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1 Termini e modalità di presentazione di in caso di liquidazione e operazioni straordinarie Emiliano Ribacchi - Dottore commercialista in Roma - ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners ADEMPIMENTO " NOVITÀ " FISCO In caso di operazioni straordinarie e di liquidazione sono previste specifiche regole ai fini della trasmissione del modello dichiarativo e dell effettuazione dei relativi versamenti. Ai fini dell utilizzo del relativo modello e della data di scadenza dei versamenti, bisogna tenere conto della data di effettuazione della relativa operazione societaria. Il Decreto semplificazioni fiscali ha rivisto la disciplina relativa alle modalità di presentazione delle dichiarazioni e ai termini di versamento nelle ipotesi di operazioni straordinarie poste in essere da società di persone. I versamenti relativi al periodo ante operazione straordinaria saranno effettuati entro il 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione e, inoltre, sarà consentito l utilizzo dei modelli di dichiarazione approvati nel corso dello stesso anno solare nel quale si chiude l esercizio sociale anche per le società di persone con periodo d imposta non coincidente con l anno solare. RIFERIMENTI " Agenzia delle Entrate, Provvedimento 30 gennaio 2015 D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 17 D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 1 D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 322, art. 17 Agenzia delle Entrate, circ. 30 dicembre 2014, n. 31/E SOGGETTI OBBLIGATI " PROCEDURE " SCADE " CASI PARTICOLARI " Società semplici Società in nome collettivo e in accomandita semplice Società di armamento Società di fatto o irregolari Associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni Aziende coniugali se l attività è esercitata in società fra i coniugi In caso di operazioni straordinarie e di liquidazione sono previste specifiche modalità di presentazione della dichiarazione dei redditi e di effettuazione dei conseguenti versamenti: in termini generali, attraverso un operazione straordinaria, si verifica la suddivisione dell esercizio in due differenti periodi d imposta. ciò determina la necessità di presentare due differenti dichiarazioni, una relativa al periodo ante operazione e l altra al periodo successivo all operazione. Il termine di presentazione scade l ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d imposta. 1) Decorrenza 32 Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo 2015

2 ADEMPIMENTO " In cosa consiste NOVITÀ " I soggetti tenuti alla presentazione del modello - Società di persone ed equiparate (più avanti, in breve, Modello ) - sono le società e le associazioni, residenti nel territorio dello Stato, tra le quali rientrano, in via principale, le società semplici, le società in nome collettivo ed in accomandita semplice. In caso di operazioni straordinarie e di liquidazione sono previste specifiche modalità di presentazione della dichiarazione dei redditi e di effettuazione dei conseguenti versamenti. In termini generali, attraverso un operazione straordinaria, si verifica la suddivisione dell esercizio in due differenti periodi d imposta. Ciò determina la necessità di presentare due differenti dichiarazioni, una relativa al periodo ante operazione e l altra al periodo successivo all operazione. Sul punto, peraltro, è intervenuto il Decreto semplificazioni fiscali (art. 17, D.Lgs. n. 175/ 2014; Decreto ) nell ambito di una razionalizzazione delle modalità di presentazione delle dichiarazioni delle società di persone di cui le società anzidette dovranno già tenere conto in vista della presentazione del Modello, come peraltro richiamato dalle relative istruzioni consultabili sul sito internet dell Agenzia delle Entrate. A seguito del Decreto, il regime vigente allinea le modalità di presentazione delle dichiarazioni delle società di persone a quelle previste per i soggetti IRES. Pare opportuno ricordare, anche in vista della presentazione dei prossimi modelli dichiarativi, che in base alla precedente disciplina i soggetti IRES che (e.g. nel 2013) avevano periodo d imposta coincidente con l anno solare o che comprendeva il 31 dicembre 2013 erano tenuti ad utilizzare UNICO SC 2014; diversamente, in caso di periodo d imposta non coincidente con l anno solare o che non comprendeva il 31 dicembre 2013 era necessario utilizzare UNICO SC Per le società di persone veniva invece previsto esclusivamente l utilizzo dei modelli cc.dd. nuovi, salvo i casi in cui alla data di scadenza della presentazione gli stessi non fossero ancora disponibili. L utilizzo del modello nuovo avveniva pertanto sia nel caso di periodo d imposta coincidente con l anno solare che in caso di non coincidenza (in quest ultimo caso si fa riferimento, ovviamente, ai periodi interessati da operazioni straordinarie). Talvolta, però, i nuovi modelli non risultavano disponibili entro il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione oppure risultavano non essere ancora utilizzabili i software di controllo necessari per gli invii telematici. In futuro, pertanto, le società di persone applicheranno le regole già in passato previste per i soggetti IRES. Le regole per le dichiarazioni SCHEMA DI SINTESI S.n.c. con periodo dal 1º gennaio 2015 al 31 dicembre 2015 utilizzo di Unico SP 2016 S.n.c. costituita nel corso del 2015 e con primo esercizio che termina il 31 dicembre 2015 S.n.c. con periodo d imposta chiuso al 30 giugno 2015 per effetto della trasformazione in S.r.l. utilizzo di Unico SP 2016 utilizzo di Unico SP 2015 Termini di versamento Il versamento dei saldi resta in generale ancorato alla data del 16 giugno dell anno in cui è presentata la dichiarazione. In caso di liquidazione e di operazione straordinaria il termine per il versamento del saldo relativo al periodo d imposta ante liquidazione/operazione straordinaria viene spostato dal 16 giugno dell anno in cui viene presentata la dichiarazione al sedicesimo giorno del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della relativa dichiarazione. Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo

3 Prima delle modifiche (aventi decorrenza dal 12 dicembre 2014), il saldo delle imposte dovute dalla società di persone per il periodo d imposta ante liquidazione/operazione straordinaria doveva invece essere versato entro il 16 giugno dell anno in cui veniva presentata la dichiarazione. Attenzione La scadenza del versamento diverrà quindi correlata all anno di presentazione della dichiarazione cui i versamenti d imposta si riferiscono, indipendentemente dal fatto che si tratti di un periodo d imposta ordinario ovvero interessato da operazioni straordinarie che determinano un interruzione anticipata del periodo d imposta rispetto a quello ordinario. Le modifiche in commento non riguardano tuttavia i soci della società, i quali continuano a pagare le imposte secondo le scadenze ordinarie. Si prospetta il seguente esempio che sintetizza le anomalie presenti nella precedente disciplina. ESEMPIO S.n.c. trasformata in S.r.l. con data di effetto 20 giugno 2013: formazione di due distinti periodi d imposta: i) il primo, dal 1º gennaio 2013 al 19 giugno 2013 ii) il secondo, dal 20 giugno 2013 al 31 dicembre 2013 Dichiarazioni ( ed IRAP) relative al periodo ante trasformazione dovevano essere presentate entro la fine del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d imposta, ossia entro marzo 2014 Il termine ordinario per il versamento del saldo scadeva (in assenza di proroga) il 16 giugno 2014 Assumendo invece il perfezionamento dell operazione nel febbraio 2013, le dichiarazioni relative al periodo ante trasformazione sarebbero dovute essere trasmesse entro novembre 2013 con il conseguente obbligo di versamento del saldo d imposta entro il 16 giugno Ne conseguiva che, in presenza di un operazione chiusa nel primo trimestre, si rendeva necessario provvedere alla determinazione dell IRAP entro il 16 giugno del medesimo anno e, di fatto, gli operatori erano tenuti ad anticipare la predisposizione della dichiarazione IRAP al fine di determinare in modo corretto la relativa imposta. Viceversa, ove l operazione fosse stata eseguita da aprile in poi, il versamento scadeva l anno successivo ed il termine di versamento poteva superare di diversi mesi quello di presentazione della dichiarazione. Ne discende che una differenza di pochi giorni tra marzo e aprile avrebbe comportato il differimento di un anno del versamento. Sebbene l esempio proposto riguardi il 2013, analoghe anomalie troveranno riscontro per le operazioni effettuate nel corso del 2014 tenuto che la decorrenza del nuovo regime riguarda le operazioni poste in essere a partire dal 12 dicembre 2014, ossia dalla data di entrata in vigore del Decreto (sul punto vedasi anche infra). SOGGETTI OBBLIGATI " I soggetti obbligati alla presentazione del modello - Società di persone ed equiparate (più avanti, in breve, Modello ) - sono le società e le associazioni, residenti nel territorio dello Stato, come nel seguito elencate: 1) società semplici 2) società in nome collettivo e in accomandita semplice 3) società di armamento (equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice, a seconda che siano state costituite all unanimità o a maggioranza) 4) società di fatto o irregolari (equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici a seconda che esercitino o meno attività commerciale) 34 Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo 2015

4 5) associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni 6) aziende coniugali se l attività è esercitata in società fra i coniugi (coniugi cointestatari della licenza ovvero coniugi entrambi imprenditori) 7) gruppi europei di interesse economico GEIE. In particolare, i soggetti indicati ai punti 1), 2) e 3) possono essere talvolta interessati da operazioni di riorganizzazione societaria. Attenzione Trasformazione progressiva da società in nome collettivo ad una a responsabilità limitata: sul periodo ante trasformazione deve essere presentato il modello, mentre sul successivo il modello UNICO SC. PROCEDURE " Il Decreto ha previsto che anche le società di persone, con periodo d imposta non coincidente con l anno solare, utilizzino i vecchi modelli dichiarativi, ossia quelli approvati nel corso dello stesso anno nel quale si chiude il periodo d imposta, così come avviene le società di capitali. I modelli dichiarativi Prima della modifica normativa, le società di persone, anche quando il periodo d imposta non era coincidente con l anno solare, erano in ogni caso tenute ad utilizzare i modelli approvati entro il 31 gennaio dell anno di presentazione della dichiarazione (anno n+1). ESEMPIO Come rilevato dall Agenzia delle Entrate (cfr. circolare n. 31/E/2014), ipotizzando una società di persone con periodo d imposta (anno n), prima del Decreto per dichiarare i dati relativi a tale periodo d imposta, la società era tenuta ad utilizzare il modello di dichiarazione da approvare entro il (anno n+1). Per effetto della modifica, per dichiarare il medesimo periodo d imposta, la società può utilizzare il modello di dichiarazione già approvato nel 2014 (anno n). Si segnala che le istruzioni generali (ed unificate a quelle degli altri modelli dichiarativi così come disponibili sul sito internet dell Agenzia delle Entrate) stabiliscono che i contribuenti con periodo d imposta coincidente con l anno solare utilizzano per la dichiarazione dei redditi 2014 il modello UNICO Tale modello viene utilizzato anche per la dichiarazione dei redditi del periodo d imposta non coincidente con l anno solare in corso alla data del 31 dicembre Ai fini dell IRES, per i periodi d imposta chiusi anteriormente al 31 dicembre 2014, anche se iniziati nel corso del 2013 (e.g. periodo dal 1º luglio 2013 al 30 giugno 2014), la dichiarazione dei redditi va presentata in forma autonoma, utilizzando il modello UNICO 2014 approvato nel corso del Qualora il modello UNICO 2014 non consenta l indicazione di alcuni dati necessari per la dichiarazione, richiesti invece nei modelli approvati nel 2015, questi dovranno essere forniti soltanto a richiesta dell Agenzia delle Entrate. In merito alle società di persone con esercizio sociale non coincidente con l anno solare (e.g. per effetto di un operazione straordinaria), è quest anno espressamente previsto dalle istruzioni che tali società debbano attrarre il risultato dell esercizio nel periodo d imposta (anno solare) in cui tale esercizio si chiude (e.g. esercizio sociale da dichiarare nel modello /2015 relativo al periodo d imposta da presentare entro il 30 settembre 2015). È altresì specificato che per effetto delle citate modifiche del Decreto, anche le società di persone ed i soggetti ad esse equiparati adottano, per l individuazione del modello dichiarativo, le medesime regole previste per i soggetti IRES. Pertanto, le società di persone, in caso di periodo di imposta chiuso anteriormente al 31 dicembre 2014 (ad esempio in caso di trasformazione in società di capitali), presentano la dichiarazione dei redditi in forma non unificata utilizzando il modello 2014 approvato nel corso del Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo

5 I versamenti Con riguardo ai versamenti, la modifica normativa interviene invece sul termine di versamento per le società di persone interessate da operazioni straordinarie (liquidazione, trasformazione, fusione e di scissione). Viene stabilito, infatti, che in tali ipotesi il temine di versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi ed a quella dell IRAP è il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. Prima della modifica, nel caso di trasformazione di una società di persone (o altra operazione straordinaria o liquidazione) nel periodo compreso tra gennaio e marzo dell anno, il termine di presentazione della dichiarazione scadeva entro l anno stesso. Conseguentemente, poiché i termini di versamento erano normativamente ancorati per tali soggetti all anno di presentazione dichiarazione, gli stessi scadevano in ogni caso il 16 giugno dello stesso anno. La modifica (che trova applicazione alle operazioni poste in essere a partire dall entrata in vigore del decreto; i.e. 12 dicembre 2014), consente di eliminare la preesistente e suesposta anomalia che si generava per le società di persone in caso di operazione straordinaria o liquidazione. SCHEMA DI SINTESI Versamenti Nuovo termine di versamento per le società di persone interessate da operazioni straordinarie (liquidazione, trasformazione, fusione e di scissione): il temine di versamento del saldo dovuto è il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. In sostanza la scadenza coincide con il giorno 16 del decimo mese successivo a quello in cui ha effetto l operazione straordinaria. Disciplina previgente: il termine di presentazione della dichiarazione scadeva entro l anno stesso e, conseguentemente, posto che i termini di versamento erano ancorati all anno di presentazione dichiarazione, gli stessi scadevano in ogni caso il 16 giugno dello stesso anno ed accadeva che (e.g.) una società di persone trasformata a marzo doveva presentare la dichiarazione entro dicembre e versare il saldo entro giugno del medesimo anno; diversamente, una società che si era trasformata ad aprile doveva presentare la dichiarazione entro gennaio dell anno successivo (i.e. termine di nove mesi dalla chiusura del periodo di imposta ante operazione straordinaria) e versare il saldo entro giugno dell anno successivo. SCADE " CASI PARTICOLARI " Come di consueto, il termine di presentazione del Modello scade l ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d imposta. Il contribuente con periodo d imposta coincidente con l anno solare dovrà quindi presentare la dichiarazione in via telematica entro il 30 settembre Termini di presentazione dei modelli dichiarativi (UNICO ed IRAP): periodo d imposta che termina il 31 dicembre: entro il 30 settembre dell anno successivo a quello di chiusura del periodo d imposta periodo d imposta che termina prima del 31 dicembre (per effetto di operazioni straordinarie): ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d imposta. 1) Decorrenza Il Decreto non fornisce alcun chiarimento in merito all entrata in vigore delle nuove regole così come in precedenza descritte. Ci si era quindi inizialmente chiesti se le nuove regole fossero applicabili alle operazioni straordinarie effettuate a partire dal 13 dicembre 2014 od anche a quelle effettuate in precedenza, ma per le quali risultano ancora pendenti i termini di presentazione della dichiarazione. In tal senso era stato anche ipotizzato che se al 13 dicembre risultavano ancora pendenti i termini di presentazione della dichiarazione, la disciplina contenuta nel Decreto avrebbe potuto trovare applicazione con riguardo alle scadenze dei versamenti dovuti dai soggetti interessati dalle suindicate operazioni societarie. Tuttavia, l Agenzia delle Entrate, nelle circolare n. 31/E/2014 ha espressamente rilevato come la modifica normativa trovi applicazione esclusivamente per le operazioni poste in essere a partire dall entrata in vigore del Decreto. 36 Pratica Fiscale e Professionale n. 13 del 30 marzo 2015