riunioni del consiglio di amministrazione); - le visite a sedi e stabilimenti dell impresa; - la ricostruzione delle operazioni attraverso le evidenze prodotte dal sistema informativo relativo alla preparazione dell informativa economico-finanziaria (cosiddette verifiche walk-throughs). Nella determinazione del rischio intrinseco e di controllo, il revisore non è tenuto ad adottare tutte le procedure sopra indicate, ma deve valutare le necessità informative richieste dalla complessità della situazione, al fine di acquisire un adeguata comprensione dell impresa e del contesto in cui opera Il rischio intrinseco Il Principio di Revisione 200 ( Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio ) definisce rischio intrinseco la suscettibilità di una asserzione di contenere un errore che può essere significativo, considerato singolarmente o in aggregato con altri errori, e ciò indipendentemente dalla presenza o meno di controlli interni ad essa riferiti. Quindi, il rischio intrinseco rappresenta la probabilità che un conto, una classe di operazioni o il bilancio revisionato, contengano rilevanti imprecisioni che possano comprometterne le funzioni informative. La valutazione riguarda l attitudine del bilancio, del conto o della classe di operazioni a contenere intrinsecamente imprecisioni, indipendentemente dalla capacità dell impresa di prevenirle e correggerle o del revisore di individuarle. In alcune situazioni oggettive questo tipo di rischio è significativo e l analisi di queste circostanze rappresenta l elemento centrale del quadro informativo necessario per determinare il rischio intrinseco. I principali aspetti che devono essere considerati nella definizione del rischio intrinseco sono: APPUNTI

25 Giornata del Triveneto - 25 novembre il settore di attività, la normativa e gli altri fattori esterni, incluso il quadro normativo sull informazione economico-finanziaria applicabile; le caratteristiche dell impresa, incluse la scelta ed applicazione dei principi contabili; gli obiettivi, le strategie e i rischi correlati che possono causare errori significativi nel bilancio; la misurazione e l esame della performance economico-finanziaria dell impresa. Il settore di attività, normativa ed altri fattori esterni. In tale ambito è necessario considerare: il quadro economico generale in cui l azienda opera e la composizione delle sue aree di business; ad esempio, il livello di rischio dei bilanci di esercizio di società operanti in settori remunerativi e caratterizzati da limitata intensità di capitale, sono inferiori e diversi da quelli relativi a società fortemente strutturate ed operanti in settori in crisi; i rapporti con fornitori e clienti, poiché la frammentazione e la fedeltà della clientela, così come la struttura dei rapporti di fornitura e la gestione della finanza aziendale, sono elementi che contribuiscono a determinare il quadro di rischiosità dell attività svolta; gli sviluppi tecnologici; il contesto normativo (ad esempio il quadro normativo sull informazione economicofinanziaria applicabile, che nella maggior parte dei casi, sarà quello del Paese in cui l impresa è registrata od opera ed in cui ha sede il revisore); il contesto giuridico e politico ed i condizionamenti ambientali che influenzano il settore e l impresa; La conoscenza del settore di appartenenza dell impresa può rivelare la possibile presenza di rischi di errori significativi derivanti proprio dalla natura dell attività svolta o dal livello di regolamentazione. (nella pag a destra si può mettere l elenco dettagliato degli esempi indicati nell appendice del PR 315) Le caratteristiche dell impresa. In questo contesto è opportuno considerare: l assetto proprietario e la governance: l integrità della direzione, unitamente alla esperienza e competenza ed alle eventuali pressioni che potrebbe subire dall ambiente esterno, sono elementi importanti nella valutazione del rischio; le tipologie di investimenti e la struttura dell indebitamento; APPUNTI

26 26 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 i rapporti di gruppo: la consistente presenza di relazioni intercompany e la struttura territorialmente articolata dell attività, insieme alla probabile presenza di rapporti con parti correlate, contribuiscono ad aumentare il livello di rischio. Gli obiettivi, strategie e rischi. Il revisore deve comprendere quali siano le prospettive di sviluppo dell impresa in relazione ai piani ed agli obiettivi che la stessa si pone, che tendenzialmente incrementano o limitano le condizioni di rischio. I rischi connessi all attività svolta derivano da condizioni, eventi, circostanze, azioni o inattività, che potrebbero incidere sfavorevolmente sulla capacità dell'impresa di raggiungere i propri obiettivi e di realizzare le proprie strategie, ovvero dalla definizione di obiettivi e strategie non appropriate. Il rischio connesso all attività e la capacità/incapacità dell impresa di comprendere i cambiamenti e le evoluzioni costituiscono fattori di pericolo di per sé ben più ampi rispetto alla potenziale presenza di errori significativi nel bilancio, potendo nel tempo compromettere la stessa continuità aziendale. La misurazione e l esame della performance. Il revisore deve acquisire sufficienti informazioni sulle modalità con cui l'impresa misura le proprie performance. La misurazione ed il conseguente reporting conducono a due possibili effetti: la disponibilità di informazioni che permettono il monitoraggio della gestione e conseguentemente l'adozione di misure di correzione; la presenza di reporting destinati all'esterno (tipicamente le società controllanti e le rispettive direzioni) che possono creare forte pressione sull impresa, tale da indurre una artificiosa predisposizione dei prospetti e del bilancio, che potrebbe di conseguenza contenere errori significativi. La tipologia di informazioni destinate alla misurazione della performance ed al suo controllo sono contenute: nei budget; nelle analisi delle variazioni; nelle informazioni settoriali; nei confronti di benchmark, tra impresa e concorrenza. La comprensione di questo contesto e degli effetti sul bilancio di esercizio è di essenziale ausilio per il revisore per dimensionare il rischio di errori significativi. Le modalità di ottenimento delle informazioni sopra riportate sono molteplici e risultano essere: le interviste con amministratori, responsabili di funzione, revisori interni e legali; le analisi effettuate da riviste specializzate sul settore di competenza; APPUNTI

27 Giornata del Triveneto - 25 novembre i documenti prodotti al cliente; la conoscenza delle leggi, dei regolamenti e della normativa che regolano l'attività; l effettuazione di procedure comparative utili al fine di riscontrare la presenza di eventuali operazione anomale. Come chiarito in precedenza, le procedure di analisi comparativa possono essere considerate dal revisore nella determinazione del rischio intrinseco, in quanto consentono di migliorare la conoscenza dell impresa e di individuare le aree chiave della revisione. Secondo il Principio di Revisione 520 ("le procedure di analisi comparativa"), questa tipologia di analisi deve essere obbligatoriamente utilizzata nella fase di pianificazione della revisione e in fase di riesame finale del lavoro. Le analisi comparative prevedono il confronto di dati e informazioni finanziarie, patrimoniali ed economiche (ad esempio, bilanci) e/o di altri dati dell impresa (ad esempio, dati gestionali) e l esame delle relative fluttuazioni e degli scostamenti, al fine di individuare le aree critiche della revisione. Nello specifico la comparazione può essere effettuata tra: i dati economici e patrimoniali dell'esercizio precedente; i dati desunti dal budget dell'impresa; i dati contabili noti di imprese similari. Le procedure di analisi comparativa si articolano in quattro fondamentali punti: lo sviluppo da parte del revisore di una determinata aspettativa indipendente; la definizione di una differenza significativa o valore soglia; il calcolo delle differenza; l'analisi delle differenze significative. Tra le diverse metodologie sviluppate per la determinazione del rischio intrinseco, quella di più immediata e semplice applicazione si basa sull utilizzo di un questionario per la comprensione dell impatto degli elementi di rischio sul bilancio nel suo complesso e sui singoli conti. Il questionario deve essere articolato con una serie di domande che permettano di definire un analisi sufficientemente completa di tutte le determinanti del rischio. A ciascuna risposta rilevata e documentata il revisore attribuisce un valore numerico compreso in un range prestabilito (nell esempio proposto nella pagina successiva a ciascuna risposta è attribuito un valore da uno a cinque, a seconda che il rischio sia considerato basso o alto) che corrisponde ad un determinato livello di rischio rispetto al bilancio nel suo complesso ed ai conti, classi di operazioni o asserzioni di bilancio. Il rischio intrinseco è quindi individuato dalla somma di tutti i punteggi numerici attribuiti dal revisore alle risposte. L importo così determinato deve essere quindi confrontato con il valore APPUNTI

28 28 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 massimo derivante dall attribuzione a ciascuna risposta del punteggio maggiore previsto dal range Il rischio di controllo Il Principio di Revisione 200 definisce come rischio di controllo il rischio che un errore significativo o un imprecisione, considerati singolarmente o congiuntamente ad altri errori, non siano prevenuti o comunque tempestivamente individuati e corretti dal sistema di controllo interno dell impresa. Il rischio di controllo dipende dalla validità del sistema di controllo interno del soggetto revisionato. Il revisore deve quindi testare l affidabilità dei controlli interni tramite le verifiche di conformità e valutarne l adeguatezza rispetto a caratteristiche aziendali quali le dimensioni, l attività e l assetto organizzativo dell impresa revisionata. La presenza di un sistema di controllo interno efficiente costituisce per il revisore un elemento di valutazione essenziale per la pianificazione della propria attività e la determinazione dell estensione delle procedure di revisione da svolgere. Il sistema di controllo interno è costituito dall'insieme delle procedure messe in atto dalla direzione della società, al fine di consentire sia un efficace e efficiente raggiungimento degli obiettivi aziendali sia il rispetto dei corretti principi di gestione e di amministrazione d impresa. Così come riportato nel Principio di Revisione 315 il sistema di controllo interno risulta essere costituito dalle seguenti componenti: l ambiente di controllo rappresentato dai valori etici e dalla filosofia di gestione del management; il processo per la valutazione del rischio adottato dall impresa; il sistema informativo e i processi di gestione correlati, rilevanti per l informativa economico finanziaria e la comunicazione; le attività di controllo idonee a garantire la correttezza dei dati contabili; il monitoraggio dei controlli. Queste componenti devono essere oggetto di verifica nella valutazione del rischio di controllo. Al fine della comprensione del controllo interno il revisore deve valutare: la configurazione dei controlli ovvero la loro capacità di prevenire, individuare o correggere errori significativi; l effettivo e l efficace utilizzo dei controlli da parte dell impresa. Il revisore deve, quindi, valutare il grado di affidabilità del sistema di controllo interno dell impresa e conseguentemente decidere alternativamente di: APPUNTI

29 Giornata del Triveneto - 25 novembre ritenere affidabile il sistema di controllo interno con conseguente riduzione delle verifiche di dettaglio e con conseguente focalizzazione sulla revisione delle transazioni inusuali e sulle stime contabili; valutare negativamente il sistema di controllo interno ed aumentare le procedure di revisione di dettaglio. Tramite le procedure di conformità il revisore verifica l efficacia operativa e l affidabilità dei controlli posti in essere dall impresa. Le procedure che possono essere utilizzate per ottenere gli elementi probativi dei controlli comprendono: l analisi della documentazione di supporto dei controlli; le indagini ovvero l'effettuazione di interviste al personale addetto ai controlli; l osservazione della modalità di effettuazione dei controlli durante il loro svolgimento; la riesecuzione dei medesimi controlli da parte del revisore; la verifica a campione della documentazione giustificativa dell attività di controllo eseguito; la predisposizione di questionari sui controlli eseguiti. Per la determinazione del rischio di controllo sono generalmente applicabili le metodologie previste per la quantificazione del rischio intrinseco, in particolare quello indicato in precedenza che prevede l utilizzo del questionario Il rischio di individuazione Il rischio di individuazione costituisce il rischio che il revisore non individui un errore contenuto in un asserzione, che potrebbe essere significativo, singolarmente o congiuntamente ad altri errori. Mentre il rischio di revisione (composto dal rischio intrinseco e di controllo) rappresenta la rischiosità totale connessa a fattori esogeni che non può essere ridotta tramite le attività del revisore, il rischio di individuazione ha, invece, natura endogena e dipende unicamente dall attività effettuata dal revisore. Pertanto, il rischio di individuazione, unitamente al livello di significatività, costituisce il principale strumento per mantenere il complessivo rischio di revisione ad un livello considerato accettabile. Una volta definiti il rischio intrinseco e di controllo e individuate le classi di operazioni e le aree di bilancio più critiche, il revisore potrà definire compiutamente la natura e l ampiezza delle procedure di sostanza, che conducano ad un rischio di individuazione tale da rendere complessivamente accettabile il rischio di revisione. Per la definizione delle procedure di revisione, il revisore deve considerare la relazione esistente tra il rischio intrinseco e di controllo rilevati e il livello al quale deve essere portato il rischio di individuazione. In particolare, in presenza di: APPUNTI

30 30 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 un alto rischio intrinseco e un alto rischio di controllo, il revisore deve mantenere basso il rischio di individuazione e quindi effettuare procedure di revisione più estese ed approfondite; un basso rischio intrinseco e un basso rischio di controllo, il revisore può adottare un alto rischio di individuazione e quindi effettuare procedure di revisione meno estese ed approfondite. APPUNTI

31 LA REVISIONE LEGALE: I CONTROLLI PERIODICI E LA RELAZIONE AL BILANCIO di Andrea Cioccarelli

32 32 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 La revisione legale: i controlli periodici e la relazione al bilancio intervento di Andrea Cioccarelli 1 Contenuti della relazione Le verifiche di periodo I controlli ex art (collegio sindacale) Il controllo contabile Le verifiche al bilancio La revisione dell attivo La revisione del passivo La revisione del conto economico La revisione di nota integrativa e relazione sulla gestione La verifica della continuità La relazione del revisore La revisione nelle PMI I profili di responsabilità La tutela patrimoniale e assicurativa 2

33 Giornata del Triveneto - 25 novembre Pianificazione del lavoro documento n. 300 pianificazione del lavoro come lo strumento che permette di prestare la dovuta attenzione alle aree importanti della revisione, di identificare i problemi potenziali e consentire di completare il lavoro tempestivamente 1. conoscenza dell impresa 2. comprensione dei sistemi contabili e del controllo interno 3. mappature dei rischi e loro significatività 4. procedure di controllo sul bilancio 3 Altre attività preliminari necessità di assumere competenze specifiche relative alla società 1. fattori economici generali (andamento economico, tassi di interesse andamento dei cambi e e dell inflazione) 2. elementi che influiscono sull attività del cliente (caratteristiche del mercato, concorrenza, leggi speciali, regolamenti ecc) 3. caratteristiche della società (compagine societaria, struttura organizzativa) 4

34 34 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 La documentazione di supporto 1 principi di revisione la documentazione deve fornire la dimostrazione di aver rispettato i principali principi di revisione 2 esecuzione lavoro prova dell effettiva esecuzione del lavoro di controllo e di revisione 3 verifica conclusioni un terzo competente deve poter verificare le conclusioni raggiunte 5 Le verifiche ex art Osservanza legge e statuto Vigilanza su atti e delibere, e loro conformità alla legge Corretta amministrazione Coerenza fra scelte e razionalità economica Adeguatezza sistema org.vo e contabile Adeguati livelli di competenze e affidabilità delle rappresentazioni 6

35 Giornata del Triveneto - 25 novembre Il controllo contabile periodico Esame situazione contabile, colloquio, andamento generale La contabilità I libri contabili e sociali La posizione finanziaria I versamenti fiscali e contributivi Gli adempimenti di periodo Altre segnalazioni Dal 7 aprile 2010 non è più previsto il libro della revisione; importanza fondamentale delle carte di lavoro!! 7 Le immobilizzazioni immateriali obiettivi della revisione 1. accertamento dell appropriata iscrizione 2. accertamento del corretto computo degli ammortamenti 3. accertamento della corretta esposizione in bilancio 4. accertamento della uniformità dei principi contabili rispetto all esercizio precedente 8

36 36 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 Le immobilizzazioni materiali obiettivi della revisione 1. esistenza, proprietà e libera disponibilità 2. corretta valutazione 3. corretta determinazione dei fondi di ammortamento 4. competenza di periodo 5. corretta esposizione 6. uniformità dei principi contabili 9 Le immobilizzazioni finanziarie obiettivi della revisione 1. esistenza e titolo di proprietà 2. verifica della valutazione 3. verifica della competenza 4. corretta rappresentazione in bilancio 5. uniformità dei principi rispetto all anno precedente 10

37 Giornata del Triveneto - 25 novembre Le rimanenze di magazzino obiettivi della revisione 1. esistenza fisica 2. titolo di proprietà e di possesso 3. corretta valutazione delle giacenze 4. competenza dei costi e dei ricavi rispetto alle giacenze 5. uniformità dei principi contabili rispetto all esercizio precedente 6. corretto trattamento contabile dei profitti interni 11 I crediti obiettivi della revisione 1. esistenza 2. corretta valutazione 3. competenza di periodo 4. corretta esposizione in bilancio 5. uniformità dei principi contabili rispetto all esercizio precedente 12

38 38 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 Le disponibilità liquide obiettivi della revisione 1. esistenza 2. competenza di periodo delle operazioni 3. corretta esposizione 4. corretta valutazione 13 Ratei e risconti obiettivi della revisione 1. esistenza 2. completa identificazione e rilevazione delle passività (ratei passivi) 3. corretto differimento di costi o ricavi (risconti attivi e passivi) 4. ragionevolezza degli importi rilevati 5. corretta esposizione in bilancio 6. uniformità dei principi contabili 14

39 Giornata del Triveneto - 25 novembre I fondi per rischi e oneri obiettivi della revisione 1. completa esposizione dei fondi alla chiusura dell esercizio 2. corretta esecuzione e registrazione delle operazioni effettuate nell esercizio 3. corretta esposizione in bilancio e dei movimenti intervenuti nell esercizio 4. uniformità dei principi rispetto all esercizio precedente 15 Il fondo trattamento di fine rapporto obiettivi della revisione 1. completa esposizione del debito alla chiusura dell esercizio 2. corretta esecuzione e registrazione delle operazioni nell esercizio 3. corretta esposizione in bilancio 4. uniformità dei principi rispetto all esercizio precedente 16

40 40 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 I debiti verso fornitori obiettivi della revisione 1. completa esposizione del debito in bilancio 2. competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i debiti 3. corretta esposizione in bilancio 4. uniformità dei principi contabili 17 I crediti e i debiti per imposte obiettivi della revisione 1. accertamento dell esistenza 2. completa e corretta esposizione in bilancio 3. competenza di periodo delle operazioni che hanno generato le poste 4. uniformità dei principi contabili rispetto all esercizio precedente 18

41 Giornata del Triveneto - 25 novembre Altri debiti e debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale obiettivi della revisione 1. accertamento dell esistenza 2. corretta rilevazione 3. uniformità dei principi contabili rispetto all esercizio precedente 19 L esame delle voci di conto economico obiettivi della revisione 1. effettivo conseguimento dei ricavi ed effettivo sostenimento dei costi 2. corretta imputazione dei ricavi e dei costi al periodo di competenza 3. rispondenza delle voci alle risultanze dei libri e delle scritture contabili 4. corretta classificazione e descrizione delle voci del conto economico 5. uniformità dei principi contabili 6. analisi scostamenti rispetto all esercizio precedente 20

42 42 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 L esame della nota integrativa obiettivi della revisione 1. completezza dei contenuti 2. correttezza delle informazioni riportate 3. coerenza dei dettagli con le voci di stato patrimoniale e di conto economico 4. rispetto dei dettagli informativi richiesti dall art del c.c. 21 L esame della relazione sulla gestione obiettivi della revisione 1. completezza dei contenuti 2. correttezza delle informazioni riportate 3. rispetto dei dettagli informativi richiesti dall art del c.c. 4. esame di indicatori di sintesi 22

43 Giornata del Triveneto - 25 novembre La verifica della continuità Indicatori finanziari Difficoltà di pagamento, carenza di cash flow, perdite operative, rapporti tesi con fornitori e banche Indicatori gestionali Perdita di persone in ruoli chiave, perdita di mercati/contratti/concessioni Altri indicatori Capitale sotto i minimi di legge, contenziosi pesanti, variazioni normative con impatto sullo sviluppo dell attività decidere se gli interrogativi sollevati relativamente alla prospettiva della continuità aziendale sono stati risolti in modo soddisfacente 23 La documentazione del lavoro carte ad uso pluriennale 1. dati storici di base 2. contratti ed accordi 3. informazioni sul sistema contabile 4. informazioni sulle componenti storiche del bilancio 5. informazioni di carattere tributario carte ad uso corrente 1. documentazione della pianificazione del lavoro 2. attestazioni dei legali e dei consulenti 3. prospetto dei rilievi contabili 24

44 44 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 La relazione del revisore (1) contenuti (art. 14 d lgs 39/2010) 1. paragrafo di introduzione 2. descrizione della portata della revisione, con indicazione dei principi di revisione 3. giudizio sul bilancio 4. indicazione di eventuali richiami di informativa (senza che costituiscano rilievi) 5. giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio 25 La relazione del revisore (2) elementi costitutivi 1. titolo 2. destinatari della relazione 3. paragrafo introduttivo 4. paragrafo sulla natura della revisione 5. paragrafo con l espressione del giudizio professionale sul bilancio 6. data e luogo di emissione 7. firma del revisore 26

45 Giornata del Triveneto - 25 novembre La relazione del revisore: giudizio positivo giudizio positivo (senza rilievi) il bilancio fornisce con chiarezza una rappresentazione veritiera e corretta secondo i principi di revisione identificati; qualsiasi cambiamento di principi contabili o dei loro metodi di applicazione e gli effetti di tali modifiche sono stati adeguatamente determinati e indicati nel bilancio 27 La relazione del revisore: giudizio con rilievi o negativo giudizio con rilievi 1 - gli errori (o l errore) rilevato per area di bilancio supera la soglia dell errore tollerabile ma non quello della significatività Vanno esposti gli effetti dell errore 2 - Assenza elementi probativi 3 - Limitazioni all attività di revisione giudizio negativo 1 - gli errori (o l errore) rilevato per area di bilancio supera la soglia dell errore tollerabile e anche quello della significatività 2 incertezza molto marcata 28

46 46 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 La relazione del revisore: impossibilità ad esprimere un giudizio impossibilità ad esprimere un gudizio 1 - il revisore non è stato in grado di ottenere sufficienti elementi probativi (grave mancanza, non limitata) 2 incertezza marcata diverso dal giudizio con rilievi per la rilevanza dell incertezza e la qualità dell informativa 29 La relazione del collegio sindacale (1) art. 2429: il collegio riferisce all assemblea 1. sui risultati dell esercizio sociale 2. sull attività svolta nell adempimento dei propri doveri 3. su eventuali osservazioni e proposte in ordine al bilancio riferire sull attività di controllo svolta nei confronti dell amministrazione ed esprimere un proprio giudizio sul bilancio 30

47 Giornata del Triveneto - 25 novembre La relazione del collegio sindacale (2) paragrafi 1. titolo della relazione 2. destinatari della relazione 3. sintesi e risultati dell attività di vigilanza svolta 4. proposte in ordine al bilancio alla sua approvazione e alle materie di competenza del collegio sindacale 31 La revisione nelle PMI PR nessuno sconto 2 - attenzione a elementi caratterizzanti delle PMI (concentrazione delle proprietà e della direzione, limitatezza fonti di ricavi, semplicità sistemi contabili e di controllo interni) 3 - verifica che il proprietario non eserciti a proprio beneficio la sua posizione dominante 4 - considerare elementi peculiari che portano a errori/frodi 32

48 48 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 La responsabilità del revisore Negligenza del revisore La responsabilità si fonda sull inadempimento ad una obbligazione di attività e non di risultato: il revisore non è chiamato a rispondere dell insuccesso del controllo, cioè di quello che non è stato possibile accertare nonostante la diligenza del controllo, ma del fatto di averlo eseguito senza la diligenza dovuta Nel rapporto contrattuale di revisione fondamentale rilevanza hanno i principi di revisione che costituiscono gli strumenti utilizzabili per determinare il grado di diligenza richiesto 33 Polizza assicurativa professionale Oggetto dell assicurazione: puntare su polizze all risk, che specifichino chiaramente le esclusioni (e non il contrario, indicazione delle sole coperture) Mai coperto il dolo, possibile copertura per la colpa grave Momento dell indennizzo: sentenza esecutiva o definitiva? Spese legali: massimale ¼: ma sono anticipate???; libertà di scelta del difensore (spazio alla compagnia di incidere sulla lite) Problema della responsabilità solidale: quota di responsabilità liquidata in proporzione, ma impegno intero Danni patrimoniali: importanza dell estensione (la polizza paga allora la multa, ma anche i danni rivendicati dal cliente). Analogo discorso per danni indiretti (copertura di tutta la catena dei soggetti che hanno subito danni) Durata della polizza: importanza della postuma (anche per morte) e della retroattività in caso di cambio polizza Franchigia: definire un fisso per il minimo e anche per il massimo (cd stop loss) Attenzione al principio CLAIM MADE!!!! (e alle dichiarazioni di danni potenziali ) 34

49 Giornata del Triveneto - 25 novembre Fondo patrimoniale Riferimento normativo art 167/171 cc Costituzione per atto pubblico (o attraverso testamento) annotato a margine dell atto di matrimonio (Cass del 13/10/2009), pena la non opponibilità (la trascrizione del vincolo immobiliare ex 2647 cc ha solo funzione di pubblicità) Oggetto del fondo: immobili, mobili iscritti in pubblici registri, titoli di credito (nominativi con annotazione del vincolo) Vincolo di destinazione: i beni e i frutti devono essere usati per fare fronte ai bisogni della famiglia Escussione possibile solo per crediti sorti per la soddisfazione dei bisogni della famiglia 35 Fondo patrimoniale Amministrazione del fondo: ad entrambi i coniugi Atti dispositivi sui beni del fondo: consenso di entrambi i coniugi e, se vi sono figli minori, anche del Giudice (eludibile) Proprietà originaria dei beni: i beni possono essere dei coniugi, anche separatamente, o di un terzo La proprietà dei beni spetta ad entrambi i coniugi congiuntamente salvo che sia diversamente stabilito nell atto di costituzione (il costituente può quindi conservare la proprietà dei beni oggetto del fondo) Fallimento: i beni e i frutti non possono fare parte della massa fallimentare 36

50 50 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 Il trust e il fondo patrimoniale Principali differenze Il trust non è limitato ai coniugi La durata del fondo patrimoniale è collegata al vincolo coniugale (o alla maggiore età dei figli), quella del trust è discrezionale Nel trust è conferibile qualsiasi bene, nel fondo solo immobili, mobili iscritti in pubblici registri e titoli di credito Il fondo non è finalizzato alla pianificazione della successione ereditaria Nel trust vi è la figura del gestore, che nel fondo coincide con i coniugi Nel trust si perde la proprietà, e quindi di fatto si vanificano le aggressioni, possibili invece nel fondo patrimoniale 37 Fondo patrimoniale imposte dirette IMPOSTE SUI REDDITI: principio generale art 4 tuir: i redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale sono imputati per metà a ciascun coniuge Il fondo non è soggetto passivo di imposta Costituzione del fondo: per soggetti non imprenditori nessuna imposizione, dubbi nel caso di beni appartenenti all impresa Vita del fondo: redditi imputati per metà a ciascun coniuge (anche plusvalenze eventuali), seguendo le singole categorie reddituali Cessazione del fondo: redditi al coniuge superstite (o al coniuge cui sia stata attribuita l amministrazione del fondo) 38

51 Giornata del Triveneto - 25 novembre Fondo patrimoniale imposte indirette IMPOSTE INDIRETTE: vi possono essere problemi di imposta di donazione/successione o ipotecaria e catastale Presupposto: effetto traslativo Valutazione delle diverse casistiche 39 Fondo patrimoniale imposte indirette 40

52 52 Giornata del Triveneto - 25 novembre 2011 Fondo patrimoniale attacco dei creditori Dubbio: i debiti verso l erario sono debiti familiari? 41 Fondo patrimoniale azione revocatoria Fondo inefficace se 1 costituisce un atto compiuto in pregiudizio dei creditori 2 realizzato (a titolo gratuito) in un arco temporale sospetto In questi casi il fondo non è opponibile ai creditori né al fallimento Condizioni per la revocatoria ex art 2901 cc: 1in caso di atto dispositivo a titolo gratuito anteriore al credito dell'attore in revocatoria, che il debitore abbia posto in essere l'atto di donazione preordinatamente al fine di pregiudicare le ragioni del suo futuro creditore 2in caso di atto dispositivo a titolo gratuito posteriore al credito dell'attore in revocatoria, che il debitore fosse consapevole del pregiudizio che l'atto dispositivo recava alle ragioni del suo creditore 42

53 Giornata del Triveneto - 25 novembre Fondo patrimoniale azione revocatoria Azione del creditore: dimostrare la simulazione (per superare anche il vincolo dei 5 anni, dalla costituzione o dall apporto.) Occorre dimostrare che non c era alcuna visione familiare (ad es. perché ci si è riservati proprietà e amministrazione dei beni) Quindi massima tenuta per i fondi davvero familiari, con forti limitazioni all amministrazione 43 Fondo patrimoniale cessazione 1. La cessazione del fondo deve essere trascritta? 2. È possibile lo scioglimento volontario? (alcuni Tribunali ammettono, altri no) 44

54 FINE PRESENTAZIONE Riferimenti: Corso del Popolo, Rovigo Tel Fax