La redazione del primo bilancio d esercizio successivo alla trasformazione di una società di persone in società di capitali di Fabio Giommoni *

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1 La reazione el primo bilancio esercizio successivo alla trasformazione i una società i persone in società i capitali i Fabio Giommoni * La reazione el bilancio esercizio a parte i una società i capitali risultante alla trasformazione i una società i persone (es. trasformazione a Snc a Srl), si presenta particolarmente problematica, tenuto conto elle ifferenze che caratterizzano le ue tipologie societarie nella reazione e pubblicità el bilancio. In particolare, ci si chiee se il primo bilancio ella Srl risultante alla trasformazione i una Snc ebba riferirsi all intero esercizio nel quale è realizzata la trasformazione o comprenere soltanto la frazione i esso successiva alla ata i effetto ell operazione. Inoltre, ci si chiee se tale bilancio ebba essere presentato in forma comparativa con l esercizio preceente, ancorché in tale esercizio la società trasformata rivestiva la forma i società i persone (e quini non era tenuta alla presentazione el bilancio). La isciplina fiscale ella trasformazione omogenea progressiva e il frazionamento ell esercizio ai fini ella eterminazione el reito i impresa Come è noto, la trasformazione i una società i persone in una società i capitali (c.. trasformazione omogenea progressiva ), ai fini ella isciplina el reito i impresa impone il frazionamento ell esercizio in ue perioi i imposta, in quanto la moifica ella forma societaria etermina il passaggio all imposizione Irpef a quella Ires. Al riguaro, il secono comma ell art.170 el Tuir stabilisce, infatti, che in caso i trasformazione i una società soggetta a Irpef in società soggetta a Ires: il reito el perioo compreso tra l'inizio el perioo i imposta e la ata in cui ha effetto la trasformazione è eterminato secono le isposizioni applicabili prima ella trasformazione in base alle risultanze i apposito conto economico. Pertanto, nell ipotesi i trasformazione a Snc a Srl risulta necessario istinguere ue iversi perioi imposta, e i conseguenza sarà necessario presentare ue autonome ichiarazioni ei reiti: 1 2 PERIODI DI IMPOSTA quello che ecorre all inizio ell esercizio fino alla ata i effetto ella trasformazione 77, con riferimento al quale la tassazione avviene in base alle regole Irpef, ovvero per trasparenza in capo ai soci. quello che ecorre alla ata i effetto ell operazione fino alla fine ell esercizio, con riferimento al quale si applica l Ires sul reito prootto. DICHIARAZIONI DEI REDDITI Mo. Unico Società i Persone, per il perioo i imposta ecorrente all inizio ell esercizio fino alla ata i effetto ella trasformazione 78. Mo. Unico Società i Capitali per il perioo i imposta ecorrente alla ata i effetto ella trasformazione fino al termine ell esercizio. * Dottore commercialista e revisore legale Si ricora che gli effetti ella trasformazione, ai fini sia civilistici che fiscali, si proucono alla ata i iscrizione nel registro elle imprese ell atto i trasformazione a norma ell art.2500 el Coice civile. Tuttavia si ritiene possibile ifferire l efficacia ella trasformazione rispetto all iscrizione ell atto nel registro elle imprese, purché tale ifferimento non sia superiore a 60 giorni (cfr. massima K.A.10 el Notariato el Triveneto). In particolare, l art.5 bis, co.1 el DPR n.322/98 e successive moificazioni, stabilisce che in caso i trasformazione i una società soggetta a Irpef in società soggetta a Ires, eliberata nel corso el perioo 'imposta, la ichiarazione relativa alla frazione i esercizio compresa tra l'inizio el perioo 'imposta e la ata in cui ha effetto la trasformazione eve essere presentata in via telematica entro l'ultimo giorno el nono mese successivo a tale ata. elle razioni 38

2 Il primo bilancio successivo alla trasformazione e la urata ell esercizio i riferimento Mentre nell ambito ella isciplina el reito i impresa l esercizio in cui ha effetto la trasformazione subisce il frazionato in ue perioi i imposta, ai fini ella presentazione el bilancio, l esercizio eve essere consierato in moo unitario, in quanto la trasformazione non etermina, salvo specifica elibera assembleare, la moifica egli elementi costitutivi ella società, quale la see, l oggetto sociale e anche la ata i chiusura ell esercizio ella società oggetto i trasformazione. Pertanto, il primo bilancio esercizio presentato alla società i capitali risultante alla trasformazione ovrà riferirsi all intero esercizio e comprenere anche il risultato reituale ella frazione ello stesso urante la quale la società era gestita sotto la forma i società i persone 79. La trasformazione societaria, infatti, secono l impostazione ottrinale e giurispruenziale 80 prevalente, comporta unicamente un mutamento ella forma giuriica originariamente aottata alla società trasformana, senza necessità i aivenire alla sua preventiva estinzione 81. In altre parole, la trasformazione costituisce una moifica ella forma ella società, lasciano inalterati gli aspetti sostanziali quali l attività, il soggetto economico e i rapporti con i terzi. L estinzione ella società trasformana non si verifica nemmeno quano, a seguito ella trasformazione a un tipo personalistico a uno capitalistico, la società risultante alla trasformazione acquisisce la personalità giuriica. Anche in questa eventualità il soggetto rimane il meesimo opo la trasformazione, in quanto la nozione i personalità giuriica è ben iversa e ulteriore rispetto a quella i soggettività. In conclusione, poiché la trasformazione societaria non prouce l estinzione el soggetto giuriico, con contestuale creazione i un nuovo soggetto, bensì esclusivamente una moifica ell atto costitutivo, non si interrompe il regolare ecorso ell esercizio sociale 82. Esempio La società Alfa Snc effettua la trasformazione in Srl con atto el 20 novembre 2010 iscritto al Registro imprese in ata 30 novembre Ai fini fiscali occorrerà unque suiviere l esercizio 2010 in ue perioi i imposta: quello al 1/1/2010 al 30/11/2010, il cui risultato sarà soggetto a tassazione Irpef in capo ai soci per trasparenza; quello al 1/12/2010 al 31/12/2010, il cui risultato sarà soggetto a tassazione Ires. Ai fini ella presentazione el bilancio la società risultante alla trasformazione Alfa Srl preisporrà un unico bilancio esercizio per il perioo 1/1/ /12/2010, che sarà soggetto alla isciplina i reazione, approvazione e pubblicità tipica el bilancio elle società i capitali 83. La presentazione i un unico bilancio esercizio a parte ella Srl risultante alla trasformazione i una Snc, riferito all intero esercizio nel corso el quale è realizzata la trasformazione, non pare in contrasto con la necessità, evienziata alla ottrina, i reigere alla ata i effetto ella trasformazione i seguenti bilanci 84 : 1. bilancio i trasformazione : è un bilancio straorinario, costituito alla sola situazione patrimoniale 85, che ha lo scopo i eterminare il capitale netto i trasformazione, ovvero il valore el Tale tesi è sostenuta, in particolare, alla Fonazione Aristeia nel Documento n.55, La perizia i stima nella trasformazione (omogenea) progressiva, gennaio Dello stesso avviso G. Savioli, Le operazioni i gestione straorinaria, Giuffrè, Milano, 2003, pag.65. Per quanto riguara la posizione ella giurispruenza si vea, in particolare, Cassazione n el 4 novembre Il legislatore elegato, come veremo più avanti, ha fatto propria tale interpretazione nell attuale art.2498 c.c., secono il quale con la trasformazione, l ente trasformato conserva i iritti e gli obblighi e prosegue in tutti i rapporti, anche processuali, ell ente che ha effettuato la trasformazione. Secono tale impostazione, unque, la trasformazione non è evento interruttivo ella vita ella società, ma si inserisce senza soluzione i continuità nella inamica ell esercizio, il cui risultato va eterminato e sottoposto alla pubblicità propria ella società trasformata. In tal senso G. Anreani, G. Cristofori e R. Santini, La trasformazione i società, EGEA, Milano, 2001 e L. Potito, Bilanci straorinari, Utet, Torino, Artt.2423 e segg. el Coice civile. Per maggiori approfonimenti sugli aspetti contabili ella trasformazione sia consentito il rimano a M. Busico, F. Giommoni, F. Facchini, F. Salvaori, Il manuale elle operazioni s, Gruppo Euroconference Spa, e Tale situazione patrimoniale è reatta in base allo schema previsto all art c.c. e eve essere opportunamente aattata se la società i partenza è una società i persone. elle razioni 39

3 patrimonio ella società trasformata, che nell ambito ella trasformazione progressiva eve essere oggetto i relazione giurata i stima, ai sensi ell art.2500 ter c.c.; 2. bilancio i chiusura ella società trasformana: è un bilancio infrannuale (costituito a stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa) avente lo scopo, principalmente, i evienziare il risultato economico el perioo anteceente alla ata i efficacia ella trasformazione 86 ; 3. bilancio i apertura ella società trasformata: costituito al solo stato patrimoniale, ha lo scopo i eterminare, in particolare, la suivisione el capitale netto i trasformazione tra capitale sociale e altre poste el patrimonio netto e i evienziare le eventuali maggiori o minori entità elle attività e passività azienali conseguenti al recepimento ei valori i perizia. La reazione i tali bilanci non risulta in contrasto con la presentazione i un unico bilancio esercizio a parte ella società trasformata, in quanto questi rappresentano ocumenti i natura interna, che non sono oggetto i approvazione a parte ei soci 87. Il primo bilancio successivo alla trasformazione rappresenta invece il ocumento nel quale è evienziata la situazione patrimoniale, economica e finanziaria ella società con riferimento all intero esercizio e eve essere oggetto i regolare approvazione a parte ell assemblea ei soci ella società risultante alla trasformazione. Peraltro, vi è autorevole ottrina che ritiene necessaria nella trasformazione progressiva la preisposizione i ue separati bilanci sui quali si rifletteranno gli effetti patrimoniali e economici ella gestione svolta nei ue istinti tronconi in cui viene suiviso l originario esercizio sociale 88. Tale conclusione, motivata sulla base elle raicali ifferenze che caratterizzano la reazione el bilancio nell ambito elle società i persone rispetto alle società i capitali, sembrerebbe confermata alla esigua prassi ministeriale sull argomento (alla quale peraltro gran parte elle Camere i Commercio si sono uniformate nell ambito elle istruzioni al eposito ei bilanci), in base alla quale: le società i persone che iscrivono l atto i trasformazione in società i capitali sono tenute al eposito el bilancio a ecorrere all anno successivo a quello i trasformazione (salvo iversa inicazione el Conservatore o el Giuice el Registro) 89. La soluzione che prevee la reazione i ue istinti bilanci non appare tuttavia convincente, soprattutto in consierazione el citato principio i continuità ei rapporti giuriici che è stato efinitivamente sancito con la riformulazione ell art.2498 c.c. a opera ella riforma el iritto societario 90. Infatti, il isposto ell art.2498 c.c., assicurano la continuità elle posizioni giuriiche attive e passive, esclue ogni interferenza ella trasformazione sulla continuità ell esercizio impresa, le cui risultanze patrimoniali, economiche e finanziarie, evono essere unque rappresentate a un unico bilancio esercizio. Le esigenze informative consistenti nell iniviuazione el risultato reituale ell'ultimo perioo ella società trasformana 91, che assumono particolare rilevanza proprio quano muta la responsabilità el socio, come nella trasformazione progressiva, potranno essere soisfatte al bilancio i chiusura Il bilancio i chiusura integra unque anche l apposito conto economico previsto alla normativa fiscale al fine i eterminare il reito el perioo compreso tra l inizio el perioo imposta e la ata in cui ha effetto la trasformazione, soggetto a ifferente imposizione. La conferma i tale tesi può essere ricercata nella isciplina ella liquiazione, ove è prevista la reazione i un prospetto i bilancio infrannuale con riferimento alla ata i effetto ello scioglimento (Reniconto ella gestione), che non assume valenza esterna e che eve essere allegato, a norma ell art.2490, co.4, c.c., al primo bilancio annuale successivo alla liquiazione, il quale comprene anche la frazione ell esercizio preceente all avvio ella liquiazione. M. Caratozzolo, I bilanci straorinari, Giuffrè, Milano, II eizione, pag.391. Circolare Ministero Inustria n.3450/c el 27 ottobre 1998, pag.56. Attuata con D.Lgs. n.6/03. Al riguaro, è stato tuttavia osservato che anche il risultato ell esercizio è unico e è quello emergente all unico bilancio; alla eventuale istribuzione egli utili si applicheranno perciò le regole previste per il tipo sociale risultante alla trasformazione, a nulla rilevano l evienziazione nel bilancio infrannuale i un risultato esercizio provvisorio. Così, a esempio, nel caso i trasformazioni a società i persone a società i capitali, gli utili relativi a tutto l esercizio, compresi quelli maturati quano l impresa era gestita nella veste i società i persone, saranno, a norma ell art.2433 a isposizione ell assemblea senza che i soci abbiano alcun iritto i creito sui meesimi, come, invece avveniva nel vecchio tipo (G. Savioli, op. cit., pag.66). A tale riguaro, il bilancio i chiusura ella società trasformana potrà essere utilmente allegato al primo bilancio esercizio successivo alla trasformazione, in analogia con quanto previsto, in materia i liquiazione societaria, all art.2490, co.4, c.c., per quanto riguara il Reniconto ella gestione egli amministratori. elle razioni 40

4 Per le ragioni che saranno esposte in seguito, si ritiene inoltre che la reazione i unico bilancio contenente i ati ell intero esercizio non rappresenti un particolare problema, in quanto tale attività consiste essenzialmente nell aggregazione ei ati elle ue frazioni i esercizio, caratterizzati a criteri i valutazione sostanzialmente analoghi e rappresentati sulla base i un piano i conti che, normalmente, non subisce significative moifiche a seguito ella trasformazione. Qualche maggior ifficoltà potrebbe sorgere nel caso in cui la società i persone trasformana aotti la contabilità semplificata, in quanto in tale ipotesi non si ispone i una situazione patrimoniale a inizio esercizio, ma soltanto el bilancio i apertura ella società risultante alla trasformazione. In conclusione, si ritiene che il primo bilancio successivo alla trasformazione i una società i persone in società i capitali ebba essere reatto secono la isciplina i cui agli artt.2423 e segg. el Coice civile e ebba comprenere l intero esercizio nel quale è realizzata la trasformazione. Di conseguenza, nel caso in cui si voglia evitare i incluere in tale bilancio la frazione i esercizio preceente alla ata i effetto ella trasformazione, sarà necessario inserire una specifica previsione nell atto i trasformazione rivolta a stabilire la chiusura (anticipata) ell esercizio sociale ella Snc trasformana (e i inizio el nuovo esercizio ella Srl risultante alla trasformazione) in concomitanza con la ata i effetto ella trasformazione 93. Una simile previsione potrebbe essere particolarmente opportuna nei casi i trasformazione effettuata a riosso ella chiusura ell esercizio, in quanto consentirebbe i stabilire la chiusura el primo esercizio ella Srl al 31 icembre ell anno successivo, evitano quini i presentare un bilancio per l esercizio in cui è realizzata la trasformazione. Esempio Ripreneno l esempio preceente (ove gli effetti ella trasformazione ecorrevano al 30/11/2010) nell atto i trasformazione viene prevista la chiusura anticipata ell esercizio ella Alfa Snc alla meesima ata el 30/11/2010 e il conseguente inizio el nuovo esercizio ella Alfa Srl a partire al 1/12/2010. Nell atto viene inoltre stabilito che il primo esercizio sociale ella Alfa Srl chiuerà il 31/12/2011. In tal caso il primo bilancio che la Alfa Srl eve presentare sarà quello chiuso al 31/12/2011 (relativo a un esercizio i 13 mesi, ovvero al 1/12/2010 al 31/12/2011). Con riferimento all ultimo esercizio ella Alfa Snc (1/1/ /11/2010) non vi è invece obbligo i presentazione el bilancio. Il primo bilancio successivo alla trasformazione e la presentazione ei ati comparativi ell esercizio preceente Chiarito che il primo bilancio esercizio successivo alla trasformazione i una Snc in una Srl eve essere riferito all intero esercizio nel quale ha avuto effetto l operazione (salvo iversa previsione ell atto i trasformazione), rimane a approfonire la questione relativa alla presentazione ei ati comparativi con l esercizio preceente, urante il quale la società oggetto i trasformazione rivestiva la forma i società i persone. Nella pratica si assiste sovente alla presentazione i bilanci post trasformazione con la sola colonna relativa all esercizio in cui è realizzata l operazione, ma tale moalità operativa, oltre a fornire un informazione patrimoniale, economica e finanziaria scarsamente significativa, non risulta conforme al ettato el comma 5 ell art.2423 ter, c.c., in base al quale per ogni voce ello stato patrimoniale e el conto economico eve essere inicato l importo ella voce corrisponente ell esercizio preceente Tale possibilità sembrerebbe confermata alle istruzioni fornite alla Camera i Commercio i Roma con la Guia al eposito igitale ei bilanci i esercizio e egli elenchi soci, eizione el 2008, ove si legge (pag. 37) che le società i persone trasformate in società i capitali che hanno iscritto nel Registro elle Imprese l atto i trasformazione evono effettuare il eposito el bilancio esercizio a secona ella ata i chiusura el primo esercizio prevista nell atto i trasformazione. Lo stesso comma aggiunge inoltre che: se le voci non sono comparabili, quelle relative all esercizio preceente evono essere aattate; nella nota integrativa si evono segnalare e commentare: la non comparabilità, l aattamento o l impossibilità ell aattamento. elle razioni 41

5 La necessità i una comparazione con i ati ell esercizio preceente iscene all esigenza (accolta al legislatore el D.Lgs. n.127/91, che ha introotto il citato 2423 ter c.c.) i fornire un termine i paragone al lettore el bilancio, per permettere l analisi ell evoluzione ella situazione patrimoniale, economica e finanziaria ell aziena e non soltanto ei ati puntuali ell esercizio in corso. Infatti, la ottrina azienalistica sottolinea a sempre come la lettura i un solo bilancio fornisca scarse informazioni, mentre quella i più bilanci (o ei ati el bilancio raffrontati con quelli el bilancio preceente) consenta i percepire molte più informazioni circa l evoluzione ella gestione azienale 95. In tal senso i principi contabili nazionali, al i là el semplice richiamo alla previsione el comma 5 ell art.2423 ter c.c., non preveono particolari obblighi i comparazione con l esercizio preceente, mentre i principi contabili internazionali stabiliscono che le informazioni comparative evono essere fornite per il perioo preceente per tutti gli ammontari esposti nel bilancio (a meno che un altro principio consenta o isponga iversamente), in quanto la comparabilità elle informazioni tra esercizi aiuta gli utilizzatori a prenere ecisioni economiche, permetteno specialmente la valutazione egli anamenti nelle informazioni finanziarie per scopi previsionali 96. Nell ambito ella trasformazione progressiva taluni ritengono invece non necessario riportare i valori ell esercizio preceente, sulla base ella consierazione che, poiché prima ella trasformazione la società i persone non era obbligata alla reazione el bilancio, o comunque non vi era tenuta nella forma prevista per le società i capitali, non eve ritenersi sottoposta a questo obbligo in conseguenza ella trasformazione. Tale tesi non può essere accolta, in quanto le società i persone sono comunque tenute a reigere un reniconto annuale, a norma ell art.2261, co.2, c.c., il quale stabilisce che i soci, se l attività elle società ura oltre un anno, hanno iritto i avere il reniconto ell amministrazione al termine i ogni anno, salvo che il contratto sociale stabilisca un termine iverso. Inoltre l art.2217 c.c. impone agli imprenitori commerciali, e quini anche alle società i persone commerciali, i reigere il bilancio annuale e il conto ei profitti e elle perite, per le cui valutazioni l imprenitore eve attenersi ai criteri stabiliti per il bilancio elle società per azioni, in quanto compatibili. 97 Pertanto, in caso i trasformazione i Snc in Srl, nella maggior parte ei casi, vi sono tutte le informazioni necessarie per fornire i ati comparativi relativi all esercizio preceente, con riferimento al quale la Snc ovrebbe aver preisposto un bilancio annuale sulla base ei criteri i reazione e i valutazione previsti per i bilanci elle società i capitali. Di conseguenza, le sole ifferenze rispetto alla Srl ovrebbero riguarare le moalità i rappresentazione el bilancio. A tale riguaro risulta tuttavia possibile operare una riclassificazione ei conti ella Snc sulla base ello schema i bilancio i cui agli artt.2424 e segg. el Coice civile. Vi saranno, tuttavia, alcune ifferenze che non potranno essere eliminate e per le quali ovrà essere ata opportuna informazione in nota integrativa 98. A esempio, poiché il reito ella Snc è tassato per trasparenza in capo ai soci, la stessa in bilancio evienzia esclusivamente l Irap, per cui nell ambito ella comparazione tra i risultati economici ei ue esercizi a confronto si ovrà tenere conto che l utile netto ell esercizio preceente non comprene le imposte sul reito pagate ai soci. L unico caso in cui la società risultante alla trasformazione può essere esentata alla presentazione ei ati comprativi ell esercizio preceente si verifica quano la società i persone trasformana ha aottato la contabilità semplificata, in base alla quale non vi è obbligo i reazione el bilancio esercizio. In tale ipotesi, infatti, non vi sono le informazioni sufficienti a preisporre un informativa comparativa con riferimento all esercizio preceente, ma i tale situazione va comunque fornita aeguata informazione nella nota integrativa 99. Si vea, in particolare, S. Terzani, Le comparazioni i bilancio, Ceam, Paova, Cfr. IAS 1 Presentazione el bilancio, par.36 e par.40. Per maggiori approfonimenti sugli aspetti contabili elle società i persone si rimana a L. Scappini, F. Facchini e M. G. Facchini, Le società i persone , Gruppo Euroconference Spa, e. 2008, pagg.125 e ss.. In generale, il principio Contabile nazionale n.11 Bilancio esercizio: finalità e postulati, rivisto all OIC nel 2005, prescrive che gli eventi i natura straorinaria (come la trasformazione societaria) ebbano essere chiaramente evienziati (par.10). In tal senso I. Facchinetti, Aattamento elle voci el bilancio el preceente esercizio, in Contabilità Finanza e Controllo, n.4/00. elle razioni 42