La sottoscrizione degli accertamenti

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N La sottoscrizione degli accertamenti La pronuncia della Consulta sui dirigenti AE e l orientamento più recente della giurisprudenza in materia di delega di firma Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli Ha destato molto clamore la sentenza n. 3222/25/15 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano che ha fatto discendere la nullità di un avviso di accertamento notificato a un imprenditore individuale dalla recente pronuncia n. 37/2015 della Consulta che sancito l illegittimità dell art. 8, comma 24, D.L. n. 16/2012 (conv. in L. n. 44/2012), norma che sinora ha consentito all Agenzia dell Entrate di assegnare incarichi dirigenziali senza l indizione di idoneo concorso. L Agenzia, non appena si è diffusa la notizia di questo pericoloso precedente, si è affrettata a diffondere un comunicato nel quale afferma che la CTP di Milano non ha affatto annullato l atto di accertamento in quanto sottoscritto da un dirigente decaduto per effetto della sentenza della Corte Costituzionale avendo solo rilevato la nullità dell atto in quanto sottoscritto da soggetto non dotato di nona qualifica funzionale, ritenendo non provata, in questo singolo giudizio, l appartenenza del funzionario che ha sottoscritto l atto alla carriera direttiva (ex nona qualifica funzionale). Ora, a parte la querelle legata alla decisione della CTP di Milano, per quanto riguarda la sottoscrizione degli accertamenti, negli ultimi tempi ci sono state molte sentenze di merito che hanno accolto i ricorsi proposti dai contribuenti e delle quali è importante dare conto. Premessa Ha destato molto clamore la sentenza n. 3222/25/15 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano che ha fatto discendere la nullità di un avviso di accertamento notificato a un imprenditore individuale dalla recente pronuncia n. 37/2015 della Consulta che sancito l illegittimità dell art. 8, comma 24, D.L. n. 16/2012 (conv. in L. n. 44/2012), norma che sinora ha 1

2 consentito all Agenzia dell Entrate di assegnare incarichi dirigenziali senza l indizione di idoneo concorso. L Agenzia, non appena si è diffusa la notizia di questo pericoloso precedente, si è affrettata a diffondere un comunicato nel quale afferma che la CTP di Milano non ha affatto annullato l atto di accertamento in quanto sottoscritto da un dirigente decaduto per effetto della sentenza della Corte Costituzionale avendo solo rilevato la nullità dell atto in quanto sottoscritto da soggetto non dotato di nona qualifica funzionale, ritenendo non provata, in questo singolo giudizio, l appartenenza del funzionario che ha sottoscritto l atto alla carriera direttiva (ex nona qualifica funzionale). Ora, a parte la querelle legata alla decisione della CTP di Milano, per quanto riguarda la sottoscrizione degli accertamenti, negli ultimi tempi ci sono state molte sentenze di merito che hanno accolto i ricorsi proposti dai contribuenti e delle quali è importante dare conto. Il caso di Milano La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, con la sentenza n. 3222/25/15, ha accolto il ricorso del contribuente un imprenditore individuale richiamando nelle motivazioni la pronuncia della Corte Costituzionale secondo cui sono illegittimi i ripetuti conferimenti di incarichi dirigenziali ai funzionari delle Agenzia fiscali senza l indizione di regolari concorsi pubblici, come prescrivono la Costituzione e le varie leggi ordinarie. La controversia è sorta a seguito della notifica di un avviso di accertamento ai fini IRPEF, IRAP e IVA. Con il ricorso, parte contribuente ha sollevato numerose eccezioni, tra cui quella afferente all irregolarità della sottoscrizione la quale è stata accolta, dopo che l adito Collegio meneghino ha accertato che l atto era stato firmato da tale Capo area, per delega del direttore provinciale, soggetto in realtà non munito del potere di sottoscrivere gli atti di reggenza (potere che si caratterizza per straordinarietà e temporaneità, essendo destinato a colmare vacanze nell ufficio determinate da cause imprevedibili). Dagli atti di causa è emerso che, proprio in relazione alla posizione, tra gli altri, del soggetto firmatario dell avviso in contestazione, era stata sollevata dal Consiglio di Stato (ord. 26/2013) la questione di legittimità costituzionale dell art. 8, comma 24, D.L. n. 16/2012 (conv. in L. n. 44/2012), che ha consentito a funzionari privi della relativa qualifica di essere destinatari di conferimento di incarico dirigenziale (quindi di accedere allo svolgimento di mansioni proprie di un area e qualifica afferente a un ruolo diverso dell ambito dell organizzazione pubblica) anche senza positivo superamento di idoneo concorso. 2

3 Ora l art. 8 citato è stato dichiarato illegittimo dalla sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale, per violazione degli artt. 3, 51 e 97 della Cost., perché ha contribuito all indefinito protrarsi nel tempo di un assegnazione asseritamente temporanea di mansioni superiori, senza provvedere alla copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica. Di conseguenza, la CTP meneghina ha dichiarato la nullità dell atto di accertamento in questione, poiché sottoscritto da soggetto non dotato di nona qualifica funzionale. Le spese di lite sono state compensate, considerato che l accoglimento del ricorso si legge in sentenza - è conseguito a pronuncia d incostituzionalità intervenuta solo successivamente alla proposizione del medesimo. Il comunicato dell Agenzia Gli organi di stampa hanno subito dato il giusto risalto alla sentenza della CTP di Milano, viste le possibili conseguenze vantaggiose per tutti i contribuenti interessati da accertamenti fiscali. L Agenzia delle Entrate ha quindi ritenuto opportuno dire la sua sulla questione; e lo ha fatto con un comunicato, nel quale si legge che la sentenza n. 3222/25/15 della CTP di Milano non ha annullato l atto di accertamento dell Agenzia delle Entrate in quanto sottoscritto da un funzionario incaricato di funzioni dirigenziali decaduto per effetto della sentenza della Corte costituzionale del 17 marzo 2015, n. 37. Per l Agenzia, la Commissione ha rilevato la nullità dell atto in quanto sottoscritto da soggetto non dotato di nona qualifica funzionale, ritenendo non provata, in questo singolo giudizio, l appartenenza del funzionario che ha sottoscritto l atto alla carriera direttiva (ex nona qualifica funzionale). Attualmente alla carriera direttiva appartiene il personale di terza area funzionale non dirigente, che può essere delegato dal capo ufficio a firmare gli atti tributari come previsto dall art. 42, comma 1, del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Infine, il comunicato dà notizia dell esistenza di una decisione della CTP di Gorizia, la n. 63/01/15, secondo cui la sentenza della Corte costituzione del 17 marzo 2015, n. 37 non debba comportare affatto la caducazione (nullità) degli atti impugnati. La giurisprudenza sulla sottoscrizione degli accertamenti Di certo la sentenza della CTP di Milano continuerà a far discutere; ma a essa se ne affiancano altre molto interessanti, che sono state emesse al termine di giudizi che hanno visto soccombere l Agenzia delle Entrate per non aver dimostrato il regolare esercizio della delega di firma, in caso di mancata sottoscrizione dell avviso di accertamento da parte del capo dell ufficio. 3

4 L orientamento della Cassazione La Cassazione, con la sentenza n del 14 giugno 2013, ha chiarito che l avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell articolo 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, se non reca la sottoscrizione del capo dell ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell ufficio titolare ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all'amministrazione Finanziaria dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell ufficio. Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui all articolo 20, comma primo, lett. a) e b) del D.P.R. n. 266 del 1987, è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell ufficio (v. Cass. n del 2000). Partendo dal presupposto che è affetto da nullità l avviso di accertamento privo di sottoscrizione del capo dell ufficio o di un dirigente da lui delegato e che, in caso di specifica contestazione, è onere dall Agenzia delle Entrate provare che il sottoscrittore era realmente munito di poteri di firma, molte Commissioni hanno dato ragione alle parti contribuenti nei giudizi contro l Agenzia delle Entrate nei quali è stata opportunamente eccepita la violazione dell art. 42 sopra citato. L ordine di servizio non è delega Sentenza n. 12/03/15 della Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone L avviso di accertamento deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'ufficio oppure da un funzionario da lui delegato. Sussiste il difetto di sottoscrizione dell'avviso di accertamento, ai sensi dell'articolo 42 del D.P.R. n. 600/73, ogni qualvolta l'esercizio del potere sostitutivo sia giustificato da un ordine di servizio, piuttosto che da una specifica delega al funzionario. La delega non deve essere confusa con altre figure, come l ordine di servizio, che è atto dalla rilevanza unicamente interna. Il Collegio frusinate ha dichiarato la nullità di un avviso di accertamento che rideterminava i redditi d impresa della contribuente, in quanto firmato da un Capo Area privo della necessaria delega del Direttore dell ufficio. 4

5 La resistente Agenzia delle Entrate, allo scopo di dimostrare l esistenza della delega, ha prodotto l ordine di servizio con il quale il Direttore dell'ufficio aveva conferito ai propri dirigenti la possibilità di sottoscrivere gli avvisi di accertamento entro soglie di valore prestabilite. Ebbene, il collegio di primo grado non ha ritenuto dirimente il documento depositato dall Agenzia. Infatti, affinché il potere rappresentativo dell'agenzia delle Entrate possa essere legittimamente esercitato da un funzionario diverso dal Direttore titolare, sarà assolutamente necessario rispettare la formula sacramentale tipica dell'atto devolutivo dei relativi poteri, vale a dire che dovrà essere rilasciata dal Direttore una specifica delega in forma scritta, che potrà essere conferita per il singolo caso o, potrà, al contrario, avere carattere di una delega generale, a sottoscrivere gli atti impositivi. La delega ha una funzione propria, che è quella di autorizzare l esercizio dei poteri del delegante da parte del delegato e, secondo la CTP, non può essere confusa con altre figure: in particolare, non è delega, in senso tecnico, l ordine di servizio, ossia il documento con cui il titolare di un ufficio ripartisce fra i propri dipendenti le mansioni che ciascuno deve svolgere. Questa ripartizione interna di compiti, infatti, si legge in sentenza non comporta alcuna deroga esterna alla competenza, laddove la delega, invece, ha rilevanza esterna. Ne è conseguito l accoglimento del ricorso della contribuente. Per l effetto, l atto impositivo è stato annullato. Obbligo di produrre la delega Sentenza n. 4/22/14 della Commissione Tributaria Regionale di Milano L avviso di accertamento non sottoscritto dal capo dell ufficio, ma da altro impiegato alla carriera direttiva è nullo, salvo che l Agenzia delle Entrate non provi il rilascio di una delega di firma. Il contribuente ha ottenuto l annullamento di quattro avvisi di accertamento a fini IRPEF e IRAP per il 2007, in quanto il giudice tributario ha ravvisato il difetto di sottoscrizione lamentato con il ricorso. Nella specie gli avvisi sono stati firmati da un impiegato alla carriera direttiva e non dal direttore del locale ufficio dell Agenzia delle Entrate; circostanza che si è rivelata fatale per l AE, non avendo questa dimostrato, come invece era suo onere, l esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell ufficio. Alla base della declaratoria di nullità degli avvisi di accertamento in questione la CTP meneghina pone l insegnamento della Cassazione. 5

6 Il Collegio di primo grado cita, innanzitutto, la sentenza n del 2012 che ha chiarito come la sottoscrizione dell atto impositivo sia presupposto indefettibile per l esistenza dello stesso, con la puntualizzazione che il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al Capo dell ufficio. È poi citata la sentenza n del 2013 della Suprema Corte la quale, nel riaffermare la nullità dell atto impositivo ove non sottoscritto dal Capo dell ufficio, statuisce che incombe sull Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell ufficio, ciò che, secondo la CTP di Milano, non è accaduto nel caso sottoposto alla sua attenzione. L accoglimento del ricorso del contribuente ha giustificato la condanna dall Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio (liquidate in complessive euro). Mancata produzione della delega e suo contenuto Sentenza n. 1076/03/14, della Commissione Tributaria Provinciale di Enna È affetto da nullità l avviso di accertamento privo della sottoscrizione del capo dell ufficio o di un funzionario da lui delegato. A fronte di specifica contestazione, l Agenzia delle Entrate deve provare che chi ha sottoscritto l atto era realmente munito di poteri di firma e, a tal fine, deve produrre in giudizio la delega conferita al capo team con attestazione del valore della controversia entro cui limiti tale delega potesse essere esercitata e con indicazione dei funzionari delegati aventi la necessaria qualifica. La controversia è originata da un avviso di accertamento per Irpef e addizionali per l anno 2008, relativamente ai canoni di locazione di un immobile locato per uso diverso da quello abitativo. Il contribuente ha eccepito, innanzitutto, l illegittimità della pretesa, per violazione del principio di capacità contributiva, poiché l immobile, dal marzo 2008 al gennaio 2009, era rimasto sotto sequestro sicché l affittuario, per quel periodo, non lo aveva potuto utilizzare e quindi non aveva pagato tutti i canoni. Il contribuente ha poi eccepito il difetto di sottoscrizione dell atto poiché non firmato dal Direttore dell Ufficio, unico soggetto legittimato. Ebbene, l accoglimento di questa seconda censura ha portato la CTP di Enna a dichiarare nullo l accertamento. 6

7 Quanto all eccezione di nullità dell atto per mancata sottoscrizione da parte del capo dell ufficio, il Collegio giudicante afferma: Vero è che il Direttore può delegare tale compito a funzionario dell Agenzia della nona qualifica funzionale, ma in tale ipotesi, in presenza di specifica eccezione di parte, l Agenzia avrebbe dovuto produrre in giudizio la delega conferita al capo team con attestazione del valore della controversia entro cui limiti tale delega potesse essere esercitata e con indicazione dei funzionari delegati aventi la necessaria qualifica. La Suprema Corte insegna, infatti, che l avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell articolo 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, se non reca la sottoscrizione del capo dell ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell ufficio titolare, ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all'amministrazione Finanziaria dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell ufficio. Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui all articolo 20, comma primo, lett. a) e b) del D.P.R. n. 266 del 1987, è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilità il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell ufficio (da ultimo, Cass., sez. V, n del 2013). Ebbene, nel caso di specie nessuna delega è stata prodotta. Di qui la declaratoria di nullità dell accertamento, con condanna dell Agenzia delle Entrate a rifondere al contribuente le spese del giudizio. Delega di firma generica Sentenza n. 87/03/15 della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia Ricorre il difetto di sottoscrizione, che delegittima l atto impositivo, quando la delega di firma è troppo generica poiché non precisa i nomi dei funzionari delegati ai singoli atti. In una controversia in materia d imposta di registro, l acquirente e il venditore di un terreno hanno ottenuto l annullamento di un avviso di liquidazione spiccato nei loro confronti dall Agenzia delle Entrate, in quanto l adita CTP di Reggio Emilia ha rilevato violazione dell articolo 42 del D.P.R. n. 600/1973. I contribuenti hanno evidenziato l oggettiva impossibilità di verificare se il funzionario, che aveva sottoscritto l avviso al posto del Capo dell ufficio, fosse o meno munito della necessaria delega. 7

8 Dal canto suo la resistente Agenzia delle Entrate ha prodotto un atto di delega, denominato Atto dispositivo n. ( ) - Attribuzione delle deleghe di firma, che però non è servito a far ritenere infondata l impugnazione, stante la genericità del documento, nel quale non erano menzionati i nomi dei funzionari delegati ai singoli atti. Nell accogliere il ricorso dei contribuenti, con conseguente annullamento dell impugnato avviso di rettifica e liquidazione, il Collegio di primo grado ha sostenuto che l avviso di accertamento è nullo, se non reca la sottoscrizione del capo dell ufficio e di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. In caso di specifica contestazione del contribuente, incombe all'agenzia delle Entrate l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza di eventuale delega, trattandosi di un documento, se esistente, già in possesso dell'amministrazione. La distribuzione dell onere probatorio non può subire eccezioni. Applicando alla fattispecie concreta questo principio di diritto - enunciato dalla Corte di Cassazione con le sentenze n /2913 e n /2012 -, la CTP reggiana afferma: l'agenzia, cui incombeva l'onere della prova, non vi ha adempiuto, avendo prodotto copia di una delega del tutto innominata che non riporta cioè i nomi dei singoli dirigenti delegati alla sottoscrizione dei vari atti. Le spese del giudizio, liquidate in euro, sono state addebitate all Ufficio, in quanto parte soccombente. Al termine di questa carrellata di pronunce sul tema della sottoscrizione degli accertamenti si segnala un caso trattato dalla Cassazione nel quale il ricorso del contribuente è stato respinto, perché l Agenzia delle Entrate è riuscita a dimostrare il corretto esercizio della delega di firma. Capo dell ufficio in ferie - Prova del corretto esercizio della delega Sentenza 15 gennaio 2014 n. 654 della Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile Se il dirigente dell ufficio e il capo area sono in ferie, l atto impositivo può essere sottoscritto da un funzionario nell esercizio del potere sostitutivo. In caso di contestazione, incombe all'amministrazione Finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega di firma. I giudici del Palazzaccio osservano che l'atto tributario è nullo, ai sensi dell'articolo 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. 8

9 Se la sottoscrizione non è quella del capo dell'ufficio titolare ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all'amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio (ex multis: Cassazione, sentenze n /2000, n /2012 e n /2013. Difforme: Cassazione, sentenza n /2013). Alla luce di tale orientamento prevalente è stato respinto il ricorso di una contribuente che aveva chiesto l annullamento di un avviso di accertamento inerente a redditi di capitale soggetti a tassazione, poiché firmato da persona asseritamente non autorizzata. Ebbene, l eccezione formulata dalla contribuente è stata giudicata infondata dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano con una motivazione che i giudici di legittimità hanno condiviso. Il giudice dell appello ha accertato che gli atti erano stati comunque nella specie sottoscritti nell'esercizio del potere sostitutivo da parte del funzionario sottoscrittore, per essere sia il direttore dell'ufficio, sia il capo area, assenti per ferie. La CTR a tal proposito ha evidenziato il riscontro dell avvenuta comunicazione dirigenziale, con nota ad hoc, del periodo di assenza dall ufficio, e non connota di insufficienza una simile motivazione puntualizza la S.C. la circostanza che non sia stato specificato a quale ufficio e a quale periodo di ferie facesse riferimento la comunicazione detta. In conclusione, la Sezione Tributaria ha disposto il rigetto del ricorso della contribuente con sua condanna al pagamento delle spese processuali, liquidate in 8 mila euro, oltre gli importi prenotati a debito. - Riproduzione riservata - 9