Ciribì Francesco Dottore Commercialista Revisore contabile

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1 A TUTTI I CONSORZIATI LORO SEDI [CIRCOLARE nr 2/2012] A cura del Dr Ciribì Francesco Dottore commercialista in Pistoia Consulente fiscale del Consorzio Italiano Proprietari Campi da golf [Giugno 2012] ESAME DELLE PROBLEMATICHE FISCALI INERENTI LE SOCIETA SPORTIVE DILETTANTISTICHE Sempre prendendo lo spunto da una recente circolare inviata a tutti i circoli da parte della Federazione Italiana Golf, in cui lo studio Zulli Tabanelli e Associati ha risposto per iscritto ad alcuni quesiti che erano stati posti alla Federazione, ho selezionato un quesito inerente le società sportive dilettantistiche. LE SOCIETA SPORTIVE DILETTANTISTICHE: CRITICITA FISCALI Quesito 8) Una SSD che gestisce un campo pratica in Lombardia, operativo dal 2005, ha in corso un ispezione dell Agenzia delle Entrate per l anno Gli ispettori rilevano: - l assenza di indicazioni da parte della Direzione Centrale dell agenzia delle entrate in merito alla non imponibilità IVA delle quote annuali versate dai tesserati FIG in qualità non già di soci ma di partecipanti versate alla società sportiva dilettantistica costituita ai sensi dell art 90 (pertanto sarebbero orientati a riprende ai fini iva con aliquota 20% dette quote); - l assenza dei requisiti dell art 148 in quanto lo statuto (risalente al 2005) pur rispettando fedelmente l art 90 non prevede l inalienabilità delle quote. Il consulente della società rileva che detta inalienabilità non si sposa con la libertà del rapporto sociale del socio di srl e della difficoltà riscontrata nel trovare un notaio che omologhi questa variazione dello statuto. 1

2 Risposta Studio Zulli Tabanelli e Associati Il Primo problema è stato risolto dalla Risoluzione 38/E del 17 maggio Con riferimento alle attività effettuate dalle società sportive dilettantistiche nei confronti dei frequentatori e/o praticanti che non rivestono la qualifica di soci, l Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione in commento, ha chiarito che la disposizione agevolativa si applica a condizione che i destinatari delle attività risultino tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali (Coni, Federazioni sportive nazionali, Enti di Promozione Sportiva). Questo inciso risolve anche il profilo fiscale delle quote versate dagli associati non soci delle società sportive dilettantistiche, tema che già era stato affrontato e chiarito con una precedente risposta fornita dalla DRE del Molise e della Liguria rispettivamente in data 10 dicembre 2008 e 23 maggio Il secondo problema potrebbe risolversi applicando, per le Srl, l articolo 2469 c.c. che prevede l inalienabilità delle quote per un tempo stabilito dallo statuto, non superiore ai cinque anni se si applica per analogia il termine previsto dall articolo 2355 bis per le S.p.A. Prima dello scadere del periodo indicato occorrerà avere l accortezza di riconvocare l assemblea per riproporre la medesima clausola per un ulteriore periodo, questo quantomeno per dimostrare che la società, nell ambito della normativa sulle Srl, con il proprio comportamento, ha cercato di ottemperare alle disposizioni speciali dell articolo 148 Tuir che mal si applicano agli statuti delle società di capitali. Alla prima assemblea convocata per proporre la proroga dell inalienabilità delle quote occorrerà prepararsi ad affrontare anche il problema del diritto di recesso (art c.c.) esercitabile da parte dei soci dissenzienti. E per questo, ad avviso di chi scrive, che la previsione dell articolo 148 Tuir pare predisposto per le sole associazioni e mal applicabile alle società. Da tener presente che l articolo 90 comma 18 della Legge 289/2002, che ha individuato i contenuti dello statuto delle SSD e ASD necessari per beneficiare delle agevolazioni fiscali specifiche non ha inserito tra queste l intrasmissibilità della quota e neppure il principio del voto singolo. E anche molto probabile che le disposizioni del comma 8 dell articolo 148 Tuir, introdotte dal D.Lgs. 460/97, essendo precedenti all estensione delle norme agevolative anche alle società sportive dilettantistiche introdotte dalla legge 289 del 2002, evidentemente non si erano poste il problema dell applicabilità di dette clausole anche alle società di capitali. Lo stesso problema si ha con la previsione del voto singolo, anch esso presente nel comma 8 dell art. 148 Tuir e non nell art. 90 della Legge 289/02. Il problema si presenta soprattutto laddove non c è separazione tra proprietà del patrimonio immobiliare e gestione sportiva e la società sportiva dilettantistica ha soci con diverse quote di partecipazione al capitale. E evidente che, in questo caso, mal si combina il diritto di ciascun socio di esercitare i propri diritti in assemblea sulla base delle quote possedute con la previsione del comma 8 dell articolo 148 Tuir che prevede il principio del voto singolo. E oltremodo chiaro che, stando così le norme, si andrà verso una maggiore presenza di società sportive a ristretta base azionaria con gli associati senza diritto di partecipare alla vita associativa e senza diritto di voto. Il problema non dovrebbe porsi nelle associazioni dove vale il principio del voto singolo e neppure in quelle società dove, grazie al riconoscimento della non commercialità delle quote associative annuali versate anche da non soci (purché tesserati alla FIG), si è volutamente mantenuta una sorta di separazione interna tra il ristretto numero dei fondatori e titolari di quote della società rispetto agli altri associati non soci. In questo caso gli associati non soci non partecipano alle assemblee della società, non hanno diritto di voto e, solo se previsto dallo statuto, possono ricoprire cariche sociali. Infine è bene rilevare che, l inosservanza di dette disposizioni, presenti nel comma 8 dell art. 148 Tuir ma non nella legge 289/2002, comporta la decadenza dalle agevolazioni di cui al comma 3 del medesimo art. 148, per cui: - Non si perde comunque la qualifica di società sportiva dilettantistica; - Se non si perdono anche i requisiti della Legge 289/2002 non si perde la qualifica di ente non commerciale; - Salvo verifica dei limiti di legge, si può applicare al reddito derivante dall attività commerciale la disposizione di cui all art. 145 Tuir (determinazione forfetaria del reddito); 2

3 - Restano salve le disposizioni dell art. 148 Tuir per quanto riguarda l esenzione delle quote associative (non delle prestazioni specifiche rese a favore dei soci o degli associati di altri circoli); - Resta la non imponibilità Iva delle quote associative (non delle prestazioni specifiche rese a favore dei soci o degli associati di altri circoli). Nel manuale, Le Imposte sui redditi nel testo Unico a cura di Maurizio Leo, a pag si legge: i vincoli statutari previsti dal comma 8 non riguardano gli enti associativi che, pur beneficiando della disposizione del comma 1 dell art. 148 relativa alla non imponibilità delle quote associative, non si avvalgono del regine agevolativo recato dai commi 3, 5, 6 e 7 del medesimo articolo. Di converso, se dovesse risultare che non ho rispettato appieno i vincolo statutari previsti dal citato comma 8, dovrei perdere le agevolazioni previste al comma 3, 5, 6 e 7 del medesimo articolo ma non quelle del comma 1. COMMENTO In questo caso non mi sento di sottoscrivere in toto le considerazioni dello studio Zulli Tabanelli. Ma andiamo per ordine. Condivido tutta la prima parte di risposta al quesito, mentre non ritengo esistano tutte le problematiche evidenziate per i c.d. proventi decommercializzati delle società sportive dilettantistiche. E vero che tali proventi per essere considerati decommercializzati (e quindi non tassati) richiedono come condizione per l agevolazione che lo statuto contenga le clausole di cui al comma 8 dell articolo 148 del TUIR. Infatti la R.M. nr 38/E, a proposito di tali proventi, scrive che: Tale regime agevolativo si applica a condizione che le associazioni interessate conformino i loro statuti, redatti nella forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, a specifiche clausole, individuate dal comma 8 dell articolo 148 del TUIR, dirette a garantire la non lucratività dell ente nonché l effettività del rapporto associativo. Tra queste clausole vi sono quelle di cui ai punti 3) (principio una testa un voto) e 6) (in trasmissibilità della quota associativa) che non possono essere previste nello statuto di una S.S.D. se costituita sotto forma di S.p.a. o S.r.l., perché contrarie alle previsioni del Codice Civile. Come se ne esce? Esame della normativa per definire la questione. La prima formulazione del comma 18 dell articolo 90 della Legge 289/2002 recitava testualmente: Con uno o più regolamenti, emanati ai sensi dell articolo 17 comma 2, della legge 23 agosto 1988 nr 400, nel rispetto delle disposizioni dell ordinamento generale e dell ordinamento sportivo, secondo i seguenti principi generali sono individuati:i contenuti dello statuto e dell atto costitutivo delle società e delle associazioni sportive dilettantistiche con particolare riferimento a: 1) assenza di fini di lucro; 2) rispetto del principio di democrazia interna; 3

4 3)l organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l attività didattica per l avvio, l aggiornamento ed il perfezionamento nelle attività sportive; 4) la disciplina del divieto per gli amministratori di ricoprire cariche sociali in altre società o associazioni sportive nell ambito della stessa disciplina sportiva; 5) la gratuità degli incarichi degli amministratori; 6) la devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento; 7) obbligo di conformarsi alle norme ed alle direttive del CONI, agli statuti ed ai regolamenti delle Federazioni sportive nazionali o dell ENTE di promozione sportiva cui la società o l associazione intende affiliarsi. Quindi, già nella sua prima formulazione, la clausola relativa alla intrasmissibilità della quota non era richiesta dal legislatore. Restava tuttavia il rispetto del principio di democraticità interna. Tale norma del 2002 avrebbe dovuto essere meglio definita da alcuni regolamenti attuativi che non videro mai la luce, fino a quando il 21/05/2004 fu promulgata la Legge nr 218 che convertì il Decreto nr 72/2004, che in pratica: - abolì i regolamenti attuativi; - abolì i commi che prevedevano la costituzione presso il CONI di un registro delle A.S.D. cui le associazioni avrebbero dovuto essere iscritte per poter accedere ai contributi pubblici. In pratica la Legge nr 218/2004 riscrisse il comma 18 dell articolo 90 della L. 289/2002 che nella sua versione definitiva è diventato così: Le società e le associazioni sportive dilettantistiche si costituiscono con atto scritto nel quale deve fra l altro essere indicata la sede legale. Nello statuto devono essere espressamente previsti: 1) la denominazione; 2) l oggetto sociale con riferimento all organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l attività didattica; 3) l attribuzione della rappresentanza legale dell associazione; 4) l assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono in nessun caso essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette; 5) le norme sull ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti 4

5 di tutti gli associati, con la previsione dell elettività delle cariche sociali, fatte salve le società sportive dilettantistiche che assumono la forma di società di capitali o cooperative per le quali si applicano le disposizioni del codice civile; 6) l obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi; 7) le modalità di scioglimento delle associazione; 8) l obbligo di devoluzione ai fini sportivi, in caso di scioglimento. Insomma il legislatore si era accorto dell incongruenza e tenne conto della peculiarità delle Società Sportive Dilettantistiche. Ma poiché l articolo 148 del T.U.I.R. non fu modificato, è convinzione di molti che per le S.S.D. le clausole 3 e 6 sono richieste per poter usufruire anche delle agevolazioni sui proventi decommercializzati. E gli organi verificatori hanno in qualche occasione contestato alle S.S.D. il fatto che nello statuto non fosse prevista l intrasmissibilità delle quote. Chi scrive contesta questa impostazione per tre ordini di considerazioni: a) la fonte del diritto Esiste una fonte del diritto (più precisamente una fonte di produzione cioè derivante da diritto non scritto e detta consuetudine, accettata dall ordinamento nella sua oggettività) in virtù della quale, qualora vi sia contraddizione tra fonti omogenee (cioè fra leggi aventi la stessa forza, cioè stesso grado gerarchico ed uguale competenza) la legge successiva abroga la legge precedente che risulti in contrasto. Se così non fosse l articolo 148 del TUIR non potrebbe essere applicato in nessun comma alle S.S.D., dato che non vi è alcun cenno ad esse e ciò era anche impossibile visto che al momento della redazione della norma esse non esistevano. Tuttavia si applica perché l articolo 90 della legge nr 289 del 2002 al comma 1 prevede, come abbiamo visto, che Le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, nr 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro. E la stessa Agenzia delle Entrate, nella circolare esplicativa della Legge nr 289/2002 (la Circolare 5

6 Ministeriale nr 21/E del 22 aprile 2003) a riconoscere che può trovare applicazione nei confronti delle società sportive dilettantistiche la disposizione contenuta nell articolo 148 (ai tempi era il 111), comma 3 del TUIR. E evidente quindi la maggior forza della norma successiva rispetto alla precedente e ove tale norma risulti in contrasto con la successiva questa viene abrogata. E la norma dice che per poter applicare il suddetto comma 1.. nello statuto devono essere espressamente previsti determinati requisiti, ma per le S.S.D. si prevede che devono essere fatte salve le società sportive dilettantistiche che assumono la forma di società di capitali o cooperative per le quali si applicano le disposizioni del codice civile. Infine, a ulteriore conferma, vi è un fondamentale principio di specialità del diritto tributario che prevede che la norma speciale ha sempre la prevalenza sulla norma generale, cioè la norma generale si applica solo ove la materia non sia disciplinata da una norma speciale. A parere di chi scrive, quindi, le clausole di cui all articolo 148, comma 8 del T.U.I.R. restano valide per tutti gli enti associativi non sportivi previsti dal comma 3 dello stesso articolo (norma generale), mentre per le A.S.D. e S.S.D. vanno seguite le previsioni statutarie previste dalla Legge nr 289/2002, che permettono l accesso al regime speciale del mondo sportivo dilettantistico (norma speciale). b) l intento del legislatore. L obiettivo del legislatore era parificare fiscalmente le S.S.D. alle A.S.D., come si evince dal suddetto comma 1. Che senso avrebbe avuto prevedere una norma impossibile da realizzare nella sua interezza? Oltretutto nella C.M. nr 21/E del 2003 l Agenzia scrive che dette società sono costituite ai sensi del comma 17, lett. c), dell art. 90 secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di lucro. Ebbene, quando fu scritta la norma nel 2002, la riforma del Diritto Societario non era ancora entrata in vigore, per cui non era possibile che il legislatore potesse pretendere che le clausole nr 3 e 6 potessero essere previste in uno statuto di una S.r.l. o di una S.p.a., né poteva conoscere con tanto anticipo il contenuto della suddetta riforma che sarebbe entrate in vigore solo nel Inoltre non c è alcun rinvio alle clausole del comma 8 dell articolo 148 del TUIR in nessun comma della legge del 2002, nemmeno ove si elencano le cause. 6

7 La dimostrazione di quanto sopra è data dal fatto che le clausole di cui al comma 8 dell articolo 148 del T.U.I.R. sono simili, ma in qualche caso difformi rispetto a quelle richieste dalla versione definitiva dell articolo 90, comma 18 della Legge nr 289/2002. Si prenda ad esempio la clausole relativa alla devoluzione del fondo comune dell associazione al momento dello scioglimento: Art. 148, c. 8 T.U.I.R.: obbligo di devolvere il patrimonio dell ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o a fini di pubblica utilità, sentito l organismo di controllo di cui all articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996 nr 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge. Art. 90, c. 18 L. 289/2002: obbligo di devoluzione ai fini sportivi, in caso di scioglimento. Le due clausole, alla prima lettura simili e coincidenti, in realtà sono diverse e inconciliabili, dato che nel TUIR, per gli enti di tipo associativo in genere è data una scelta di devoluzione: - ad altra associazione con finalità analoghe; - a fini di pubblica utilità. Alle A.S.D. o S.S.D., invece, se vogliono godere dei regimi speciali previsti per il mondo sportivo dilettantistico, tale scelta non è data, poiché il fondo comune (o il capitale sociale) va devoluto solo ed esclusivamente ai fini sportivi. Quindi, le due clausole sono inconciliabili e la A.S.D. o S.S.D. dovrà adottare quella prevista dalla Legge nr 289/2002, se vorrà essere iscritta nel Registro del CONI e godere dei regimi speciali cui tale iscrizione da accesso. A mio modo di vedere questa impostazione è indirettamente confermata dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.M. nr 21/E del 22 aprile 2003 dove scrive che per fruire del regime agevolativo recato dall art. 111 (ora 148), comma 3, del TUIR, che prevede la detassazione di determinate attività, le associazioni sportive dilettantistiche in argomento devono integrare, ove occorra, le clausole statutarie stabilite dal regolamento di cui al più volte citato comma 18 dell art. 90 (cfr. paragrafo 1.1) con quelle previste dal comma 4-quinquies dello stesso art Vale a dire che, partendo dal presupposto che le A.S.D. esistenti nel 2003 avessero nello statuto le clausole richieste dal comma 8, dell articolo 148 del TUIR, queste dovessero integrare nello statuto le nuove clausole richieste dall articolo 18 dell articolo 90 della Legge 289/2002 con quelle esistenti. 7

8 E lo stesso fu previsto per le S.S.D. nella medesima circolare: Per beneficiare di detta norma agevolativa le società sportive dilettantistiche, al pari delle associazioni sportive dilettantistiche, devono integrare le clausole statutarie stabilite dal regolamento di cui al più volte citato comma 18 dell articolo 90 con quelle previste dal comma 4-quinquies dello stesso articolo 111. c)il buon senso.. Condivido infine la considerazione di ordine logico per il mondo del golf, laddove il modello che si sta diffondendo è quello di una S.S.D. a responsabilità limitata a ristretta base familiare, i cui soci sono riconducibili il più delle volte ai proprietari del terreno, con centinaia di atleti dilettanti frequentatori tesserati alla F.I.G.. Questi atleti dilettanti non hanno né diritto di voto in assemblea (in quanto non sono soci della S.S.D.), né diritto ad avere un rappresentante nel Consiglio di Amministrazione, salvo diversa disposizione dello statuto. Ora, la clausola una testa un voto e l intrasmissibilità della quota era nata per tutelare e regolare la partecipazione alla vita associativa di centinaia di associati degli enti no profit, ma nelle S.S.D. i soci si contano spesso nelle dita di una mano. Che senso avrebbe revocare le agevolazioni ad una S.S.D. perché questi 3 o 4 soci (spesso della stessa famiglia) non hanno diritto a votare secondo il principio una testa un voto o possono cedere o meno le proprie quote, mentre per centinaia di atleti dilettanti non è richiesto dalla norma alcun diritto di rappresentanza? * * * Si ricorda che chi fosse interessato a chiarimenti sugli argomenti oggetto di circolare, può contattare direttamente lo studio presso i recapiti e secondo le modalità indicate sul sito e Distinti saluti Ciribì Francesco 8