RIPARTO DELLA GIURISDIZIONE TRA COMMISSIONI TRIBUTARIE E GIUDICE AMMINISTRATIVO

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1 RAPPORTI TRA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA ED AMMINISTRATIVA PROF. PINO ZINGALE

2 Indice 1 RIPARTO DELLA GIURISDIZIONE TRA COMMISSIONI TRIBUTARIE E GIUDICE AMMINISTRATIVO RAPPORTI TRA PROCESSO TRIBUTARIO E PROCESSO AMMINISTRATIVO PRINCIPIO DI AUTONOMIA DELLE GIURISDIZIONI: EFFETTI di 14

3 1 Riparto della giurisdizione tra commissioni tributarie e giudice amministrativo Il riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice amministrativo si fonda, invece non sulla natura, ma sugli effetti dell atto: se trattasi di effetti di natura tributaria va affermata la competenza delle Commissioni tributarie, se, invece, trattasi di contestare ulteriori effetti diversi da quelli propriamente tributari, la competenza sarà del TAR Consiglio di Stato. In tale ultimo caso, poiché si è in presenza di interessi legittimi, non può che spettare al giudice amministrativo il sindacato sul provvedimento. L art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, secondo cui la natura tributaria dell atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti, comporta, salvo espresse previsioni di legge, una naturale competenza del giudice amministrativo soltanto sull impugnazione di atti amministrativi a contenuto generale o normativo, come i regolamenti e le delibere tariffarie e di atti aventi natura provvedimentale, che costituiscano un presupposto dell esercizio della potestà impositiva e in relazione ai quali esiste un generale potere di disapplicazione del giudice cui è attribuita la giurisdizione sul rapporto tributario. Le commissioni tributarie possono disapplicare i regolamenti comunali sui tributi locali, se ritenuti illegittimi, sia pure con efficacia limitata al rapporto dedotto in giudizio. Tale principio non può mai comportare una doppia tutela (dinanzi al giudice amministrativo e a quello ordinario o tributario) nei confronti di atti impostivi o di atti del procedimento impositivo. L attribuzione al giudice tributario di una controversia che può concernere la lesione di interessi legittimi, non incontra un limite nell art. 103 Cost. perché non esiste una riserva assoluta di 3 di 14

4 giurisdizione sugli interessi legittimi a favore del giudice amministrativo, potendo il legislatore attribuire la relativa tutela ad altri giudici. La giurisdizione (piena ed esclusiva) del giudice tributario fissata dall art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, poi, non ha ad oggetto solo gli atti per così dire finali del procedimento amministrativo di imposizione tributaria (ovverosia gli atti definiti, propriamente, come impugnabili dall art. 19, d.lgs. n. 546 del 1992) ma investe - nei limiti, ovviamente, dei motivi sottoposti dal contribuente all esame di quel giudice ai sensi dell art. 18, comma 2, lett. e), stesso D. Lg.vo - tutte le fasi del procedimento che hanno portato alla adozione ed alla formazione di quell atto. L eventuale giudizio negativo in ordine alla legittimità e/o alla regolarità (formale e/o sostanziale) su un qualche atto istruttorio prodromico può determinare la caducazione, per illegittimità derivata, dell atto finale impugnato: la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Il quinto comma dell'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, stabilisce che le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, e resta salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente. Dunque gli atti di carattere generale sono autonomamente impugnabili, e la relativa pronuncia avrà efficacia nei confronti della generalità dei contribuenti, ma questa impugnazione si 4 di 14

5 svolgerà avanti ad un giudice "diverso" rispetto alle commissioni tributarie e cioè avanti alla giustizia amministrativa. Inoltre, la possibilità dell'impugnativa di atti a carattere generale, fatta salva "nella diversa sede competente" dall'art. 7 del d.lgs. n. 546/92, con conseguente efficacia nei confronti di una generalità di contribuenti, trova il suo spazio davanti al giudice amministrativo. Si è anche precisato da parte delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, che l'attribuzione al giudice tributario di una controversia che può concernere la lesione di interessi legittimi non incontra un limite nell'art. 103 Cost. Rientra nella competenza del giudice tributario, così come delineata dal del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 7, valutare la illegittimità degli atti amministrativi generali al limitato fine di decidere la controversia relativa ad uno specifico rapporto tributario, e senza poter procedere all'annullamento dell'atto generale. Vanno, quindi, attribuite al giudice amministrativo: 1) i ricorsi per l impugnazione di un atto di carattere generale; 2) i regolamenti o atti normativi del Governo e Enti locali ed i ricorsi contro i vizi formali dell atto non attinenti al profilo impositivo (es.: annullamento di un atto di accertamento redatto in lingua italiana nei confronti di un cittadino tedesco, a Bolzano, dove vige il principio del bilinguismo), mentre va affermata, invece, la giurisdizione delle Commissioni tribitarie se trattasi di atto di applicazione delle stesse al caso concreto; La rilevata erroneità della declinatoria di giurisdizione affermata dal giudice di merito non comporta, tuttavia, necessariamente una cassazione con rinvio della sentenza impugnata, in quanto 5 di 14

6 il compito della Cassazione, quando queste non debbano decidere in sede di regolamento ai sensi dell'art. 41 c.p.c. o non siano chiamate a dirimere un conflitto (negativo o positivo) ai sensi dell'art. 362 c.p.c., comma 2, bensì siano investite da un ricorso ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 1, - non può esaurirsi nel dichiarare a quale giudice spetti la giurisdizione, ma deve estendersi alla valutazione della sussistenza dell'interesse ad un'utile pronuncia di merito. La Cassazione, investita della questione di giurisdizione, è anche giudice del fatto, come in ogni altro caso in cui la censura abbia ad oggetto la violazione di una norma processuale. Vanno decise dal giudice ordinario le controversie nelle quali il fisco abbia già riconosciuto al contribuente il diritto al rimborso, come spesso avviene per il canone Rai, o nel caso in cui la richiesta di rimborso di imposte sia stata riconosciuta da una sentenza passata in giudicato. La controversia per il rimborso della somma versata in eccesso a titolo di condono ex lege n. 47/1985 appartiene alla giurisdizione del giudice amministrativo (e non a quella del giudice tributario). Appartiene alla competenza del giudice tributario la controversia - promossa da privati nei confronti del gestore del servizio idrico integrato - che abbia ad oggetto l entità della tariffa del suddetto servizio, in quanto, sebbene nel regime scaturito dalla dichiarazione d illegittimità costituzionale dell art. 33 del d.lgs. 31 marzo 1998, n. 33, come sostituito dalla legge 21 luglio 2000, n. 205, sia venuta meno l espressa esclusione di tali controversie dall ambito della giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo in materia di pubblici servizi, tuttavia la Corte costituzionale, con la sentenza n. 204 del 2004, nel ridefinire l ambito della predetta giurisdizione esclusiva, ha precisato che questa postula l inerenza della controversia ad una situazione di potere della PA, mentre la controversia avente ad oggetto rapporti individuali di 6 di 14

7 utenza non vede coinvolta la PA. come autorità. Nè la giurisdizione del giudice amministrativo è configurabile per il fatto che la controversia investa l atto amministrativo generale con il quale sono determinate le tariffe per i vari tipi di utenze, atteso che al riguardo viene in rilievo il potere del giudice ordinario, ai sensi dell art. 5 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, all. E, di disapplicare gli atti amministrativi illegittimi, la cui efficacia condizioni l esistenza ed il contenuto del diritto sostanziale costituente l oggetto del processo. Per gli stessi motivi, è altresì esclusa la giurisdizione del Tribunale superiore delle acque pubbliche, prevista per l impugnativa di provvedimenti amministrativi afferenti al regime delle acque pubbliche (nel caso di specie era in discussione la pretesa dell ente gestore di applicare retroattivamente la nuova tariffa). Tuttavia si è anche affermato che la tariffa del servizio idrico intergrato, di cui al d.lgs. n. 152 del 2006, art. 156, costituisce un entrata di diritto privato e per la riscossione delle somme dovute attraverso iscrizione a ruolo affidato al concessionario è necessario che il debito risulti da titolo avente efficacia esecutiva (e tale qualifica non hanno le fatture della s.p.a. gestore del servizio idrico integrato). Sono invece di competenza del giudice amministrativo le controversie aventi ad oggetto non la misura dei corrispettivi dovuti, bensì la legittimità dell atto amministrativo di cui si chieda l annullamento, ma non la disapplicazione dell atto. 7 di 14

8 2 Rapporti tra processo tributario e processo amministrativo Sussiste il dovere generale per il giudice tributario di riconoscere la rimozione per annullamento di un atto generale o presupposto, con conseguente ripristino ex tunc della situazione giuridica preesistente, e tale dovere prescinde dall'estensione del giudicato ai soggetti che non hanno assunto la qualità di parti nel giudizio. Il giudicato di annullamento di atti generali o indivisibili si estende a tutti i soggetti interessati, pur non aventi qualità di parte. Non esiste un principio di assoluta autonomia delle singole giurisdizioni in materia di verifica della legittimità di atti amministrativi. Va, infatti, considerato il potere - dovere del giudice tributario di verificare in via incidentale, al pari di altre questioni devolute ad altre giurisdizioni, la legittimità degli atti amministrativi, anche a contenuto concreto, costituenti presupposto dell'imposizione e di procedere alla loro disapplicazione, consentita, quale principio generale dell'ordinamento, anche prima dell'espresso riconoscimento contenuto nel citato art. 12, comma 2. Tale potere non può essere esercitato quando siano intervenute pronunce definitive della giurisdizione competente. Tanto è vero che il giudice tributario, dinanzi al quale si prospetta una questione di illegittimità di un atto amministrativo presupposto, può disporre la sospensione del processo se la stessa questione forma oggetto di specifico giudizio dinanzi al giudice amministrativo. Da ciò discende che, anche se non sia stata disposta la sospensione, la pronuncia del giudice amministrativo che sia nel frattempo intervenuta, soprattutto quando sia assistita da efficacia di giudicato, non può non svolgere un effetto vincolante nei confronti di tutti i soggetti 8 di 14

9 dell'ordinamento e, in particolare, ai fini della pronuncia sulla validità dell'atto amministrativo, sulla quale il giudice, diverso da quello amministrativo, non fornito di giurisdizione in via principale, deve rendere incidentalmente. A seguito dell annullamento dell atto amministrativo da parte del TAR ne discende, quale necessaria conseguenza, l'illegittimità dei ruoli e dei successivi atti di imposizione e di riscossione, illegittimità che non può essere dichiarata dal giudice amministrativo, stante il carattere esclusivo della giurisdizione delle commissioni tributarie, tanto più a seguito della modifica introdotta dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 32, comma 2. Si verifica in tale caso l effetto riflesso del giudicato (c.d. effetto di fattispecie degli atti costitutivi), risolventesi nel dovere di tutti i soggetti dell'ordinamento, ivi compresi gli altri giudici, di riconoscere l'avvenuta rimozione dell'atto annullato. Tale dovere di riconoscimento sussiste, anche a prescindere dall'efficacia di giudicato, come nel caso in cui l'atto presupposto viene rimosso attraverso l'esercizio dell'autotutela per accertata illegittimità originaria, rimozione che opera ex tunc al pari dell'annullamento giurisdizionale. 9 di 14

10 3 Principio di autonomia delle giurisdizioni: effetti Il principio di autonomia delle singole giurisdizioni in materia di verifica della validità degli atti amministrativi non esclude che il giudice tributario, dinnanzi al quale sia stata prospettata l'illegittimità di un atto costituente presupposto di quello impositivo, possa disporre la sospensione del processo, nel caso in cui la medesima questione formi oggetto di uno specifico giudizio pendente dinnanzi al giudice amministrativo; qualora poi, indipendentemente dalla sospensione, sia intervenuta al riguardo una pronuncia del giudice amministrativo, la stessa, soprattutto se passata in giudicato, non può non svolgere effetto vincolante nel processo tributario, non ostandovi il doverepotere del giudice tributario, non fornito di giurisdizione in via principale, di verificare in via incidentale la validità degli atti presupposti e di procedere alla loro disapplicazione. Il sindacato incidenter tantum di un atto amministrativo presupposto dell'imposizione, finalizzato alla disapplicazione di tale atto con riflessi sulla legittimità dell'atto impositivo impugnato, non può, infatti, comportare l'esigenza di un contraddittorio nei confronti del soggetto autore dell'atto presupposto. Il processo tributario, peraltro, non consente l'intervento adesivo dipendente e, in generale, la partecipazione di soggetti che non siano parti del rapporto tributario, essendovi ammessi soltanto i soggetti che hanno partecipato direttamente all'emissione dell'atto impositivo o che ne sono diretti destinatari. Al fine di disciplinare i rapporti tra processo tributario e giudicato amministrativo, va rilevato che il giudicato amministrativo si ripercuote sugli atti di imposizione; la sentenza del TAR che dichiari la illegittimità dell atto presupposto alla applicazione dell imposta determina la 10 di 14

11 consequenziale illegittimità di tutti gli atti impositivi senza che sia consentito al giudice tributario procedere ad una propria valutazione circa la legittimità del provvedimento regionale (neppure in relazione ai contribuenti che non siano intervenuti nel giudizio amministrativo). Ad esempio, la sentenza del TAR che dichiari la illegittimità della modifica tariffaria comporta la invalidità derivata degli atti di imposizione emessi dal compente ufficio sulla base di tale tariffa. Il problema può porsi in termini diversi ove il giudicato amministrativo affermi la validità dell atto in quanto il potere del giudice ordinario di disapplicare l atto amministrativo resta escluso soltanto se la sua legittimità sia stata affermata dal giudice amministrativo nel contraddittorio della parte e con autorità di giudicato. Si è affermato che la disapplicazione dell atto amministrativo da parte del giudice ordinario non incontra alcuna preclusione per effetto del giudicato amministrativo di rigetto della domanda di annullamento, il quale non ha ad oggetto la declaratoria di legittimità dell atto, né gli accertamenti compiuti per pervenire a tale risultato, ma solo la mancanza nel ricorrente del diritto ad ottenerne l annullamento; a questa regola fanno eccezione soltanto l ipotesi in cui relativamente alla legittimità dell atto amministrativo sia prospettabile l intervenuta formazione di un giudicato tra le parti, in quanto la disapplicazione sia stata richiesta in un giudizio di cui sia parte la p.a., nei confronti della quale sia stata precedentemente proposta la domanda di annullamento dinanzi al giudice amministrativo. Il giudice ordinario così come il giudice tributario sono titolari del potere di disapplicare il provvedimento amministrativo quando l oggetto della controversia è costituito dalla pretesa di un diritto soggettivo perfetto e quando la valutazione della legittimità del provvedimento debba avvenire soltanto in via incidentale il che si verifica allorché l atto amministrativo non assume rilievo come causa del diritto del privato, ma come mero antecedente, sicché la questione della sua 11 di 14

12 legittimità viene a prospettarsi come questione pregiudiziale in senso tecnico e non come questione principale. È consentito al giudice tributario qualificare come non conforme al diritto oggettivo una condotta coerente con la situazione giuridica determinata dalla persistente efficacia, prevista dalla legge, di un atto amministrativo. Nel giudizio ordinario si può e si deve procedere all accertamento dell illegittimità dell azione amministrativa che rappresenta uno degli elementi costitutivi della fattispecie di cui all articolo 2043 cod. civ., oltre che alle più complesse valutazioni estese all accertamento della colpa e del nesso di causalità. La cd. antigiuridicità in senso oggettivo, intesa quale elemento costitutivo della fattispecie attributiva del diritto al risarcimento del danno ai sensi dell articolo 2043 c.c., non può essere accertata in via incidentale e senza efficacia di giudicato; pertanto, ove l accertamento in via principale sia precluso nel giudizio risarcitorio, ad esempio a seguito di giudicato, decadenza o transazione, la domanda risarcitoria deve essere rigettata, perché il fatto produttivo del danno non è suscettibile di essere qualificato illecito. L inoppugnabilità dell atto è nozione solo processuale in quanto esclude l annullamento giurisdizionale, senza incidere sulla condizione giuridica dell atto stesso, il quale, permanendo la sua non conformità alla legge, può essere per tale ragione rimosso dal suo autore ad ogni effetto (autotutela decisoria della pubblica amministrazione), ovvero rimosso dal giudice ai fini della decisione di una controversia, con valutazione incidentale, senza effetti di giudicato, della sua illegittimità (disapplicazione ex articolo 5 legge 2248/1865, all. E). 12 di 14

13 In assenza della rimozione dell atto, il permanere della produzione degli effetti è conforme alla volontà della legge, e la necessaria coerenza dell ordinamento impedisce di valutare in termini di danno ingiusto gli effetti medesimi; il giudice tributario non è abilitato ad incidervi, ove trattasi di questione incidentale. L amministrazione, da parte sua, non è obbligata ad annullare di ufficio gli atti definitivi, non suscettibili, cioè, di ricorso amministrativo ordinario, non conformi a legge e può farlo solo per soddisfare uno specifico interesse pubblico, per definizione non coincidente con quello del soggetto danneggiato dall atto. Quindi, la situazione giuridica prodotta da un atto amministrativo può essere ritenuta non conforme al diritto oggettivo solo attuando la rimozione dell atto stesso o con l istituto della disapplicazione. Il principio fondamentale di certezza delle situazioni giuridiche di diritto pubblico, a cui presidio è posto il breve termine decadenziale di impugnazione dei provvedimenti amministrativi, subirebbe un notevole vulnus ove fosse consentito far valere, sia pure ad altri fini, l illegittimità. Se così fosse, l amministrazione sarebbe posta nell alternativa o di annullare l atto di ufficio (ammesso che l interesse pubblico specifico possa essere fatto coincidere con l opportunità di contenere gli obblighi risarcitori e prevalga sull interesse degli eventuali controinteressati), ovvero tenere fermo l assetto di interessi pur in presenza di una condanna che si fondi sull accertamento dell illegittimità dell atto, con evidente contraddizione con il principio generale, espresso chiaramente dall ordinamento, secondo cui i fatti illeciti devono essere comunque repressi. 13 di 14

14 Non è possibile, tuttavia, qualificare in termini di fatto illecito una situazione giuridica che l ordinamento riconosce come verificata e produttiva di effetti, se non rimossa mediante gli specifici rimedi previsti. Invero, sia nei rapporti paritetici, fuori cioè dell ambito dell esercizio del potere pubblico, tra cittadini e pubblica amministrazione, sia in quelli interprivati, molteplici sono le ipotesi in cui è accordato preminente rilievo all esigenza di certezza e, al di fuori della diversa ipotesi di richiesta di autotutela, l interessato ha l onere di contestare la conformità al diritto di determinate situazioni mediante l impugnazione di atti o comunque reagendo entro termini di decadenza. 14 di 14