Le novità in materia di accertamento sintetico introdotte dal D.L. 78/2010

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1 Accertamento sintetico e redditometro: tra potenziamento del loro utilizzo e mezzi di difesa del contribuente Relatore Dott. Salvatore Percuoco Le novità in materia di accertamento sintetico introdotte dal D.L. 78/2010 1

2 Introduzione al nuovo redditometro Nuovo redditometro Al fine di adeguare l'accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell'ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio (articolo 22 del D.L 31 maggio 2010 n. 78/2010, convertito dalla Legge 30 luglio 2010 n. 122) 2

3 Introduzione al nuovo redditometro Modifica dell articolo 38 del D.P.R. 600/73 ai commi 4,5,6,7 e 8: accertamento sintetico puro E accertamento basato sul redditometro, che del primo rappresenta una fattispecie particolare 3

4 decorrenza Periodi d imposta sino al 2008 Periodi d imposta dal 2009 Vecchio articolo 38 Nuovo articolo 38 Le novità saranno applicabili a partire dai redditi del 2009 ( redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto ) 4

5 Accertamento sintetico accertamento sintetico (Strumento previsto dall articolo 2, comma 13, Legge Delega n. 825 del 9/10/1971) tipologia accertativa induttiva destinata alla determinazione del reddito complessivo delle persone fisiche e si base sul presupposto che dal sostenimento di una spesa si possa risalire al reddito del soggetto che ha sostenuto l onere Non è rilevante l identificazione della specifica fonte di guadagno, quanto la sua utilizzazione 5

6 Accertamento sintetico redditometrico accertamento sintetico redditometrico rappresenta una species dell accertamento sintetico: il contenuto induttivo reddituale non discende dal sostenimento di una spesa, ma dalla disponibilità di beni ovvero servizi, tassativamente indicati da decreti ministeriali 6

7 Accertamento sintetico redditometrico accertamento sintetico redditometrico la spesa annua di mantenimento si presume sostenuta per la cifra tabellare fissa calcolabile per ciascun bene in base al decreto ministeriale Si prescinde dalla spesa effettiva rimasta a carico del contribuente, essendo sufficiente che AE dimostri la disponibilità in capo al contribuente del bene nel corso del periodo d'imposta 7

8 Accertamento sintetico redditometrico accertamento sintetico redditometrico La prima individuazione degli indici avviene con il D.M. 21/07/1983 Il redditometro, per come è noto oggi, è stato disciplinato dall art. 1, comma 1 e 2, della Legge 30 dicembre 1991 n. 413 Successivamente è stato emanato il D.M. 10 settembre 1992 che conteneva, tra l altro, una tabella (modificata e aggiornata dai Decreti del Ministro delle Finanze 19 novembre 1992 e del 29 aprile 1999) degli indici ed i coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito. Gli indici de quibus sono stati ulteriormente aggiornati con cadenza biennale Per il biennio l aggiornamento è stato attuato con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 11 febbraio

9 Differenze tra accertamento sintetico e redditometro Redditometro Accertamento sintetico Si basa su beni-indice stabiliti ex lege Tiene conto di spese sostenute dal contribuente e non comprese nel redditometro 9

10 Differenze tra accertamento sintetico e redditometro Corte costituzionale, nella Sentenza del 23 luglio 1987, n. 283 l articolo 38 prevede due diversi metodi di accertamento induttivo. Il primo metodo è imperniato sull'acquisizione da parte degli uffici di elementi e circostanze di fatto certi i quali, da un lato, rendono inattendibile la quantificazione del reddito risultante dalla determinazione analitica e, dall'altro, giustificano la quantificazione, in via induttiva, in una determinata maggiore misura. Il secondo metodo, è imperniato sulla identificazione di una serie di elementi, che lo stesso legislatore ha ritenuto indicativi di capacità contributiva, in relazione ai quali il Ministro delle finanze é investito del potere (ed ora anche dell'obbligo) di stabilire indici e coefficienti presuntivi di reddito. 10

11 Natura probatoria del redditometro La giurisprudenza e la prassi sono concordi nel ritenere che quella da redditometro è una presunzione legale relativa ai sensi dell articolo 2728 Codice Civile. In particolare i Supremi Giudici (Sentenza n del 20/06/2007 Cassazione civile sez. trib.) hanno precisato che costituisce una presunzione di "capacità contributiva" da qualificare "legale" ai sensi dell'art c.c., perchè è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza di una "capacità contributiva" Perciò il giudice tributario, una volta accertata l'esistenza degli specifici "elementi indicatori di capacità contributiva" esposti dall'ufficio, non ha il potere di togliere a tali "elementi" la capacità presuntiva "contributiva" che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale 11

12 Accertamento sintetico e redditometro accertamento sintetico e redditometro in vigore sino ai redditi

13 Accertamento sintetico e redditometro sino ai redditi 2008 Accertamento sintetico spese extra redditometro Spese considerabili di lusso : porti turistici circoli esclusivi scuole private wellness center tour operator ristrutturazione di immobili di pregio quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico e così via disponibilità di beni e servizi ricompresi nel redditometro aeromobili navi e imbarcazioni da diporto autoveicoli camper, autocaravan e motocicli con cilindrata > 250 c.c. roulotte residenze principali e secondarie collaboratori familiari cavalli da corsa o da equitazione assicurazioni (escluse quelle per infortuni, per malattie e rc auto) spese effettive per incrementi patrimoniali quote e azioni societarie titoli obbligazionari strumenti finanziari terreni fabbricati, Autoveicoli imbarcazioni Aeromobili Ecc 13

14 Redditometro: cenni sul calcolo cenni sul calcolo Il reddito complessivo netto attribuibile al contribuente si articola nelle seguenti fasi: 1. si evidenziano per ciascun bene e servizio gli importi indicati nella tabella allegata al decreto ministeriale 2. si moltiplica ciascun importo per il rispettivo coefficiente ottenendo così i rispettivi valori di reddito presunto 3. si sommano i singoli valori ottenuti procedendo agli abbattimenti progressivi previsti dall art. 3, co. 4, del DM 10/9/92: va conteggiato per intero il valore più elevato, mentre i valori successivi vanno conteggiati con una riduzione del 40, 50, 60 e 80 per cento, rispettivamente per il secondo, terzo, quarto e, di seguito, per tutti i valori successivi al quarto 14

15 Redditometro e disponibilità disponibilità dei beni nel redditometro Ai sensi dell articolo 2 del DM 10/09/1992,I beni e servizi di si considerano nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi Non sono invece considerati indicatori di capacità contributiva ai fini dell accertamento sintetico i beni ed i servizi relativi all attività di impresa o all esercizio di arti e professioni Gli importi calcolati su base annua sono proporzionalmente ridotti se la disponibilità del corrispondente bene o servizio non si e' protratta per l'intero anno. 15

16 Spese per incremento patrimoniale le spese per incremento patrimoniale La spesa per incrementi patrimoniali, avendo natura pluriennale, si presume(va) sostenuta salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro precedenti. (art. 38, comma 5 DPR 600/73 precedente versione) 16

17 Spese per incremento patrimoniale le spese per incremento patrimoniale i beni acquisiti al patrimonio devono essere considerati sotto il duplice profilo: patrimoniale: la spesa rileva come esborso, in quota, solo nell anno di acquisto del bene e nei quattro anni precedenti; gestionale: il costo di gestione è rilevante nell anno di acquisto e nei successivi fino alla dismissione. Ad esempio, l acquisto di un autovettura o di un fabbricato è un elemento di capacità contributiva sotto l aspetto patrimoniale nell anno di acquisto e nei quattro precedenti, mentre, sotto il profilo dei costi di gestione rileva,oltre che nell anno di acquisto, anche per gli anni successivi 17

18 Ulteriori presupposti per l accertamento sintetico Ai sensi del previggente art. 38, comma 4, per applicazione dell accertamento sintetico dovevano verificarsi anche i due seguenti presupposti: l importo del reddito complessivo netto dichiarato deve risultare non congruo con il quantum predeterminato per almeno un quarto tale scostamento deve protrarsi per due o più periodi di imposta. La Suprema Corte, ribaltando una prassi consolidata, nella Sentenza n. 237 del ha stabilito che i due periodi (non congrui ) possono essere anche non consecutivi 18

19 Accertamento sintetico e redditometro in vigore per i redditi dai 2009 accertamento sintetico e redditometro in vigore dai redditi

20 Nuovo articolo 38 DPR 600/73 Le novità dell articolo 38 sono: nuovi presupposti per l applicazione dell accertamento sintetico (comma 4) eliminazione della spese per incrementi patrimoniali modifica del paniere dei beni e sevizi per l accertamento redditometrico (comma 5) eliminazione della previsione temporale (scostamento biennale) e modifica quantitativa (dal 25% al 20%) tra il quantum dichiarato e ricostruito sinteticamente (comma 6) 20 segue slide successiva

21 Nuovo articolo 38 DPR 600/73. Segue da slide precedente nuova definizione del reddito accertabile: reddito complessivo nella versione attuale e reddito complessivo netto nella precedente (comma 4) ampliamento della tipologia dei redditi per l onere della prova del contribuente (comma 4) possibilità di dedurre dal reddito determinato sinteticamente gli oneri deducibili ex articolo 10 del DPR 917/86 (comma 8) nuova procedura di accertamento (comma 7) 21

22 Novità accertamento sintetico Precedente art. 38 L ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze Nuovo art. 38 L ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d imposta Terminologia più precisa (anche se più ampia qualsiasi, anche beni non di lusso?) Esborso monetario che decrementa effettivamente il patrimonio del contribuente Collegamento temporale tra sostenimento della spesa e periodo d imposta Eliminazione della bipartizione tra spese correnti e spese per incrementi patrimoniali (che sono state eliminate) 22

23 Novità accertamento sintetico Precedente art. 38 L ufficio, può determinare sinteticamente il reddito complessivo netto Nuovo art. 38 L ufficio, può determinare sinteticamente il reddito complessivo Secondo l Agenzia delle Entrate il reddito dichiarato da confrontare con quello accertabile sinteticamente è quello complessivo al netto degli oneri deducibili (Circ. 49/2007) Si aveva un confronto tra dati disomogenei: dal reddito dichiarato si sottraevano gli oneri deducibili, mentre il reddito complessivo netto rideterminato non comprendeva gli oneri deducibili Il nuovo art. 38, comma 7, prevede che Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n

24 Novità accertamento sintetico Precedente art. 38 L ufficio, può determinare sinteticamente quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato (comma 4) Nuovo art. 38 La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato (comma 6) il nuovo art. 38 sembra esprimere in maniera più chiara la modalità di calcolo ( ecceda al posto di si discosta ). In una nota del 1993 il Secit precisa che l ufficio può procedere ad accertamento sintetico se il reddito dichiarato è inferiore al reddito accertabile diminuito di un importo pari ad un quarto dei quest ultimo reddito La soglia per lo scostamento si è abbassata da 1/4 a 1/5 24

25 Novità accertamento sintetico Precedente art. 38 Il contribuente ha facoltà di dimostrare,, che il maggior reddito è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. (comma 6) Nuovo art. 38 il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.(comma 4) Le novità appaiono più di sostanza che di forma in quanto sia lo giurisprudenza che l Agenzia delle Entrate hanno affermato che il contribuente possa contrastare la presunzione di maggior reddito ricorrendo a qualsiasi mezzo di prova La presunzione relativa può essere contrastata con vari elementi di prova contraria. Tra questi va certamente compresa la dimostrazione che le spese per il mantenimento dei beni e servizi indice di capacità contributiva. sono state coperte con elementi patrimoniali accumulati in periodi d imposta precedenti o sono state finanziate da economie terze (cir. 12/2010) 25

26 Novità accertamento sintetico Precedente art. 38 Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4). (comma 8) Nuovo art. 38 L ufficio ha l obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.(comma 7) Nuova procedura di accertamento manca però: l espressa sanzione della nullità dell avviso di accertamento sintetico notificato in assenza di contraddittorio l espressa sanzione della nullità dell avviso per difetto di motivazione nel caso in cui nella stessa l ufficio non abbia tenuto conto delle controdeduzioni spiegate dal contribuente in sede di contraddittorio (si è espressa comunque per la nullità Cass., n. 4624/08) 26

27 Novità accertamento sintetico e omessa dichiarazione La rettifica sintetica del reddito può avvenire attraverso un accertamento d ufficio, ai sensi dell art. 41 DPR 600/73, nel caso di omessa dichiarazione ovvero di presentazione di dichiarazione nulla In questi casi: non sono deducibili gli oneri di cui all art. 10 TUIR si applica il comma 5 dell art. 38 DPR 600/73 Probabilmente si doveva intervenire anche su tale articolo, visto che: il DL 78/2010 ha previsto espressamente la deduzione degli oneri deducibili il comma 5 del precedente art. 38 è stato, come visto, espunto. 27

28 Novità accertamento redditometrico Precedente art. 38 con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito (comma 4) Nuovo art. 38 con decreto del Ministro delle fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennal (comma 5) si abbandonano gli indici di spesa fino ad oggi utilizzati,, per passare ad uno nuovo strumento nel quale la determinazione sintetica è fondata sul contenuto induttivo di elementi individuati mediante l analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza 28

29 Partecipazione dei comuni all accertamento L art. 44, comma 2, DPR 600/73 (come modificato dal DL 78/2010) precisa che gli Uffici dell'agenzia delle entrate, prima della emissione degli avvisi di accertamento, ai sensi dell'articolo 38, quarto comma e seguenti, inviano una segnalazione ai comuni di domicilio fiscale dei soggetti passivi Il comune, segnala all'ufficio delle imposte dirette qualsiasi integrazione degli elementi contenuti nelle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche, indicando dati, fatti ed elementi rilevanti e fornendo ogni idonea documentazione atta a comprovarla Il comune, con riferimento agli accertamenti, comunica entro sessanta giorni da quello del ricevimento della segnalazione ogni elemento in suo possesso utile alla determinazione del reddito complessivo. 29

30 Ordinanza Cassazione del 16/9/10 costituisce principio consolidato della giurisprudenza di questa Corte quello secondo il quale, in materia di accertamento sintetica - la sottoscrizione di un atto pubblico (nella specie: una compravendita) contenente la dichiarazione di pagamento di una somma di denaro da parte del contribuente puo' costituire elemento sulla cui base determinare induttivamente il reddito posseduto, in base all'applicazione di presunzioni semplici,, risalendo dal fatto noto a quello ignoto, restando poi sempre consentita, a carico del contribuente, la prova contraria in ordine al fatto che manca del tutto una disponibilità patrimoniale, essendo questa meramente apparente, per avere l'atto stipulato, in ragione della sua natura simulata, una causa gratuita anzichè quella onerosa apparente (Cass. nn del 2002, 5991 e del 2006). 30

31 Ordinanza Cassazione del 16/9/10 la prova della simulazione può consistere In una controdichiarazione avente data certa anteriore all'accertamento finanziario mentre non è prova (cd prova negativa) sufficiente la documentazione bancaria relativa ai conti correnti posseduti dai danti causa del contribuente, coloro cioè che avrebbero dovuto incassare il prezzo, anche se da tale documentazione risulti chiaramente che non avrebbero mai ricevuto in accredito alcun corrispettivo: la somma ricevuta come prezzo può avere come sua destinazione tanti canali, non esauribili necessariamente in quelli bancari. 31