Tributi, accertamento e giurisprudenza tributaria

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1 Tributi, accertamento e giurispruenza tributaria Riflessi fiscali ella copertura elle perite nelle società in accomanita semplice i Fabio Giommoni * La copertura elle perite elle società in accomanita semplice può avere importanti risvolti fiscali, atteso il particolare regime i attribuzione elle perite fiscali al socio accomanante nei limiti ell importo el Capitale sociale sottoscritto allo stesso. L intervento analizza le problematiche fiscali che emergono a seguito ella copertura elle perite ella società in accomanita semplice, meiante un aumento i capitale, piuttosto che meiante il ricorso a versamenti a fono peruto a parte ei soci, nonché nel caso in cui vi siano perite reiterate a coprire. La copertura elle perite elle società i persone Nelle società i persone non è prevista, come per le società i capitali 1, una specifica isciplina per quanto riguara gli obblighi i copertura elle perite i esercizio in quanto, come è noto, il capitale elle società i persone ha una funzione ben iversa a quella che assume nelle società i capitali, atteso il regime i responsabilità illimitata che caratterizza i soci elle società i persone. Pertanto, qualora la società i persone realizzi perite i importo pari o superiore al Capitale sociale non vi è obbligo i coprire le perite o, in mancanza, i porre in liquiazione la società, poteno la stessa continuare a operare anche in presenza i un eficit patrimoniale (passività maggiori elle attività) proprio perché elle obbligazioni sociali non rispone solo la società, con il proprio capitale, ma risponono anche i soci illimitatamente responsabili. Anche per le società i persone sono comunque previste isposizioni a tutela ell integrità el Capitale sociale. In particolare, per quanto riguara la presenza i perite il co.2 ell art.2303 c.c. stabilisce che nel caso si verifichi una perita el Capitale sociale non possono essere ripartiti utili ai soci 2. In tale ipotesi è unque necessario proceere alla preventiva copertura ella perita, in ultima analisi meiante riuzione el Capitale sociale, affinché possano essere istribuiti utili ai soci. Al i là i etta specifica ipotesi è tuttavia inubbio che una società i persone in una situazione i eficit patrimoniale non possa continuare a operare a lungo in quanto le attività non sono sufficienti per estinguere le passività sociali. Pertanto, se non si vuole ricorrere a una proceura concorsuale o comunque se si vuole evitare lo scioglimento ella società per sopravvenuta impossibilità el conseguimento ell oggetto sociale, i soci ovranno necessariamente immettere nuove risorse finanziarie nella società. I soci potranno, a esempio, effettuare un finanziamento (fruttifero o infruttifero) in favore ella società, un versamento a fono peruto oppure sottoscrivere un aumento el Capitale sociale (operazione che comporta una moifica el contratto sociale). Escluso il caso i finanziamenti a parte ei soci, i quali rappresentano una passività per la società, le altre moalità i ricapitalizzazione ella società implicano un aumento el Patrimonio netto. In particolare, nell ambito elle società i persone le perite i esercizio possono essere coperte con le seguenti moalità: in moo virtuale, ovvero attraverso la compensazione contabile con riserve el Patrimonio netto (il quale pur variano nella composizione rimane quantitativamente invariato), oppure attraverso la riuzione el Capitale sociale 3 ; * Dottore Commercialista in Firenze e Pistoia 1 Si veano gli artt.2446 e 2447 c.c. per le società per azioni e gli artt.2482 bis e 2482 ter c.c. per le società a responsabilità limitata. 2 In analogia con l orientamento ormai consoliato nell ambito elle società i capitali è a ritenersi che ai fini ella eterminazione ella perita el capitale evono essere prima consierate le eventuali riserve esistenti a copertura ella perita esercizio. 3 La riuzione el capitale, peraltro abbastanza infrequente nella pratica, è utilizzata quano non esistono riserve sufficienti per coprire la perita. elle razioni traorinarie 31

2 Tributi, accertamento e giurispruenza tributaria in moo reale, attraverso l effettuazione i versamenti a parte ei soci, in moo proporzionale, a titolo i aumento i capitale o a fono peruto, oppure meiante la rinuncia ai creiti erivanti a finanziamenti già erogati alla società. Nelle società in nome collettivo le moalità con cui i soci possono proceere a immettere risorse finanziarie nella società a copertura elle perite sono sostanzialmente irrilevanti per quanto attiene agli effetti fiscali. La questione ella copertura elle perite assume invece una particolare rilevanza nel caso i società in accomanita semplice attesa la particolare isciplina fiscale che regola l attribuzione elle perite ai soci accomananti. Le moalità i attribuzione elle perite elle società in accomanita semplice In eroga al principio generale ell attribuzione elle perite nelle società i persone in misura proporzionale alla quota i partecipazione agli utili 4 (art.5 e 8 el Tuir), il comma 2, secono perioo, ell'art.8 el Tuir stabilisce una isciplina specifica per quanto riguara l'imputazione elle perite ai soci elle società in accomanita semplice. È, infatti, stabilito che la perita conseguita alla società in accomanita semplice è attribuibile ai soci accomananti nel limite ella quota i capitale sottoscritta. 5 Secono una parte ella ottrina etta isposizione rappresenta una trasposizione in ambito fiscale el isposto all art.2313 c.c., il quale prevee che gli accomananti risponano per le obbligazioni sociali limitatamente alla quota i Capitale sociale conferita, mentre i soci accomanatari sono illimitatamente responsabili con tutto il loro patrimonio, inipenentemente alla quota sottoscritta 6. Tale interpretazione risulta confermata alla R.M. n.152/e/01. La previsione normativa che limita la eucibilità elle perite nelle società in accomanita semplice ha generato iverse problematiche i orine interpretativo, sia per quanto riguara la sorte elle perite teoricamente imputabili ai soci accomananti, ma ecceenti il capitale a essi sottoscritto, sia per quanto riguara la nozione i Capitale sociale rilevante ai fini ella isposizione in oggetto. La questione ella perita ecceente il capitale è stata risolta nel senso i attribuire etta ecceenza interamente ai soci accomanatari in proporzione alle quote i partecipazione. Dunque ai soci accomanatari è attribuita non solo la perita fiscale a essi spettante in base alla quota i partecipazione agli utili, ma anche l eventuale perita ecceente il capitale sottoscritto ai soci accomananti. Tale soluzione è stata confermata all'amministrazione finanziaria con la citata R.M. n.152/e/01 nella quale, opo aver puntualizzato che l'art.8 el Tuir non è una isposizione che vuole limitare la eucibilità elle perite, ma che stabilisce semplicemente una regola per la loro corretta ripartizione tra i soci, l Agenzia elle Entrate ha confermato che le perite i una società in accomanita semplice ecceenti il Capitale sociale evono essere imputate pro quota ai soli soci accomanatari, in quanto per gli accomananti le perite rilevano al massimo fino all'importo i capitale sottoscritto. La stessa Amministrazione ha avuto moo i sottolineare che l'aozione i un criterio iverso comporterebbe elle istorsioni, in quanto impeirebbe l'utilizzo integrale ella perita A norma el co.2 ell art.5 el Tuir, le quote i partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore ei conferimenti ei soci se non risultano eterminate iversamente all'atto pubblico o alla scrittura privata autenticata i costituzione o a altro atto pubblico o scrittura autenticata i ata anteriore all'inizio el perioo 'imposta; se il valore ei conferimenti non risulta eterminato, le quote si presumono uguali. Tuttavia anche i soci accomananti possono eurre le perite ecceenti il Capitale sociale ella società in accomanita semplice qualora la loro ingerenza non occasionale nell'amministrazione ella società comporti il venir meno ella limitazione ella loro responsabilità (cfr. Corte i Cassazione, sent. n.15161/09). A norma ell art.2313 c.c., infatti, i soci accomanatari risponono solialmente e illimitatamente per le obbligazioni sociali e normalmente sono i epositari ella gestione e ell'amministrazione ella società, mentre i soci accomananti hanno una responsabilità limitata in quanto risponono limitatamente alla quota i capitale conferita, a fronte el fatto che non possono assumere l'amministrazione ella società e se lo fanno perono il beneficio ella responsabilità limitata, iveneno anch'essi soci illimitatamente responsabili. Detta soluzione interpretativa è stata confermata anche alla Corte i Cassazione, la quale con la sentenza n.12332/06 ha chiarito che in base agli orinari criteri ermeneutici, non si ravvisa ragione alcuna per ritenere che il legislatore abbia inteso renere fiscalmente irrilevante la perita corrisponente alle quote i partecipazione egli accomananti. Vi è tuttavia autorevole ottrina che ritiene questa interpretazione non conforme al tenore letterale ella norma in quanto il secono perioo el co.2 ell art.8 rinvia al primo perioo ello stesso comma ove è elle razioni traorinarie 32

3 Tributi, accertamento e giurispruenza tributaria Più complessa si presenta invece la questione ella elimitazione ella nozione i Capitale sociale rilevante ai fini ell attribuzione elle perite ai soci accomananti. In particolare ci si è chiesti se ebba intenersi, in senso letterale, la somma ei conferimenti effettuati a titolo i sottoscrizione el capitale, oppure, in senso più ampio, possa farsi riferimento al concetto i Patrimonio netto, il quale oltre al capitale propriamente etto contempla le riserve i utili e le riserve i altra natura. Il riferimento al solo Capitale sociale non risponerebbe a criteri logico sistematici e rappresenterebbe una eviente limitazione per i soci accomananti. Ciò in quanto non si terrebbero in ebito conto i casi in cui le perite 'esercizio non intaccano il capitale conferito, rimaneno assorbite alle riserve el Patrimonio netto che si sono formate con utili i esercizi preceenti, attribuiti fiscalmente anche ai soci accomananti in proporzione alla rispettiva quota i partecipazione 8. Infatti oltre al Capitale sociale i soci accomananti sono titolari i quota parte elle riserve i utili e elle altre riserve i Patrimonio netto, per cui il limite i attribuzione elle perite fiscali ovrebbe tener conto anche i etti importi 9. Altra questione, che sarà meglio trattata in seguito, riguara la rilevanza, ai fini ell attribuzione elle perite, ei versamenti effettuati ai soci accomananti a fono peruto. Sulla possibile rilevanza ella nozione più ampia i Patrimonio netto non pare che vi siano aperture a parte ell Amministrazione finanziaria la quale nelle poche occasioni in cui si è pronunciata sulla materia ha fatto riferimento esclusivamente al Capitale sociale 10. Il richiamo operato alla prassi ministeriale al Capitale sociale non consentirebbe unque una iversa interpretazione che tenga conto ai fini ell'imputazione ella perita in capo al socio accomanatario ella presenza i eventuali altre componenti el Patrimonio netto (riserve, foni, versamenti a fono peruto). D altra parte eve essere riconosciuto che, pur esseno le società i persone otate i una limitata autonomia patrimoniale, il coice civile etta comunque per tali tipi i società una isciplina el Capitale sociale, sia pur generale, che ifferenzia sul piano giuriico etta posta rispetto alle altre riserve el Patrimonio netto. Infatti è espressamente previsto che nell atto costitutivo siano inicati, non solo i conferimenti ei soci, ma anche il valore a essi attribuito e il moo i valutazione (art.2295, n.6, c.c.) consenteno, in tal moo, i eterminare l ammontare globale el Capitale sociale nominale 11. Inoltre, l art.2306 c.c. vieta agli amministratori i rimborsare ai soci i conferimenti eseguiti, o i liberarli all obbligo i ulteriori versamenti, in assenza i una specifica eliberazione i riuzione el Capitale sociale, aottata secono le norme che regolano le moifiche ell atto costitutivo e soggetta a iscrizione nel Registro elle imprese. Tale operazione comporta una riuzione reale el patrimonio ella società e può perciò pregiuicare i creitori sociali, ai quali è unque riconosciuto il iritto i opporsi alla riuzione el capitale. Nonostante l opposizione, il Tribunale può isporre che la riuzione abbia ugualmente luogo, previa prestazione a parte ella società i un ionea garanzia a favore ei creitori opponenti (art.2306, co.2, c.c.). Per il capitale sociale è pertanto prevista una specifica tutela, rappresentata alle preette limitazioni circa la sua istribuibilità ai soci, che non è invece prevista per altre poste el Patrimonio netto stabilito che le perite si sottraggono per ciascun socio nella proporzione stabilita all'art.5 el Tuir. Dunque le perite ecceenti la quota el capitale ei soci accomananti non potrebbero essere attribuite ai soci accomanatari in quanto tale attribuzione violerebbe il principio i proporzionalità (Cfr. M. Leo, Le Imposte sui reiti nel Testo Unico, Milano 2010, pag.154). In ambito civilistico è infatti ormai pacifico che la perita viene assorbita prima alle riserve e successivamente al Capitale sociale. È stato al riguaro osservato che il «rischio patrimoniale» cui risulta esposto il socio accomanante ella Sas è inubbiamente quello i «perere» non soltanto il iritto alla restituzione ei conferimenti imputati a Capitale sociale, ma in senso più ampio quello i «perere» la restituzione i tutte le somme che egli ha versato o lasciato in società, quali in particolare: i versamenti effettuati senza obbligo i restituzione per la società, ancorché al i fuori i una formale operazione i conferimento con moifica el contratto sociale; gli utili maturati alla società che i soci hanno eciso i non prelevare, mantenenoli nella isponibilità ella società Cfr. E. Zanetti, Soci all'appello in base alle quote, in Il Sole 24 Ore el 25/8/08, pag.28. Cfr. R.M. n.152/e/01 e C.M. n.41/e/02. Tuttavia, a ifferenza i quanto previsto per le società i capitali, non sono stabiliti criteri specifici che consentono la eterminazione el valore ei conferimenti iversi al enaro, che perciò è rimessa all autonomia privata. elle razioni traorinarie 33

4 Tributi, accertamento e giurispruenza tributaria Si ritiene pertanto che, come sarà successivamente meglio argomentato, possa sicuramente ammettersi una assimilazione i altre poste patrimoniali al Capitale sociale ai fini ella iposizione i cui al co.2 ell art.8 el Tuir soltanto se per tali poste vige un regime i inistribuibilità ai soci. Copertura elle perite meiante un aumento el capitale sociale Come evienziato in preceenza, una prima moalità i copertura elle perite i una società i persone è quella che prevee un aumento el Capitale sociale e una successiva riuzione ello stesso fino a concorrenza ella perita. Di seguito saranno analizzate le conseguenze i tale operazione nel caso i perite i società in accomanita semplice. Si consieri il caso ove la società Alfa Sas, con un Capitale sociale i , è partecipata al 50% al socio accomanatario Rossi e al 50% al socio accomanante Bianchi. Si ipotizzi inoltre che la società non abbia riserve i Patrimonio netto, oltre al Capitale sociale. Nell esercizio viene realizzata una perita i che per semplicità viene ipotizzata pari a quella fiscale. In assenza i operazioni sul capitale, la perita, in ossequio al co.2 ell art.8 el Tuir, sarebbe attribuita come a tabella seguente. Socio Quota partecipazione agli utili Quota el capitale Perita attribuita Rossi accomanatario 50% Bianchi accomanante 50% La perita verrebbe unque attribuita al socio accomanante per 5.000, ovvero nei limiti el capitale a esso sottoscritto, e per la rimanente parte, pari a , al socio accomanatario. Si consieri, invece, il caso in cui opo l approvazione el reniconto annuale venga effettuato un aumento i capitale i complessivi e, unque, il capitale sia aumentato a L aumento viene sottoscritto proporzionalmente, ovvero per al socio accomanatario (50%) e per al socio accomanante (50%). In tale ipotesi, sembrerebbe che la perita sia attribuita come a tabella seguente. Socio Quota partecipazione agli utili Quota el capitale Perita attribuita Rossi accomanatario 50% Bianchi accomanante 50% L aumento i capitale consentirebbe infatti l attribuzione al socio accomanante ell intera perita a esso attribuibile in proporzione alla quota i partecipazioni agli utili, in quanto aumenterebbe il limite previsto al co.2 ell art.8 el Tuir. Al riguaro, sembrerebbe, infatti, a ritenere che il capitale a cui fa riferimento la isposizione in oggetto non sia quello sottoscritto alla ata i chiusura ell esercizio a cui la perita si riferisce, bensì quello sottoscritto alla ata i presentazione ella ichiarazione ei reiti ella società, nella quale sono attribuite ai soci le perite. In primo luogo, infatti, etta norma, a ifferenza i altre isposizioni concernenti le società i persone 12, non inica alcun riferimento temporale circa la verifica ell entità el capitale, per cui ovrebbe prenersi in consierazione l entità el capitale sottoscritto, al più tari, alla ata i presentazione ella ichiarazione. In secono luogo, in base a una interpretazione logico sistematica, ovrebbe ritenersi che non possa non essere preso in consierazione un aumento i capitale sottoscritto anche al socio accomanante, proprio per coprire la perita oggetto i attribuzione, in quanto la responsabilità patrimoniale ello stesso aumenta in misura pari all importo el nuovo capitale sottoscritto. Queste conclusioni ovrebbero ritenersi valie anche nel caso in cui contestualmente all aumento el capitale sia prevista la sua riuzione a copertura ella perita esercizio. 12 Si vea in particolare l art.5 el Tuir. elle razioni traorinarie 34

5 Tributi, accertamento e giurispruenza tributaria In tal caso l ammontare el capitale rilevante ai fini el co.2 ell art.8 el Tuir ovrebbe essere quello ante copertura ella perita, altrimenti si creerebbe una ingiustificata iscriminazione tra l ipotesi in cui la perita è coperta meiante riuzione el capitale rispetto e quella in cui la stessa è invece riportata a nuovo (pur in presenza i un maggior Capitale sociale che iealmente la copre). Copertura elle perite meiante versamenti a fono peruto Come accennato in preceenza, la perita i una società i persone può essere coperta anche meiante versamenti ei soci a fono peruto. Sulla rilevanza ei versamenti a fono peruto ai fini ell attribuzione elle perite al socio accomanante si è pronunciata la Corte i Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n.9216/11. Nell occasione i giuici i legittimità hanno ritenuto che i versamenti el socio accomanante possano essere assimilati a tutti gli effetti al capitale i rischio ai fini ella previsione i cui al co.2 ell art.8 el Tuir. Tuttavia, etta assimilazione è in ogni caso possibile soltanto se sia escluso l obbligo i restituzione a parte ella società i etti versamenti, non solo urante la vigenza el contratto sociale, ma anche in see i liquiazione. Infatti, in caso i insufficienza el Patrimonio netto, il ebito i restituzione, ancorché postergato rispetto agli altri creitori sociali, ricae unicamente sul socio accomanatario, sicché la perita esercizio che supera il capitale incie sul patrimonio personale ell accomanatario, non su quello ell accomanante, salvo che questo abbia effettuato finanziamenti a fono peruto. Appurato che ai fini ella eterminazione ella perita attribuibile al socio accomanante ebba tenersi conto anche ei versamenti a fono peruto effettuati a costui (unitamente al Capitale sociale), la problematica sul piano pratico si sposta sugli elementi che l accomanante è tenuto a esibire al fine i imostrare che si tratti effettivamente i versamenti a fono peruto, assimilabili unque al capitale i rischio. Tenuto conto ei principi enunciati nella citata sentenza (sfavorevole al contribuente proprio perché lo stesso non aveva sufficientemente imostrato che si trattasse i versamenti a fono peruto) e alla giurispruenza civile in materia, si ritiene che, ai fini ella prova che i versamenti ei soci siano inistribuibili e acquisiti efinitivamente nel patrimonio ella società, non sia sufficiente la sola iscrizione in bilancio tra le voci el Patrimonio netto, né la presenza i clausole statutarie che isciplinano in generale le moalità i finanziamento ella società. 13 Nella pratica professionale è, unque, opportuno che la natura i versamento a fono peruto (rispetto a quella i capitale ato a mutuo) emerga a aeguata ocumentazione (meglio se contraistinta a ata certa) e che il versamento sia poi utilizzato per coprire la perita i esercizio meiante specifica scrittura contabile. Copertura reiterata i perite ella società in accomanita semplice Un ultima questione a affrontare riguara il caso in cui la società in accomanita semplice realizzi reiterate perite che non sono oggetto i esplicita copertura, ma che vengono riportate a nuovo. In particolare ci si chiee se in ogni esercizio in cui è realizzata una perita si ebba fare riferimento, ai fini ella sua imputazione, all intero importo el capitale sottoscritto al socio accomanante oppure etto importo el capitale ebba essere consierato al netto ella perita imputata al meesimo socio accomanante negli esercizi preceenti. Al riguaro la soluzione pare possa essere ricavata alla citata C.M. n.41/e/02 ove si afferma che il criterio i imputazione elle perite in capo ai soci accomananti: 13 Cfr. R. Tombolesi, Deucibili le perite ecceenti la quota ell accomanante in caso i finanziamenti a fono peruto, in Corriere Tributario n.24/11, pag elle razioni traorinarie 35

6 Tributi, accertamento e giurispruenza tributaria eve consierarsi valio per ogni perita fiscale realizzata alla società, anche se la stessa si verifica per più esercizi e in assenza i una effettiva perita civilistica e che i soci accomananti potranno quini eurre per ogni perioo 'imposta la perita fiscale nei limiti ella quota conferita. Da queste affermazioni si può eurre che il limite el capitale sociale si applica con riferimento all attribuzione ella perita fiscale realizzata in ogni esercizio, inipenentemente alla presenza i perite che hanno già eroso la quota i capitale sottoscritta al socio accomanante. Questa soluzione non pare el tutto convincente in quanto può conurre a risultati irrazionali quano la perita non viene coperta, ma riportata a nuovo. Si consieri infatti il preceente esempio ove la perita i veniva attribuita al socio accomanante Bianchi per 5.000, pari alla quota i capitale a esso sottoscritta, e per la ifferenza i interamente al socio accomanatario Rossi e si ipotizzi che nell esercizio successivo la società Alfa Sas realizzi una ulteriore perita i che si va a aggiungere a quella ell esercizio preceente riportata a nuovo. In tal caso sulla base el principio affermato alla citata C.M. n.41/e/02 la nuova perita i verrebbe imputata come segue. Socio Quota partecipazione agli utili Quota el capitale Perita attribuita Rossi accomanatario 50% Bianchi accomanante 50% Ciò significa che a fronte i un capitale sottoscritto i al socio accomanante verrebbero attribuite perite per un totale i , i cui relative all esercizio preceente e all esercizio corrente. Questa soluzione non pare conforme alla ratio el co.2 ell art.8 el Tuir in quanto a fronte el riporto a nuovo elle perite egli esercizi preceenti, senza unque proceere alla loro formale copertura, il limite rappresentato al Capitale sociale sottoscritto verrebbe utilizzato più volte ai fini ell attribuzione elle perite al socio accomanante. Pertanto, al socio accomanante verrebbero attribuite, in più esercizi, perite complessivamente ecceenti il limite el capitale sottoscritto e ciò in contrasto con la isposizione i cui all art.2313 c.c. che non prevee una responsabilità ell accomanante ecceente l importo el capitale conferito. Per ientificare una possibile soluzione è necessario abbanonare l ipotesi semplificatrice (che peraltro ricorre raramente nella pratica) in base alla quale vi è perfetta coincienza tra le perite i bilancio e quelle fiscali, eterminate ai sensi ella normativa sul reito i impresa. D altro canto una parte ella ottrina già in passato aveva avvertito la necessità i operare una netta istinzione con riguaro all imputazione al socio accomanante i perite fiscali nei limiti elle perite civilistiche, rispetto all imputazione i perite fiscali ecceenti quelle civilistiche. Ciò per aivenire alla conclusione che il limite el capitale ovrebbe essere irrilevante per le perite fiscali ecceenti quelle civilistiche, le quali ovrebbero essere attribuite in ogni caso in misura proporzionale alla partecipazione agli utili el socio accomanante, non applicanosi unque, in questo caso, il isposto el co.2 ell art.8 el Tuir. 14 Per quanto riguara la questione elle perite reiterate a parere i chi scrive il capitale sociale rilevante ai sensi el preetto co.2 ell art.8 el Tuir ovrebbe essere preso in consierazione al netto elle perite fiscali già attribuite al socio accomanante in esercizi preceenti, ma limitatamente alla quota i tali perite che ha trovato capienza nelle perite civilistiche, mentre eventuali perite fiscali ecceenti quelle 14 Si vea J. Bloch e L. Sorgato, L imputazione elle perite nelle Sas, in Corriere tributario n.20 el 2002, pag Gli autori giungono alle preette conclusioni sulla base ella consierazione che la norma in oggetto, riferenosi alle «perite ecceenti il capitale», impone il confronto tra ue entità (le «perite» e «il capitale») che non possono non assumersi in un accezione omogenea, e pertanto, in ultima analisi, «civilistica». elle razioni traorinarie 36

7 Tributi, accertamento e giurispruenza tributaria civilistiche, già attribuite al socio accomanante, non ovrebbero rilevare a ecremento ell ammontare el Capitale sociale i riferimento nell esercizio successivo. In altre parole, il meesimo ammontare el Capitale sociale potrebbe essere utilizzato più volte come limite per l attribuzione elle perite al socio accomanante ma solo per quanto riguara le perite fiscali che non trovano capienza in perite civilistiche. Detta soluzione ha il pregio i risultare in linea con quanto precisato nella citata C.M. n.41/e/02 in quanto nell occasione l Amministrazione finanziaria si riferiva essenzialmente al caso i perite fiscali ecceenti quelle civilistiche. Il preetto ocumento i prassi è stato infatti emanato a commento ell agevolazione Tremonti bis 15, la quale, come è noto, consisteva in una variazione in iminuzione el reito i esercizio a effettuarsi in see i ichiarazione ei reiti, che sovente eterminava una perita fiscale a fronte, invece, i un utile civilistico 16. La soluzione risulterebbe inoltre conforme al ettato ell art.2313 c.c. in base al quale il socio accomanante è responsabile, fino a concorrenza el capitale sottoscritto, elle perite civilistiche e non ovviamente i quelle fiscali eventualmente superiori alle perite civilistiche per effetto i variazioni in iminuzione effettuate ai sensi ella normativa sul reito i impresa Di cui all art.4 ella L. n.383/01. Nella C.M. n.41/e/02 si chiariva infatti che il criterio i ripartizione elle perite in capo al socio accomanante trova applicazione anche nel caso in cui l'applicazione ell'agevolazione Tremonti bis a una Sas in contabilità orinaria etermini una perita fiscale pur in presenza i un utile civilistico. elle razioni traorinarie 37