Corso Teorico Pratico di Paghe e Contributi

Transcript

1 Corso Teorico Pratico di Paghe e Contributi A cura di Rag. Macrì Patrizia LE OPERAZIONI DI FINE ANNO (Prima parte) PREMESSA Con l arrivo del mese di dicembre e la conseguente chiusura del ciclo annuale, i datori di lavoro devono porre in essere una serie di adempimenti annuali quali: - il conguaglio di fine anno; - la dichiarazione dei salari (autoliquidazione inail); - il modello Cud; - il modello 770 In questa lezione ci occuperemo del conguaglio di fine anno, lasciando la trattazione degli altri argomenti per le prossime lezioni. IL CONGUAGLIO DI FINE ANNO Il conguaglio fiscale di fine anno, è quello maggiormente conosciuto anche dai non addetti ai lavori, e viene effettuato al fine di rendere definitive la ritenute d acconto trattenute nei vari periodi di paga dal sostituto d imposta (il datore di lavoro) in relazione ai redditi erogati nel corso del rapporto di lavoro dipendente. Tuttavia, esistono anche altri tipi di conguaglio che rivestono comunque una grande importanza e sono i conguagli i cui risultati concorrono a rendere definitivo l imponibile su cui poi verranno effettuate le operazioni di conguaglio fiscale vero e proprio, che per questo motivo lo dovranno precedere. Questi conguagli hanno delle caratteristiche particolari in quanto non riguardano tutti i 1

2 dipendenti e nemmeno l intera retribuzione o tutti i contributi, ma solamente le retribuzioni oltre un certo limite o quei contributi che vengono differenziati per fasce retributive o che fanno riferimento ad imponibili particolari. Infine i conguagli possono riguardare la posizione contributiva di alcuni dipendenti avendo come riferimento il ricalcolo di alcuni contributi dovuti agli istituti previdenziali, nel caso del c.d. conguaglio previdenziale. Alcuni di questi conguagli possono essere determinati da: - l imputazione per competenza degli elementi variabili della retribuzione; - il superamento della prima fascia di retribuzione pensionabile ai fini dell applicazione dell aliquota IVS aggiuntiva dell 1% a carico del lavoratore; - l applicazione del massimale contributivo e pensionabile per i lavoratori assunti successivamente al e privi di anzianità contributiva a quella data; - la verifica dell esatto ammontare esente dei fringe benefit; - la decontribuzione delle retribuzioni variabili; - la verifica della deducibilità del contributi ai fondi di previdenza complementare di cui al D.Lgs. n. 47/ ; - la verifica del reddito individuale complessivo del genitore per il pagamento dell indennità di maternità nel periodo di congedo parentale goduto dal compimento del 3 anno fino all 8 anno di età del bambino ai sensi dell art. 32 D.Lgs. 151/2001. Ma vediamone alcuni dei più frequenti nel dettaglio. GLI ELEMENTI VARIABILI DELLA RETRIBUZIONE Alcuni elementi variabili della retribuzione quali ad esempio: - compensi per lavoro straordinario; - indennità per trasferte; 1 Circolari agenzia Entrate n. 78/2001 e n. 29/2001 2

3 - permessi non retribuiti; - astensioni dal lavoro; - indennità per ferie non godute; - indennità varie anticipate dal datore di lavoro per conto dell Inps quali: o malattia; o maternità; o riposi per allattamento; o donazione di sangue; o cassa integrazione (non a zero ore); o congedo matrimoniale - o dall Inail: o indennità per infortuni possono non essere conosciuti dal datore di lavoro al momento dell elaborazione del cedolino mensile. Agli eventi su menzionati, possono considerarsi assimilabili anche: - l indennità di cassa; - i prestiti ai dipendenti; - i congedi parentali in genere. L Inps, in questi casi, con la circolare n. 292 del 23/12/1993 ha dato la possibilità al datore di lavoro di assoggettare a contribuzione questi elementi, non ancora definiti nel mese di competenza, nel mese successivo a quello in cui l evento si è verificato. La scelta di spostare in avanti la contribuzione di questi elementi non crea particolari problemi né per il pagamento dei contributi né per la loro esposizione sul modello DM10 durante l anno. Tutt altro discorso, invece, per quanto riguarda il mese di dicembre, visto che lo slittamento della contribuzione farà ricadere pagamento ed esposizione nel DM10 nel mese di gennaio dell anno successivo. L Inps è quindi intervenuto precisando che, in questo caso, gli elementi variabili della retribuzione relativi al mese di dicembre, devono essere indicati a parte nel modello DM10 del mese di gennaio nei quadri B-C utilizzando i seguenti codici, validi per la generalità delle aziende: 3

4 - A000 voci variabili che hanno determinato l aumento dell imponibile del mese di gennaio; - D000 voci variabili che hanno determinato la diminuzione dell imponibile del mese di gennaio N.B. Con la circolare n. 117 del l Inps ha ricompreso tra le variabili retributive, anche i ratei di retribuzione del mese precedente per effetto di assunzione intervenuta nel corso del mese precedente successiva alla elaborazione delle buste paga (ferma restando la collocazione temporale dei contributi nel mese in cui è avvenuta l assunzione stessa). E bene sottolineare che, mentre ai fini dell assoggettamento contributivo questi elementi vengono considerati retribuzioni del mese di gennaio determinando, come abbiamo visto, l aumento o la diminuzione delle retribuzioni imponibili di questo mese ( i contributi risultano acquisiti l anno successivo a quello di competenza), per quanto riguarda la loro imputazione nella posizione assicurativa del dipendente, vengono considerati secondo il principio di competenza (quindi nel mese di dicembre). Di conseguenza dovranno essere inseriti nel modello Cud e nel modello 770 dell anno precedente. Infine, detti elementi, non vanno considerati nell anno di competenza, ma nell anno successivo, né per la determinazione del massimale contributivo e pensionabile, oltre il quale non sono più dovuti i contributi previdenziali, né per il raggiungimento della prima fascia pensionabile oltre la quale è dovuta la contribuzione aggiuntiva IVS dell 1% a carico del dipendente. ESEMPIO Si ipotizzi il caso di un impiegato assunto il 18 dicembre 2009, ad elaborazione delle paghe riferite al mese di dicembre ormai chiusa, il cui rateo di retribuzione sia pari a 500,00. L evento Assunzione viene quindi contabilizzato nella busta 4

5 paga di gennaio 2010, nella quale la retribuzione imponibile, pari ad esempio a 1.500,00, sarà aumentata dell importo di 500,00 (per rateo del mese di dicembre) per un totale di 2.000,00. Pertanto, nella denuncia DM10 di gennaio 2010, l imponibile pari a 2.000,00 (retribuzione di gennaio rateo di dicembre 2009) andrà indicato in corrispondenza del rigo 11 e assoggettato al regime contributivo in vigore per l anno 2010 e l imponibile pari a 500,00 andrà indicato come voce variabile, in aumento, della retribuzione del mese di gennaio con il previsto codice A000. Tabella 1 Elementi variabili della retribuzione: Compensi per lavoro straordinario; Indennità per trasferte; Permessi non retribuiti; Astensioni dal lavoro; Indennità per ferie non godute; Malattia; Maternità; Riposi allattamento; Donazioni di sangue; Cassa integrazioni (non a zero ore); Infortuni; Congedo matrimoniale; Indennità di cassa; Prestiti ai dipendenti; Congedi parentali in genere; Assunzioni nel mese precedente Si considerano nell anno di competenza per: CUD 770 Si considerano nell anno successivo per: Assoggettamento contributivo; Esposizione DM10 quadri B-C con i codici: o A000 o D000 Calcolo del massimale contributivo e pensionabile Raggiungimento 1 fascia pensionabile (contribuzione aggiuntiva IVS 1 %) 5

6 LA CONTRIBUZIONE IVS AGGIUNTIVA 1% Secondo quanto previsto dall art. 3-ter della L. 438/1992 i lavoratori, la cui contribuzione ai fini pensionistici a loro carico sia inferire al 10%, devono versare un contributo aggiuntivo IVS dell 1%, sempre a carico del lavoratore, da calcolare sulla retribuzione che eccede il limite della prima fascia di retribuzione pensionabile. Il limite annuale, fissato dall Inps per il 2009 con la circolare n. 14 del , è di ,00 (importo mensilizzato pari a 3.506,00). Detto limite è valido anche per ENPALS e INPDAI. Secondo quanto indicato dalle istruzioni Inps, ai fini del versamento del contributo aggiuntivo, deve essere osservato il criterio della mensilizzazione (circolare Inps n. 4 del punto 3) non essendo ammesso il sistema a contatore che totalizza le retribuzioni mensili con applicazione del contributo solo nel momento del superamento del limite annuale. Ecco perché è necessario effettuare l operazione di conguaglio, in special modo nel caso in cui la retribuzione oscilli intorno al limite mensile. Nel modello DM10 il contributo aggiuntivo IVS 1% dovrà essere indicato nel quadro C con il codice M950 nel caso in cui il conguaglio sia a debito del lavoratore e nel quadro D con il codice L951 nel caso in cui il conguaglio risulti a credito del lavoratore. Detti codici sono validi per la generalità delle aziende. Il conguaglio deve essere effettuato in concomitanza con l ultima retribuzione dell anno o al momento della cessazione del rapporto di lavoro, se antecedente. N.B. Si ricorda che, ai fini delle operazioni di conguaglio, gli elementi variabili della retribuzione, nel caso in cui gli adempimenti contributivi vengano assolti con la denuncia del mese di gennaio dell anno successivo, non incidono sulla determinazione del tetto dell anno corrente. Ai fini del regime contributivo, infatti, le componenti variabili vengono considerate retribuzioni del mese di gennaio dell anno successivo. (Tab. 1) 6

7 Nel caso in cui un dipendente, nel corso dello stesso anno, ponga in essere più rapporti di lavoro contemporaneamente, le varie retribuzioni dovranno essere sommate per individuare il corretto imponibile per il calcolo dell applicazione del contributo IVS aggiuntivo. Il lavoratore è pertanto tenuto a consegnare al datore di lavoro dal quale intende farsi fare il conguaglio (generalmente quello che eroga la retribuzione più alta) apposita attestazione (ad esempio il modello CUD) da cui risultino gli imponibili previdenziali di ciascun rapporto lavorativo. In questo modo il datore di lavoro potrà fare il cumulo tra tutte le retribuzioni percepite dal lavoratore ed effettuare correttamente il conguaglio. Lo stesso discorso vale anche per il dipendente che, cessando un rapporto di lavoro, ne inizi un altro nello stesso anno. Il nuovo datore di lavoro, alla fine dell anno, dovrà effettuare il conguaglio tenendo conto anche delle retribuzioni percepite dal lavoratore nel precedente rapporto lavorativo. In questo caso il lavoratore può anche trovarsi ad avere un conguaglio più pesante in quanto dovrà versare anche il contributo per le retribuzioni passate. Poniamo infatti che il lavoratore sia impiegato per i primi 5 mesi con un datore di lavoro e per altri 6 mesi con un altro datore di lavoro. Durante il primo rapporto di lavoro il lavoratore, pur avendo una retribuzione superiore al limite mensile, in sede di conguaglio di fine rapporto, a causa della limitata durata del rapporto di lavoro può non superare il limite annuo. In questo caso il datore di lavoro dovrà restituire le somme versate in più mensilmente, Tuttavia, il limite annuo, potrebbe venir superato dal lavoratore durante il secondo rapporto lavorativo in quanto, dobbiamo sempre ricordare, che le somme percepite durante il primo rapporto lavorativo concorrono alla formazione dell imponibile su cui calcolare la contribuzione aggiuntiva. Ma vediamo alcuni esempi numerici, utili a chiarire il concetto. 7

8 ESEMPIO 1 CONGUAGLIO A CREDITO Mese Imponibile Inps Limite mensile Base calcolo Contribuzione 1 fascia contribuzione IVS aggiuntiva retribuzione pensionabile IVS aggiuntiva 1% 1% Gennaio 3.605, ,00 99,00 0,99 Febbraio 3.550, ,00 44,00 0,44 Marzo 2.930, , Aprile 3.550, ,00 44,00 0,44 Maggio 3.550, ,00 44,00 0,44 Giugno 2.850, , Luglio 2.930, , Agosto 3.605, ,00 99,00 0,99 Settembre 3.550, ,00 44,00 0,44 Ottobre 4.010, ,00 504,00 5,04 Novembre 2.995, , Dicembre 3.700, ,00 194,00 1,94 Totale , ,00 10,72 Nell esempio il limite mensile è stato superato nei mesi di Gennaio, Febbraio, Aprile, Maggio, Agosto, Settembre, Ottobre e Dicembre. Tuttavia l imponibile annuale è stato pari a ,00 quindi, in fase di conguaglio, si dovrà procedere alla restituzione di quanto versato mensilmente, ossia 10,72. L importo andrà esposto nel DM10 nel quadro D (somme a credito) con il codice L951. 8

9 ESEMPIO 2 CONGUAGLIO A DEBITO SCHEMA 1 RAPPORTO LAVORATIVO DA GENNAIO A MAGGIO 2009 Mese Imponibile Inps Limite mensile Base calcolo Contribuzione 1 fascia contribuzione IVS aggiuntiva retribuzione pensionabile IVS aggiuntiva 1% 1% Gennaio 4.200, ,00 694,00 6,94 Febbraio 4.200, ,00 694,00 6,94 Marzo 4.350, ,00 844,00 8,44 Aprile 4.200, ,00 694,00 6,94 Maggio 4.350, ,00 844,00 8,44 Totale ,00 37,70 Nell esempio il lavoratore, pur avendo superato il limite mensile ogni mese, non ha superato il limite annuale di ,00 al momento della cessazione del rapporto lavorativo. In sede di conguaglio di fine rapporto il datore di lavoro dovrà quindi restituire le somme trattenute mensilmente, ossia 37,70. SCHEMA 2 RAPPORTO LAVORATIVO DA LUGLIO A DICEMBRE 2009 Mese Imponibile Inps Limite mensile Base calcolo Contribuzione 1 fascia contribuzione IVS aggiuntiva retribuzione pensionabile IVS aggiuntiva 1% 1% Luglio 4.200, ,00 694,00 6,94 Agosto 4.200, ,00 694,00 6,94 Settembre 4.100, ,00 844,00 8,44 Ottobre 4.100, ,00 694,00 6,94 Novembre 4.200, ,00 844,00 8,44 Dicembre 4.500, ,00 994,00 9,94 Totale ,00 42,64 9

10 Anche durante il secondo rapporto lavorativo il lavoratore non ha superato il limite annuo di ,00 essendo il suo imponibile previdenziale annuo pari a ,00. Il conguaglio di fine anno, quindi, sarebbe dovuto essere a credito con la relativa restituzione delle somme trattenute mensilmente ( 42,64). Tuttavia, avendo avuto nel corso dello stesso anno un altro rapporto lavorativo, il datore di lavoro, in sede di conguaglio di fine anno, deve tener conto anche delle retribuzioni precedenti. Il conguaglio sarà quindi a debito in quanto sommando le retribuzioni dei due periodi lavorativi ( , ,00 = ,00) il limite annuo di ,00 viene superato. N.B. Con la circolare n. 298 del 1992 l Inps, al fine di limitare le operazioni di conguaglio, ha precisato che qualora un dipendente (o anche più dipendenti) superi il limite mensile per uno o due mesi ma sicuramente non supererà il limite annuo, le retribuzioni relative a questi mesi saranno assoggettate a contribuzione ordinaria, senza quindi applicare l aliquota aggiuntiva 1% CASI PARTICOLARI: CAMBIO DEL REGIME PENSIONISTICO NEL CORSO DELL ANNO La contribuzione aggiuntiva dell 1% è dovuta all Istituto che gestisce il fondo pensione del lavoratore. Durante lo svolgimento del rapporto lavorativo potrebbe anche verificarsi il caso di un dipendente che cambi regime pensionistico nel corso dell anno (esempio: lavoratore promosso che da impiegato diventi dirigente di azienda industriale). Questo caso è riconducibile a quello del lavoratore che nel corso dell anno abbia avuto più rapporti di lavoro successivi con diversi datori di lavoro. Nel momento del passaggio da un regime pensionistico ad un altro, il datore di lavoro effettuerà il conguaglio in riferimento al regime pensionistico cessato. Questa operazione potrebbe anche portare alla restituzione delle somme versate nel caso in cui il limite annuo non venga superato. Nel corso dei periodi successivi il datore di lavoro, nel momento in cui verrà superata la soglia mensile, 10

11 provvederà a trattenere al dipendente la contribuzione aggiuntiva versandola al nuovo ente pensionistico. Alla fine dell anno il datore di lavoro effettuerà il conguaglio tenendo conto di tutte le retribuzioni percepite dal lavoratore (comprese quindi quelle imputabili in un primo momento all ente pensionistico cessato). L eventuale conguaglio a debito ricadrà sul nuovo fondo pensionistico. MASSIMALE CONTRIBUTIVO La Legge n. 335 del all art. 2 comma 18 prevede che per i lavoratori privi di anzianità contributiva iscritti a forme pensionistiche obbligatorie dopo il e per quelli che opteranno per il calcolo della pensione con il sistema contributivo, la contribuzione ai fini pensionistici, compresa la contribuzione aggiuntiva dell 1%, è dovuta su un importo massimo che per il 2009 è pari a ,00. Per la corretta determinazione del massimale e della contribuzione bisogna tenere presente che: - il massimale non è frazionabile a mese ed è determinato considerando anche le retribuzioni di eventuali altri rapporti lavorativi avuti nel corso dello stesso anno, sia nel caso in cui si susseguano che nel caso siano posti in essere contemporaneamente; - se durante il periodo d imposta il lavoratore abbia posto in essere rapporti di lavoro subordinato e rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, le retribuzioni derivanti da rapporto di lavoro subordinato non si cumulano con i compensi percepiti a titolo di collaborazione coordinata e continuativa e viceversa; - si deve far riferimento al massimale annuo anche se l anno risulta retribuito solo in parte; - la contribuzione va calcolata mese per mese sull intera retribuzione corrisposta; una volta raggiunto il massimale, c.d. metodo del contatore, sulla parte eccedente dovrà essere calcolata e versata la contribuzione 11

12 diversa da quella pensionistica, ossia la contribuzione assistenziale che verrà esposta utilizzando il codice tipo contribuzione 98 ; - nel mese in cui il massimale viene superato la retribuzione imponibile ai fini pensionistici sarà calcolata in misura proporzionalmente ridotta. In sede di conguaglio annuale è anche possibile rettificare eventuali errori commessi durante l anno. Se, ad esempio è stato versato il contributo IVS anche su quote di retribuzioni eccedenti il massimale, sarà possibile rimborsare il dipendente mediante l aumento dell imponibile fiscale in busta paga, recuperando poi la somma indicandola nel quadro D del modello DM10 con il codice L952 preceduto dalla dicitura Recupero contribuzione IVS su massimale. Per effetto di questa correzione però, viene meno anche la correlata quota di retribuzione imponibile eccedente il massimale in questione. Pertanto, ai fini della quadratura dei monti retributivi (imponibile previdenziale) qualora il datore di lavoro opererà il recupero dei contributi IVS nella denuncia del mese di dicembre, la retribuzione cui si riferisce tale recupero andrà indicata in uno dei righi del quadro B/C del modello DM10 con il codice H400 preceduto dalla dicitura Rid. Imponibile anno corrente. Nessun dato dovrà essere riportato nei campi Numero Dipendenti, Numero Giornate e Contributi dovuti. Nell ipotesi in cui il datore di lavoro opererà il recupero dei contributi IVS nella denuncia di gennaio/febbraio, la retribuzione cui si riferisce tale recupero andrà indicata in uno dei righi del quadro B/C del modello DM10 con il codice H500 preceduto dalla dicitura Rid. Imponibile anno precedente. Nessun dato dovrà essere riportato nei campi Numero dipendenti, Numero Giornate e Contributi Dovuti. N.B. Si ricorda che ove gli adempimenti contributivi sulle componenti variabili della retribuzione siano assolti con la denuncia del mese di Gennaio le stesse, nel caso in cui sia stato superato il tetto, non hanno incidenza ai fini della determinazione del massimale dell anno precedente. (Tab. 1) 12

13 FRINGE BENEFIT L art. 51 del T.u.i.r. al comma 3 prevede la non imponibilità, sia previdenziale che fiscale, dei beni ceduti e dei servizi prestati ai dipendenti se il loro valore complessivo nel periodo d imposta non supera 258,23. Poiché nel caso in cui limite venga superato il valore dei fringe benefit rientra interamente nelle base imponibile è necessario effettuare l operazione di conguaglio. E bene precisare che nel calcolo del limite di 258,23 rientrano anche i fringe benefit erogati da (eventuali) precedenti datori di lavoro, nel corso del periodo di imposta. Tuttavia l Inps ha precisato che, nel caso in cui il limite venga superato, il datore di lavoro, ai fini previdenziali, dovrà tenere conto, in sede di conguaglio, solamente del valore dei fringe benefit da lui erogati. Operativamente il datore di lavoro dovrà: - portare in aumento della retribuzione imponibile del mese cui si riferisce la denuncia, l importo dei fringe benefit da lui corrisposti; - trattenere al lavoratore la differenza dell imposta della quota del contributo a carico dello stesso non trattenuta nel corso dell anno. PRESTITI AI DIPENDENTI Un caso particolare di fringe benefit è il prestito ai dipendenti. La base imponibile è pari al 50% della differenza tra l importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di riferimento (TUR) e l importo degli interessi calcolato secondo il tasso praticato dall azienda. E bene ricordare che dal , ai fini della determinazione della quota imponibile, per il compenso in natura relativo ai prestiti erogati ai dipendenti, si deve assumere quale parametro di riferimento il TUR vigente al termine di ciascun anno. Poiché, invece, durante i periodi di paga scaduti, l imponibile è stato determinato utilizzando il TUR vigente al 31 dicembre dell anno precedente è ovvio che occorre procedere alla rideterminazione dello stesso in sede di conguaglio di fine anno. 13

14 N.B. Nel caso di conguaglio di fine rapporto il TUR da utilizzare è quello vigente al momento della cessazione del rapporto lavorativo. ESEMPIO TUR al momento della concessione del prestito: 1,50% Tasso applicato dal datore di lavoro al prestito: 0,75% Il reddito imponibile è dato dal 50% della differenza tra 1,50% e 0,75% (si calcola cioè l ammontare degli interessi corrispondenti allo 0,375%) Se il tasso applicato dal datore di lavoro è superiore al TUR nessun valore entra nel computo del reddito imponibile. CONGUAGLI PER VERSAMENTI DI QUOTE DI TFR AL FONDO DI TESORERIA Con la Legge Finanziaria 2007 è stato istituito il Fondo per l erogazione ai lavoratori dipendenti del settore privato dei trattamenti di fine rapporto di cui all art del c.c. (c.d. Fondo Tesoreria Inps). Il Fondo garantisce ai lavoratori dipendenti del settore privato l erogazione dei trattamenti di fine rapporto di cui all art del c.c. per la quota corrispondente ai versamenti allo stesso effettuati ai sensi dell art. 1 comma 756. Obbligati al versamento del contributo sono i datori di lavoro del settore privato che abbiano alle proprie dipendenze almeno 50 addetti. Il versamento delle quote TFR va effettuato mensilmente, salvo conguaglio a fine anno o alla cessazione del rapporto di lavoro. Nel momento in cui il datore di lavoro effettua le operazioni di conguaglio deve quindi provvedere alla sistemazione delle differenze a debito o a credito eventualmente determinatesi rispetto alle somme che sono state versate mensilmente al Fondo di Tesoreria. Nel caso in cui mensilmente il datore di lavoro avesse determinato erroneamente le quote di TFR complessivamente trasferite, il conguaglio risulterà a credito, dal momento che saranno state versate somme in eccedenza rispetto all importo dovuto. Le operazioni che il datore di lavoro dovrà, quindi, porre in essere per recuperare le somme versate in più, saranno: 14

15 1- determinare l ammontare delle somme eccedenti; 2- indicare l importo da recuperare nel quadro D del modello DM10 utilizzando il codice RF01 Per effetto di tale recupero, in alcuni casi, le aziende potrebbero trovarsi nella condizione di dover restituire quote delle misure compensative già fruite in relazione alle somme in precedenza versate. A tal fine dovranno: 1- determinare l ammontare della misura compensativa fruita in eccedenza in relazione al recupero effettuato; 2- indicare l importo da restituire nei quadri B-C del modello DM10 con il codice M120. N.B. Per l eventuale restituzione di misure compensative connesse alla previdenza complementare, il datore di lavoro provvederà a indicarne il relativo importo con il codice M121. In corrispondenza di questi codici dovranno essere indicati solo il numero dei lavoratori interessati e il relativo importo. Nessun dato deve essere indicato nei campi Giornate e Retribuzioni. Nel caso in cui, invece, il conguaglio risulti a debito, in quanto mensilmente sono state versate al Fondo di Tesoreria quote di TFR in misura inferiore rispetto al dovuto, il datore di lavoro dovrà: 1- determinare l ammontare delle somme dovute al Fondo di Tesoreria 2- indicare il relativo importo nel quadro B-C del modello DM10 con il codice CF02 In corrispondenza di detto codice dovranno essere indicati solo il numero dei lavoratori interessati e il relativo importo. Nessun dato deve essere indicato nei campi Giornate e Retribuzioni. In sede di conguaglio potranno anche essere recuperate le misure compensative spettanti in relazione alle quote regolarizzate, ovvero a quelle destinate alla 15

16 previdenza complementare. A tal fine le stesse dovranno essere indicate nel quadro D del modello DM10 con i codici TF11 TF12 TF15 TF16. RIVALUTAZIONE TFR E IMPOSTA SOSTITUTIVA Le quote annuali di TFR, ad eccezione di quelle maturate nell anno, devono essere rivalutare al 31 dicembre di ogni anno, così come previsto dall art c.c.. La rivalutazione si calcola mediante l applicazione di un tasso costituito dal 1,5% in misura fissa e dal 75% dell aumento dell indice accertato dall Istat rispetto al mese di dicembre dell anno precedente. Anche il TFR versato al Fondo di Tesoreria deve essere rivalutato alla fine di ogni anno, o alla cessazione del rapporto lavorativo e tale rivalutazione, al netto ovviamente dell imposta sostitutiva, deve essere imputato alla posizione del singolo lavoratore. Il costo della rivalutazione resta a carico del Fondo di Tesoreria. Sulle somme rivalutate, però, va versata all erario l imposta sostitutiva dell 11% ex D.Lgs. n. 47/2000 che è a carico del lavoratore. L Inps, con messaggio n. 5859/2008, ha precisato che i datori di lavoro possono conguagliare l importo versato relativamente alla rivalutazione della quota di accantonamento maturato presso il Fondo di Tesoreria nella denuncia contributiva DM10 riferita al mese di dicembre, salvo conguaglio da eseguirsi con la denuncia contributiva di febbraio dell anno successivo. Al fine di individuarne l ammontare, i datori di lavoro potranno calcolare una presunta rivalutazione sulle quote di TFR trasferite alla Tesoreria avvalendosi dell ultimo, o penultimo, indice Istat. L importo dell imposta sostitutiva da recuperare dovrà essere riportato sul quadro D del modello DM10 utilizzando il codice PF30. Nel mese di febbraio, in sede di pagamento del saldo dell imposta, sarà possibile effettuare le operazioni di conguaglio relative all imposta sostitutiva nella sua entità definitiva. Le somme eventualmente versate in eccedenza a titolo di imposta sostitutiva possono essere restituite utilizzando il codice CF30 da riportare nel quadro B-C del modello DM10. 16

17 Nessun dato dovrà essere indicato nei campi N. dipendenti Giornate e Retribuzioni. CONGUAGLIO IN CASO DI OPERAZIONI SOCIETARIE Nel caso in cui vengano poste in essere operazioni societarie che comportino il passaggio dei lavoratori come previsto dall art c.c. e nei casi di cessione del contratto di lavoro, le operazioni di conguaglio dei contributi previdenziali devono essere effettuate dal datore di lavoro subentrante che dovrà considerare l ammontare complessivo delle retribuzioni percepite nell anno dal lavoratore comprensive, pertanto, anche di quelle erogate dal precedente datore di lavoro. IL CONGUAGLIO FISCALE Come abbiamo già avuto modo di dire, con il conguaglio fiscale di fine anno (o di fine rapporto) si rendono definitive le ritenute d acconto trattenute nei vari periodi di paga dal datore di lavoro (sostituto d imposta) al lavoratore (sostituito) in riferimento alle retribuzioni erogate nell anno nell ambito del rapporto lavorativo. L obbligo di effettuare il conguaglio è dato dall art. 23 del D.P.R. n. 600/73, così come modificato dall art. 7 del D.Lgs 02 settembre 1997 n. 314, che al comma 3 stabilisce che i sostituti d imposta devono effettuare, entro il 28 febbraio dell anno successivo e, in caso di cessazione del rapporto di lavoro, alla data di cessazione, il conguaglio tra le ritenute operate sulle somme e i valori imponibili, di cui all art. 51 del T.u.i.r., comunicati al sostituto entro il 12 gennaio dell anno successivo, e l imposta dovuta sull ammontare complessivo degli emolumenti stessi, tenendo conto delle eventuali detrazioni e deduzioni sugli oneri. Il conguaglio deve essere effettuato da tutti coloro che, rivestendo la qualifica di sostituti d imposta, hanno in essere al 31 dicembre rapporti di lavoro che danno luogo sia a redditi di lavoro dipendente, sia a redditi assimilati (esempio: co.co.pro., borse di studio, assegni per addestramento professionale, compensi per l attività libero-professionale intramuraria ecc.). 17

18 I SOSTITUTI D IMPOSTA I soggetti che rivestono la qualifica di sostituti d imposta e che, di conseguenza, sono tenuti ad effettuare le operazioni di conguaglio sono: - gli enti e le società (art. 73 comma 1 del T.u.i.r.); - le società e le associazioni (art. 5 del T.u.i.r.); - le persone fisiche che esercitano imprese commerciali o agricole; - le persone fisiche che esercitano arti e professioni; - i condomini; - i curatori fallimentari e i commissari liquidatori (dal 2006) 2 OGGETTO DEL CONGUAGLIO Oggetto del conguaglio sono i redditi di lavoro dipendente e quelli ad essi assimilati così come indicati, rispettivamente, dall art. 49 e 50 del T.u.i.r. L attuale previsione dell art. 49 considera redditi di lavoro dipendente quelli derivanti da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, modificando la precedente definizione che invece considerava tali solamente i redditi derivanti dal lavoro prestato alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Con questa modifica vengono ricompresi tra i redditi di lavoro dipendente anche le indennità e i compensi conseguiti sulla base del rapporto di lavoro indipendentemente dalla effettiva prestazione lavorativa. Restano, invece, esclusi dalla tassazione gli indennizzi risarcitori del danno emergente, a differenza di quelli per lucro cessante che sono normalmente soggetti a tassazione. N.B. I proventi conseguiti in sostituzione dei redditi di lavoro dipendente si considerano della stessa natura dei redditi sostituiti (art. 6 del T.u.i.r.). 2 Il curatore fallimentare e il commissario liquidatore sono tenuti ad effettuare le ritenute anche sulle somme corrisposte in sede di riparto parziale o finale. 18

19 MODALITA DI CALCOLO Le modalità di calcolo del conguaglio sono contenute nell art. 23 comma 3 del D.P.R. 600/1973. In particolare, per effettuare un corretto conguaglio è necessario porre in essere una serie di operazioni e controlli, primo fra tutti verificare la presenza di eventuali emolumenti corrisposti entro il 12 gennaio dell anno successivo in quanto vanno ricompresi nella base di calcolo per il conguaglio. Le operazioni di conguaglio devono essere concluse entro il 28 febbraio dell anno successivo e, sostanzialmente, sono: - determinare la base imponibile da assoggettare al prelievo fiscale; - verificare l ammontare complessivo di eventuali compensi in natura (fringe benefit) erogati e il limite di esenzione ( 258,23); - calcolare l imposta lorda complessiva applicando le aliquote progressive corrispondenti agli scaglioni annui di reddito; - calcolare le detrazioni di lavoro dipendente e quelle per carichi di famiglia complessivamente spettanti; - calcolare, se spettanti, le detrazioni per oneri; - determinare l imposta netta complessiva sottraendo dall imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, le detrazioni spettanti; - calcolare la differenza tra l imposta netta dovuta e le ritenute fiscali già trattenute nel corso dell anno a titolo di acconto. Se la differenza che ne scaturisce è positiva ( imposta dovuta maggiore delle ritenute già trattenute) allora il conguaglio è a debito del lavoratore e il datore di lavoro dovrà trattenere la differenza nel cedolino paga. Naturalmente dovrà sempre verificare la capienza delle retribuzioni a subire tale prelievo. Se, al contrario, la differenza risulterà negativa (imposta dovuta minore delle ritenute già trattenute) il conguaglio è a credito del lavoratore e il datore di lavoro dovrà restituire tale differenza in busta paga; - calcolare l ammontare delle addizionali (regionali e comunali) sulla base dell imponibile determinato. Le addizionali calcolate andranno trattenute e 19

20 versate in un numero massimo di 11 rate a partire dal mese di gennaio dell anno successivo. N.B. In caso di errori il conguaglio può anche essere riaperto in quanto gli effetti economici si concluderanno entro il mese di febbraio dell anno successivo. Ai fini del compimento delle operazioni di conguaglio di fine anno il sostituito può chiedere al sostituto di tenere conto anche dei redditi di lavoro dipendente, o assimilati a quelli di lavoro dipendente, percepiti nel corso di precedenti rapporti di lavoro. A tal fine il sostituito deve consegnare al sostituto d imposta, entro il 12 del mese di gennaio del periodo d imposta successivo a quello in cui sono stati percepiti, la certificazione unica (Cud) concernente i redditi di lavoro dipendente, o assimilati a quelli di lavoro dipendente, erogati da altri soggetti, compresi quelli erogati da soggetti non obbligati ad effettuare le ritenute. ESEMPIO: CONGUAGLIO A DEBITO Predisponiamo ora i calcoli per il conguaglio di fine anno per un dipendente assunto nel settore commercio al IV livello il 15/03/2006. Il dipendente ha moglie a carico e un figlio di età inferiore ai 3 anni. Il reddito imponibile per il 2008 era stato di ,78. La retribuzione è composta da: - Paga base (fino al ): 847,46 - Paga base (dal ): 881,46 - Contingenza: 524,22 - Scatti anzianità: 20,66 - Super minimo: 169,93 20

21 PROSPETTO RETRIBUZIONI ANNO 2009 Mese Imponibile Irpef Irpef lorda Detrazioni Detrazioni Irpef Netta lavoro dipendente carichi famiglia 01/ ,71 333,05 99,83 134,85 98,37 02/ ,71 333,05 90,17 121,80 121,08 03/ ,22 351,28 99,83 134,85 116,60 04/ ,29 347,79 96,61 130,51 120,67 05/ ,86 362,52 99,83 134,85 127,84 06/ ,86 362,52 96,61 130,51 135,40 14^ 1.418,71 333, ,05 07/ ,72 333,05 99,83 134,85 98,37 08/ ,73 333,06 99,83 134,85 98,38 09/ ,60 341,39 96,61 130,51 114,27 10/ ,60 341,39 99,83 134,85 106,71 11/ ,08 371,49 96,61 130,51 144,37 13^ 1.449,60 341, ,39 12/ ,60 341,39 99,83 134,85 106,71 Totale , , , , ,21 Calcolo del conguaglio 1 Calcolo dell imposta irpef lorda sull imponibile annuo di ,29: Fino a ,00 l irpef lorda è pari a 3.450,00 Da ,01 a ,29 l irpef lorda è pari a 1.476,44 Quindi l irpef lorda totale è pari a 4.926,44 2 Calcolo delle detrazioni per lavoro dipendente sull imponibile annuo di ,29. La detrazione spettante sarà pari a 1.338,00 euro, dal momento che il reddito complessivo è superiore a ,00 euro ma non a ,00 euro. La detrazione spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l importo di 21

22 55.000,00 euro, diminuito del reddito complessivo, e l importo di ,00 euro. Pertanto: [ ( , ,29 ) / ,00 ] = 0, ,00 * 0,8633 = 1.155,09 Quindi le detrazioni per lavoro dipendente sono pari a 1.155, Calcolo delle detrazioni per carichi di famiglia sull imponibile annuo di ,29. La detrazione per coniuge a carico sarà pari a 690,00, dal momento che il reddito complessivo è superiore a ,00 euro ma non a ,00 euro e la detrazione per figlio a carico sarà pari a 900,00 in quanto minore di 3 anni. Le detrazioni totali saranno quindi pari a 2.745,09 4 Calcolo dell imposta irpef netta sull imponibile annuo di ,29: Irpef lorda 4.926,44 - Detrazioni totali 2.745,09 Irpef netta 2.181,35 5 Calcolo del conguaglio sull imponibile annuo di ,29 Irpef netta dell anno 2.181,35 - Irpef versata nell anno 2.063,21 Conguaglio a debito 118,14 6 Calcolo delle addizionali regionali e comunali (che però verranno trattenute in busta paga a partire dal mese di Gennaio 2010 fino al mese di novembre 2010) sull imponibile annuo di ,29. L addizionale regionale è fissata dalla 22

23 normativa statale nella misura minima pari a 0,90%. Per la regione Lazio l addizionale è pari al 1,40%. Per il comune di Roma l addizionale comunale è pari allo 0,50%. In riferimento all addizionale comunale si fa presente che la Finanziaria per il 2007 ha introdotto l obbligo di versare anche un acconto per l anno successivo pari al 30% dell addizionale comunale dovuta per l anno in corso. Addizionale regionale 2009: ,29 * 1,40 % = 286,56 Addizionale comunale 2009: ,29 * 0,50 % = 102,34 Acconto addizionale comunale 2010: 102,34 * 30 % = 30,70 Adesso inseriamo tutto nel prospetto paga. 23

24 Sede Rm Nomentano Data autorizzazione Numero Autorizzazione Azienda Dipendente LA COLLINA DELLE FATE S.R.L. MANCINI MARCO VIA NAZIONALE N. 135 VIA CAVOUR N ROMA ROMA Data nascita Data assunzione Data licenziamento Qualifica Categoria Livello Periodo di Retribuzione 15/03/ /03/2006 Imp. d ordine f/time 4 Dicembre 2009 Residenza Posizione INPS Posizione INAIL N. Scatti Data prossimo scatto Roma /2012 Assegni N. Componenti N. Figli Tab. ANF Importo Nucleo Familiare 3 1 Paga Base Contingenza Terzo Elemento E.D.R. Scatti Superminimo Tot. Elementi Fissi 881,46 524,22 20,66 169, ,27 Ore - Giorni Descrizione Importo base Competenze Trattenute 26 Retribuzione 61, ,27 Conguaglio Imp. Inail Addizionali Imp. Fiscale Imp. Lorda Detr. Fisc. Imp. Riten. Conguaglio Annuale 419, , , , ,21-118,14 + Imp. Inps Imp. Arrotond. Ritenute Inps + Ritenute Ritenute + Ritenute Totale Riten. Sociali 1.596, ,00 146,67 146,67 Detrazioni Imp. Anni Imp. Fiscale Imposta lorda imposta prec. Imposta su anni prec. Tot. Riten. Fiscali 1.449,60 341,39 234,68 106,71 Tot. Comp. - Tot. Trattenute - Rit. Sociali - Rit. Fiscali - Cong. Fiscale debito + Cong. Fiscale cred ,24-146,67-106,71-118,14 Add. Reg. Add. Comunale Acc. Add. Com. - Tot. Addiz. Ferie residue Perm. Residui Ore lavor. +/- Arr.Pr. +/- Arr.Att. Netto in Busta + 0,10 + 0, ,00 Gg Lav. Gg Retribuiti Sett. Ret. Firma per ricevuta Data Stampa Ora Stampa

25 CASI PARTICOLARI Così come abbiamo visto per il conguaglio previdenziale, anche per il conguaglio fiscale si possono verificare casi particolari di conguaglio che non riguardando l intera retribuzione, possono interessare solo una parte di essa, o solamente alcuni dipendenti ecc. E il caso, ad esempio, dei fringe benefit e del credito per imposte pagate all estero. FRINGE BENEFIT I fringe benefit sono dei compensi in natura che generalmente vengono quantificati in base al loro valore normale. Tuttavia, in deroga a tale principio, il legislatore ha previsto delle regole precise per la determinazione del valore dei compensi in natura costituiti da: - auto aziendali; - prestiti in denaro; - fabbricati concessi in locazione (uso o comodato); - servizi di trasporto ferroviario. Abbiamo già avuto modo di dire, trattando del conguaglio previdenziale, che l art. 51 del T.u.i.r. al comma 3 prevede la non imponibilità dei beni ceduti e dei servizi prestati ai dipendenti se il loro valore complessivo nel periodo d imposta non supera 258,23. Nel caso in cui, in sede di conguaglio, il valore dei beni o dei servizi prestati risulti superiore al predetto limite, l azienda dovrà provvedere ad assoggettare a contribuzione il valore complessivo e non solo la quota eccedente. Per la determinazione del predetto limite si dovrà tener conto anche di quei beni o servizi ceduti da eventuali precedenti datori di lavoro. A differenza di quanto già visto ai fini previdenziali (per cui il datore di lavoro in caso di superamento del limite verserà i contributi solo sul valore dei fringe benefit da esso erogati, ai fini fiscali dovrà operare la trattenuta considerando l intero importo percepito. Ma facciamo un esempio: 25

26 Dipendente che nel corso del 2009 ha lavorato per 2 aziende Fringe benefit erogati dal 1 datore di lavoro 150,00 Fringe benefit erogati dal 2 datore di lavoro 300,00 Fringe benefit totali 450,00 Il limite di 258,23 è stato superato. Il 2 datore di lavoro, quindi, effettuerà il conguaglio previdenziale solo su 300,00, mentre dovrà considerare l intero ammontare dei fringe benefit pari a 450,00 per il conguaglio fiscale. CREDITO PER IMPOSTE PAGATE ALL ESTERO I dipendenti assegnati all estero ma residenti in Italia, il cui reddito di lavoro dipendente è determinato sulla base della retribuzione convenzionale di cui all art. 51 comma 8-bis del T.u.i.r., possono portare in detrazione le imposte pagate all estero. Se, infatti, il lavoratore ha già pagato le imposte all estero sugli stessi redditi dichiarati in Italia, può portarle in detrazione, in sede di conguaglio di fine anno, fino a concorrenza dell imposta pagata in Italia relativa ai predetti redditi prodotti all estero, così come previsto dall art. 23 del D.P.R. n. 600/1973. L art. 165 del T.u.i.r. detta le modalità di calcolo per la corretta determinazione dell ammontare complessivo delle imposte recuperabili. In particolare: 1- Nel caso in cui il reddito prodotto all estero concorra totalmente alla formazione del reddito complessivo prodotto in Italia, la formula da applicare sarà: Reddito Imponibile Prodotto all estero Per Ammontare dell imposta complessiva dovuta in Italia Diviso Reddito imponibile complessivo dichiarato in Italia 26

27 Uguale Limite massimo di utilizzo come credito d imposta in Italia, delle ritenute fiscali operate all estero in via definitiva 2- Nel caso in cui il reddito prodotto all estero concorra solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo prodotto in Italia, l ammontare del credito d imposta utilizzabile dovrà essere ridotto in misura corrispondente. La formula da applicare sarà: Reddito prodotto all estero parzialmente imponibile in Italia Per Ammontare dell imposta pagata in via definitiva all estero Diviso Reddito dichiarato all estero Uguale Limite di utilizzo come credito d imposta in Italia delle ritenute fiscali operate all estero in via definitiva N.B. Non è possibile recuperare le imposte pagate all estero attraverso il conguaglio di fine anno nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente all estero scaturisce da un autonomo rapporto con altro datore di lavoro non residente. La detrazione potrà essere fatta valere esclusivamente in sede di dichiarazione dei redditi. Rag. Macrì Patrizia consulentetributario@alice.it 28 Dicembre