La logica del rinvio dei costi.
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- Massimo Fumagalli
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1 La logica del rinvio dei costi
2 INDICE DELLA LEZIONE (1/2) La competenza dei ricavi e dei costi secondo la logica del rinvio dei costi Il trattamento delle perdite e degli utili attesi La valutazione degli investimenti in essere Il procedimento di determinazione del reddito: La determinazione del costo delle rimanenze La verifica della recuperabilità del costo
3 INDICE DELLA LEZIONE (2/2) La nozione di recuperabilità dei costi La recuperabilità dei costi delle rimanenze a realizzo diretto (il valore di realizzo netto adeguato) La recuperabilità dei costi delle rimanenze a realizzo indiretto (la capacità di ammortamento) Esempi
4 L approccio di fondo La logica del rinvio di costi muove dall assunto che si possa parlare di reddito solo in presenza di operazioni (investimenti) concluse. Dato che le operazioni si concludono con il conseguimento del ricavo, il reddito è calcolato in funzione dei soli ricavi che hanno avuto manifestazione finanziaria nell esercizio preso in esame. Partendo da questo presupposto, si considerano di competenza solamente i ricavi conseguiti nell esercizio. I ricavi attesi non partecipano alla formazione del reddito. Ai ricavi conseguiti sono contrapposti i costi sostenuti nell esercizio fatta eccezione per quelli che troveranno recupero nei successivi periodi amministrativi. Supponiamo che nell esercizio 2015, l impresa abbia sostenuto un investimento di 600 (ad esempio un terreno) che si presume permetterà di realizzare un ricavo di nel Il ricavo atteso nel 2016 non partecipa alla formazione del reddito 2015 perché non ancora conseguito. L importo del ricavo atteso rileva esclusivamente ai fini della recuperabilità del costo. In questo caso, il ricavo atteso è superiore al costo dell investimento e quindi quest ultimo può essere interamente rinviato al futuro. L operazione di investimento non produce alcun effetto ai fini della determinazione del reddito dell esercizio. Ipotizziamo ora che il ricavo atteso nell esercizio 2016 sia pari a 450. In questo caso, gli amministratori suppongono che l investimento andrà a generare una perdita di 150 che dovrà essere imputata al 2015, senza attendere la sua effettiva manifestazione. 4
5 Esempio La Società ALFA ha acquistato merci nel 2015 per un importo pari a 100 che si presume saranno vendute nel 2016 al prezzo di 115. Nell esercizio 2016, le previsioni riguardo al valore di realizzo delle merci si rivelano corrette. Evidenziamo gli effetti contabili dell operazione in caso di applicazione della logica del rinvio dei costi. Conto Economico ALFA 2015 Merci c/acquisti 100 Rim. Finali merci 100 Stato Patrimoniale Merci 100 Conto Economico ALFA 2016 Rimanenze iniziali 100 Merci c/vendite 115 Utile 15 5
6 Prime considerazioni di sintesi L esito (stimato) delle operazioni non ancora concluse (investimenti in essere ala data di redazione del bilancio) non incide sulla formazione del reddito laddove questo risultato è positivo. L esito (stimato) delle operazioni non ancora concluse partecipa alla formazione del reddito se negativo. In sintesi occorre considerare le perdite presunte ma non gli utili attesi. Dal punto di vista patrimoniale, la logica del rinvio dei costi comporta che - gli investimenti in essere (magazzino, immobilizzazioni, altri costi sospesi) sono contabilizzati al costo se l esito atteso delle operazioni è positivo. - gli investimenti in essere (magazzino, immobilizzazioni, altri costi sospesi) sono contabilizzati al valore di realizzo se l esito atteso delle operazioni è negativo. In sintesi, gli investimenti in essere (rimanenze di costo) sono valutati al minore tra il costo di acquisto (o di produzione) e il valore di realizzo 6
7 La competenza dei costi (procedura) In sede di redazione delle scritture di assestamento, per determinare i costi di competenza di un esercizio occorre procedere secondo la seguente procedura: - FASE 1: Determinare (stimare) il costo delle rimanenze distinguendo tra rimanenze di fattori e rimanenze di produzione (valore di prima approssimazione) - FASE 2: Stimare il valore di realizzo delle rimanenze distinguendo tra rimanenze a realizzo diretto e rimanenze a realizzo indiretto 7
8 La stima del costo delle rimanenze di fattori Le rimanenze di fattori sono rimanenze di beni e servizi acquistati nell anno ma non ancora interamente utilizzato nell esercizio. Tipologia di rimanenza Valore di prima approssimazione Merci Costo di acquisto + Oneri accessori Materie prime e similari Costo di acquisto + Oneri accessori Titoli e altri strumenti finanziari Costo di acquisto + Oneri accessori Fattori remunerati a tempo Immobilizzazioni materiali e immateriali acquistate presso terzi Risconto attivo (quota di costo anticipato che ancora deve fornire la sua utilità) (Costo di acquisto + Oneri accessori) Fondo ammortamento 8
9 La stima del costo delle rimanenze di produzione Le rimanenze di produzione si riferiscono a beni realizzati (o ancora in fase di realizzazione) dall impresa per essere rivenduti oppure per essere utilizzati nel ciclo produttivo. Tipologia di rimanenza Prodotti finiti, Semilavorati di produzione, Prodotti in corso di lavorazione Immobilizzazioni materiali e beni immateriali costruiti internamente Valore di prima approssimazione Costo diretti di produzione + Costi indiretti di produzione Costo diretti di produzione + Costi indiretti di produzione Produzione immateriale (costi di ricerca, sviluppo, pubblicità, formazione del personale) 0 ( si considerano costi di competenza dell esercizio in cui sono stati sostenuti) 9
10 La verifica della recuperabilità dei costi Ai fini della verifica della recuperabilità del costo assegnato alle rimanenze di fattori e di produzione occorre distinguere tra beni a realizzo diretto e beni a realizzo indiretto A)I beni a realizzo diretto sono beni destinati alla vendita senza alcuna (ulteriore) trasformazione fisica (merci, prodotti finiti, strumenti finanziari) B) I beni a realizzo indiretto comprendono: b1) beni destinati alla vendita dopo aver subito uno o più processi di trasformazione (materie prime, semilavorati di produzione, prodotti in corso di lavorazione); b2) beni che troveranno recupero indistinto attraverso la massa dei ricavi originati dalla vendita della produzione realizzata dall impresa (immobilizzazioni strumentali) 10
11 Il valore di realizzo delle rimanenze Tipologia di rimanenza Valore recuperabile BENI A REALIZZO DIRETTO BENI DESTINATI ALLA VENDITA DOPO AVER SUBITO UNO O PIÙ PROCESSI DI TRASFORMAZIONE IMMOBILIZZAZIONI STRUMENTALI Valore di realizzo Costi per realizzare la vendita Congrua remunerazione sul fatturato Valore di realizzo prodotto finito Costi di completamento Costi per realizzare la vendita Congrua remunerazione sul fatturato CAPACITA DI AMMORTAMENTO 11
12 Cosa si intende per recuperabilità di un costo In via del tutto generale, un costo può definirsi recuperabile se esso trova copertura attraverso i ricavi. Occorre però soffermarsi sul concetto di copertura dei costi. In tal senso, si possono distinguere due diverse impostazioni: a) I costi sono recuperabili, e quindi possono essere rinviati ai futuri esercizi, se i ricavi che l impresa stima di conseguire in futuro permettono di garantire almeno il pareggio contabile (ricavi = costi) b) I costi sono recuperabili se è ragionevole ipotizzare che nei futuri esercizi, il flusso dei ricavi attesi sia tale da permettere oltre alla copertura dei costi anche l assegnazione di una congrua remunerazione al capitale proprio (adeguato livello di surplus). In realtà, non è possibile stabilire un ordine di preferenza tra le due alternative, nel senso che l unica corretta è la seconda. È noto infatti che il capitale proprio conserva la sua integrità solo se l impresa è in grado di garantire agli investitori un rendimento medio pari alle attese. In caso contrario, il valore economico del capitale registra una svalutazione, sebbene a livello nominale potrebbe risultare il contrario (in caso di pareggio contabile o del conseguimento di un utile inferiore alle attese). In conclusione, la verifica della recuperabilità dei costi deve avvenire attraverso un processo analitico (distinguendo in base alle modalità di recupero) e sotto il vincolo della congrua remunerazione del capitale 12
13 Principi generali Le verifiche relative alla recuperabilità dei costi richiedono un attenta e ragionevole previsione degli andamenti economico-finanziari prospettici dell impresa. E indispensabile una visione globale della gestione futura affinché i test di recuperabilità dei costi tengano conto dei vincolo relativo alla congrua remunerazione del capitale. Relativamente al metodo da seguire, la prima verifica da compiere riguarda le rimanenze a realizzo diretto (merci, prodotti finiti, strumenti finanziari) e le rimanenze di beni che necessitano di altre attività di trasformazione (materie prime, semilavorati di produzione, prodotti in corso di lavorazione). La seconda verifica riguarda la recuperabilità delle immobilizzazioni tecniche ammortizzabili. 13
14 Beni a realizzo diretto e beni in fase di lavorazione Riguardo ai beni destinati alla vendita (con o senza ulteriori attività di trasformazione), le valutazioni circa la recuperabilità dei costi prendono avvio dalla stima del loro valore di presunto realizzo. Detto valore deve essere decurtato al fine di considerare: - I costi ancora da sostenere per realizzare la vendita (costi di vendita e i costi di trasformazione quando il bene non è completato) - un margine di utile che i ricavi devono incorporare al fine di garantire la congrua remunerazione del capitale proprio nell esercizio in cui avviene la vendita. La congrua remunerazione sul fatturato si ottiene dividendo il tasso di congrua remunerazione sul capitale (ROE atteso) per il rapporto tra il fatturato dell impresa e il suo capitale netto. Il valore così ottenuto (valore di presunto realizzo netto adeguato) deve essere confrontato con il costo di acquisto (o di produzione) delle rimanenze. Se il valore di presunto realizzo netto adeguato è pari o superiore al costo, la verifica ha dato esito positivo e dunque il costo può essere interamente rinviato ai futuri esercizi. Le rimanenze sono dunque valutate al costo. In caso contrario, il test non può considerarsi superato e la perdita grava interamente sull esercizio in chiusura. Il valore delle rimanenze corrisponde al valore di presunto realizzo netto adeguato. 14
15 Esempio La Società ALFA ha acquistato merci nel 2015 per un importo pari a 100 che si presume saranno vendute nel 2016 al prezzo di 107. Per perfezionare la vendita occorre sostenere costi di vendita pari a 2. Il rapporto tra il fatturato e il capitale netto è pari a 1,5 e il ROE atteso è pari al 12%. Risolviamo l esercizio con la logica del rinvio dei costi ipotizzando che le previsioni sul prezzo di vendita e sulle spese ancora da sostenere si rivelino corrette. Occorre calcolare in primo luogo il tasso di congrua remunerazione sul fatturato: 12 % : 1,5 = 8%. La congrua remunerazione sul fatturato delle merci da valutare è pari a 8,56 (0,08 * 107). Valore di presunto realizzo netto adeguato = ,56 = 96,44 Il valore di presunto realizzo netto adeguato è inferiore al costo e dunque le merci sono valutate a tale minor valore Conto Economico ALFA 2015 Merci c/acquisti 100 Rim. Finali merci 96,44 Perdita 3,56 Stato Patrimoniale Merci 96,44 Conto Economico ALFA 2016 Rimanenze iniziali 96,44 Merci c/vendite 107 Costi di vendita 2,00 Utile 8,56 15
16 Le immobilizzazioni tecniche Con riferimento alle immobilizzazioni tecniche, la verifica della rinviabilità del valore di prima approssimazione (valore originario al netto del fondo ammortamento) richiede di attestare che il margine atteso dalla gestione (relativo al periodo di vita utile delle immobilizzazioni) sia in grado di coprire il costo delle immobilizzazioni e di garantire la congrua remunerazione del capitale proprio. CAPACITA DI REDDITO = CAPACITA DI AMMORTAMENTO + CONGRUA REMUNERAZIONE CAPACITA DI AMMORTAMENTO = CAPACITA DI REDDITO CONGRUA REMUNERAZIONE La capacità di reddito è inteso come differenza tra i ricavi di competenza e i costi di competenza dell esercizio senza considerare l ammortamento. In sostanza la capacità di ammortamento è l importo massimo destinabile agli ammortamenti sotto il vincolo di remunerare adeguatamente il capitale proprio. Se la capacità di ammortamento eccede o eguaglia l importo degli ammortamenti pianificati è giustificato trasferire ai futuri esercizi gli ammortamenti risultanti dai piani originari. In caso contrario, occorre imputare alla gestione corrente la minore capacità di ammortamento attraverso la svalutazione degli impianti e la riformulazione dei piani di ammortamenti sulla 16 base di un valore da ammortizzare inferiore.
17 ESEMPIO Sulla base della programmazione quinquennale ( ) dell impresa ERTS S.p.A. sono disponibili i seguenti dati: ANNI Prezzo unitario Costi variabili unitari Costi fissi Quantità Al , il valore delle immobilizzazioni da ammortizzare nei prossimi cinque anni è pari a (valore contabile al netto anche degli ammortamenti del 2008). Ai fini della verifica di recuperabilità dei costi in sede di redazione del bilancio 2008, l impresa considera un tassodi congrua remunerazione annuo del 12,5% da garantire su un capitale netto di Il reddito congruo annuale ammonta a (18.000*0,125). Complessivamente, per raggiungere l obiettivo della congrua remunerazione, l impresa deve conseguire nel quinquennio utili per (2.250 * 5). 17
18 ESEMPIO TOTALE Ricavi Costi variabili = Margine lordo Costi fissi = Capacità di reddito La capacità di reddito dell impresa è pari a e si ottiene come differenza tra il totale dei ricavi di vendita attesi nel periodo e il totale dei costi da sostenere senza considerare gli ammortamenti. La capacità di reddito deve permettere la copertura degli ammortamenti e la congrua remunerazione. Posto che quest ultima ammonta a , i conti economici previsionali sono in grado di sopportare un massimo di ammortamenti per (capacità di ammortamento). Nel nostro caso il valore delle immobilizzazioni al (da ammortizzare nel periodo ) è pari a Quindi la verifica di impairment è da considerarsi superata. 18
ESERCIZIO N 2 Sulla base della programmazione quinquennale ( ) dell impresa DELTA S.p.A. sono disponibili i seguenti dati:
ESERCIZIO N 1 Nel corso del 2010, primo anno di vita dell impresa, la ASTRA S.p.A. acquista 600 unità di merci: 150 q. nel mese di marzo al prezzo unitario di 15 ( costo complessivo: 2.225); 200 q. nel
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