LA LIQUIDAZIONE DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI NELLE IMPOSTE DIRETTE. Dott. Pasquale Saggese

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1 LA LIQUIDAZIONE DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI NELLE IMPOSTE DIRETTE Dott. Pasquale Saggese

2 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi IMPOSTE SUI REDDITI Art. 182 TUIR In caso di liquidazione dell impresa o della società il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l inizio dell esercizio e l inizio della liquidazione è determinato in base ad apposito conto economico,., redatto, per le società, in conformità alle risultanze del conto della gestione prescritto dall art del c. c.. 2

3 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi IMPOSTE SUI REDDITI Art. 5 co. 1, DPR n. 322 In caso di liquidazione di società o enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, di società o associazioni di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e di imprese individuali, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, presenta, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società ai sensi degli articoli 2484 e 2485 del codice civile, ovvero per le imprese individuali la data indicata nella dichiarazione di cui all'articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a tale data in via telematica. Lo stesso liquidatore presenta la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro nove mesi successivi alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del bilancio finale, se prescritto in via telematica.. 3

4 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi PASSAGGIO AMMINISTRATORI / LIQUIDATORI In seguito alle modifiche del DL 16/2012 ha trovato conferma l'orientamento secondo cui la data di inizio della liquidazione ai fini fiscali è la data da cui decorrono gli effetti civilistici dello scioglimento della società ai sensi degli artt e 2485 c.c. e non quella, talvolta posteriore, di iscrizione della nomina dei liquidatori. Redazione, ai fini fiscali, di un apposito bilancio, completo di scritture di rettifica alla data di iscrizione presso l ufficio del registro delle imprese: della deliberazione di messa in liquidazione (per le cause di scioglimento dipendenti dalla volontà dei soci); ovvero della dichiarazione con cui gli amministratori accertano la causa di scioglimento della società (nel caso in cui quest ultima sia indipendente dalla volontà dei soci); o, ancora, alla data di iscrizione del decreto del tribunale che accerta il verificarsi di una causa di scioglimento ai sensi dell art c.c.. 4

5 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi PERIODO ANTE LIQUIDAZIONE Periodo compreso tra l inizio dell esercizio e l inizio della liquidazione Il reddito è determinato sulla base delle regole ordinariamente previste SOGGETTI IRES In base ad apposito conto economico apportando le variazioni in aumento e in diminuzione previste dal TUIR 5

6 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi PASSAGGIO AMMINISTRATORI / LIQUIDATORI (3) Documenti da predisporre e consegnare ai liquidatori (ex art bis c.c.) - alla data di iscrizione nel registro delle imprese della dichiarazione mediante la quale gli amministratori accertano la causa di scioglimento di cui art co. 1 n. da 1) a 5) c.c.; Situazione dei conti - alla data di iscrizione nel Registro delle imprese della delibera di messa in liquidazione volontaria, nell ipotesi di cui al n. 6) dello stesso art c.c. Rendiconto della gestione (OIC 5) - relativo alla parte dell esercizio che si conclude con l avvio della gestione liquidatoria, rappresentato dalla data di iscrizione nel registro delle imprese della nomina dei liquidatori. mancata coincidenza date 6

7 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi PASSAGGIO AMMINISTRATORI / LIQUIDATORI Situazione dei conti (OIC 5 3-3) Bilancio di verifica Situazione contabile alla data di effetto dello scioglimento con i saldi dei conti economici e patrimoniali, nonché dei conti d ordine senza procedere ad alcuna scrittura di assestamento valutativo generale 7

8 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi PASSAGGIO AMMINISTRATORI / LIQUIDATORI Rendiconto della gestione (art bis c.c.) (OIC 5 3.4) Bilancio infrannuale redatto con i criteri del bilancio di esercizio, previsti dagli articoli 2423 ss. c.c. Si deve rispettare la forma ed il contenuto del bilancio di funzionamento ma riferirlo alla frazione di esercizio sociale intercorrente fra la data dell ultimo bilancio approvato e la data di pubblicazione della nomina dei liquidatori. 8

9 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi PASSAGGIO AMMINISTRATORI / LIQUIDATORI Situazione dei conti Alla data di effetto dello scioglimento Rendiconto della gestione Alla data di iscrizione della nomina dei liquidatori Devono essere redatti con criteri di funzionamento (OIC 3) A cura degli amministratori 9

10 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi PERIODO ANTE LIQUIDAZIONE DPR 322/98 - ART. 5 Dichiarazione nei casi di liquidazione In caso di liquidazione di società o enti soggetti all'ires..., il liquidatore... presenta, secondo le disposizioni di cui all'art. 3, la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società ai sensi degli articoli 2484 e 2485 del codice civile,... entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a tale data in via telematica. 10

11 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi VERSAMENTO IMPOSTE IRES E IRAP Entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello in cui si è chiuso il periodo cui le imposte si riferiscono. IVA Entro il 16 marzo dell anno di presentazione della dichiarazione, oppure, se la dichiarazione IVA viene inserita nel mod. UNICO, con la facoltà di differimento entro i termini previsti per il versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione unificata, applicando le previste maggiorazioni. 11

12 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi REVOCA DELLO STATO DI LIQUIDAZIONE NUOVO CO. 3-BIS DELL ART. 5 DPR 322/98 In caso di revoca dello stato di liquidazione quando gli effetti, anche ai sensi del secondo comma dell articolo 2487-ter del codice civile, si producono prima del termine di presentazione delle dichiarazioni di cui ai precedenti commi 1, primo periodo, e 3, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, non è tenuto a presentare le medesime dichiarazioni. Restano in ogni caso fermi gli effetti delle dichiarazioni già presentate ai sensi dei commi 1, primo periodo, e 3, prima della data in cui ha effetto la revoca dello stato di liquidazione, ad eccezione dell ipotesi in cui la revoca abbia effetto prima della presentazione della dichiarazione relativa alla residua frazione del periodo d imposta in cui si verifica l inizio della liquidazione. 12

13 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi REVOCA NEL PRIMO PERIODO INTERMEDIO La Alfa srl viene posta in liquidazione il (data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società); il termine di trasmissione della dichiarazione ante liquidazione ( ) scade il ; la liquidazione viene revocata il e dunque prima del Va presentata la dichiarazione "ordinaria" per l'intero periodo d'imposta

14 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi REVOCA NEL SECONDO PERIODO INTERMEDIO La Alfa srl viene posta in liquidazione il ; il termine di trasmissione della dichiarazione ante liquidazione ( ) scade il ; la liquidazione viene revocata il e dunque dopo il quando la dichiarazione del 1 periodo di liquidazione è stata già presentata. La società entro il presenta la dichiarazione per l'intero periodo d'imposta 2013 scomputandosi l IRES e l IRAP pagate nel 1 periodo di liquidazione 14

15 1. Il periodo ante liquidazione e i connessi adempimenti dichiarativi REVOCA POST SECONDO PERIODO INTERMEDIO La Alfa srl viene posta in liquidazione il ;la revoca della liquidazione si ha il La srl ha già presentato: la dichiarazione ante liquidazione ( ); la dichiarazione post 1 periodo di liquidazione ( ). Le 2 dichiarazioni già presentate sono definitive. Presenterà la dichiarazione per il 2014 entro Presenterà una sola dichiarazione per il 2015 entro il

16 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi PERIODO DI LIQUIDAZIONE PERIODO COMPRESO TRA L INIZIO DELLA LIQUIDAZIONE E LA SUA CHIUSURA SOCIETÀ DI CAPITALI La procedura termina entro la residua frazione del periodo d imposta nel quale ha avuto inizio la liquidazione La procedura termina entro cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio La procedura si protrae per più di cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio 16

17 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi PERIODO DI LIQUIDAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI La procedura termina entro la residua frazione del periodo d imposta nel quale ha avuto inizio la liquidazione Il reddito d impresa è determinato in via definitiva in base al bilancio finale di liquidazione (apportando le eventuali variazioni previste dal TUIR) 17

18 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi PERIODO DI LIQUIDAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI La procedura termina entro cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio L intera procedura è considerata, ai fini fiscali, come un unico periodo d imposta. Al termine di ciascun esercizio intermedio è in ogni caso necessario determinare in via provvisoria il reddito d impresa applicando le regole ordinariamente previste. Al termine della procedura, sulla base del bilancio finale, saranno effettuate le operazioni di conguaglio tra le imposte sui redditi determinate e versate in via provvisoria e quelle definitivamente dovute sul reddito relativo all intera durata della procedura. 18

19 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi PERIODO DI LIQUIDAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI La procedura si protrae per più di cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio È omessa la presentazione del bilancio finale I redditi relativi agli esercizi intermedi determinati in via provvisoria si considerano definitivi, restando così preclusa la possibilità di effettuare il conguaglio. Ai fini IRPEF, i redditi compresi nelle somme percepite o nei beni ricevuti dai soci concorrono a formare il reddito per i periodi d imposta di competenza. 19

20 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi IRAP E LIQUIDAZIONE L IRAP è sempre determinata a titolo definitivo a prescindere dalla durata della liquidazione 20

21 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi PERIODI INTERMEDI DPR 322/98 - ART. 5 Dichiarazione nei casi di liquidazione Se la liquidazione si prolunga oltre il periodo d imposta in corso alla data indicata nel comma 1 sono presentate, nei termini stabiliti dall articolo 2, la dichiarazione relativa alla residua frazione del detto periodo e quelle relative ad ogni successivo periodo d imposta. 21

22 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi ULTIMO PERIODO DI LIQUIDAZIONE DPR 322/98 - ART. 5 Dichiarazione nei casi di liquidazione (Omissis) Lo stesso liquidatore presenta la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro nove mesi successivi alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del bilancio finale, se prescritto, in via telematica. 22

23 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi OBBLIGHI DICHIARATIVI: FINE DEL 9 MESE SUCCESSIVO ALLA CHIUSURA DEL PERIODO D IMPOSTA Inizio Fine Redditi Redditi Redditi IRAP IRAP IRAP IRAP Redditi CONGUAGLIO 23

24 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi VERSAMENTO IMPOSTE IRES E IRAP Entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello in cui si è chiuso il periodo cui le imposte si riferiscono. IVA Entro il 16 marzo dell anno di presentazione della dichiarazione, oppure, se la dichiarazione IVA viene inserita nel mod. UNICO, con la facoltà di differimento entro i termini previsti per il versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione unificata, applicando le previste maggiorazioni. 24

25 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi TRATTAMENTO FISCALE DELLE PERDITE SOCIETÀ DI CAPITALI Sono compensabili durante la liquidazione PERDITE ANTE LIQUIDAZIONE ai sensi dell'art. 84 del TUIR Se la liquidazione si chiude entro il quinto esercizio, l eventuale eccedenza è ammessa in deduzione in sede di conguaglio finale PERDITE CONSEGUITE DURANTE LA LIQUIDAZIONE Le perdite degli esercizi intermedi sono compensabili secondo i criteri ordinari di cui all'art. 84 del TUIR, indipendentemente dalla durata della liquidazione e, quindi, a prescindere dall eventuale venir meno del diritto a conguagliare i risultati degli esercizi intermedi 25

26 2. Il periodo di liquidazione e il meccanismo di determinazione provvisoria dell IRES relativa ai c.d. periodi intermedi TRATTAMENTO FISCALE DELLE PERDITE NOVITÀ DL 98/2011 Art. 23 co. 9 DL n. 98, conv. L n. 111 Riflessi sulla procedura di liquidazione Viene meno la problematica del computo del limite del quinquennio RIPORTO IN AVANTI DELLE PERDITE in corso di liquidazione Per le perdite conseguite dopo il primo triennio di attività occorre tener conto del nuovo limite di utilizzo della perdita in misura non superiore all'80% del reddito imponibile Tale limite non dovrebbe trovare applicazione in sede di conguaglio finale 26

27 3. Le responsabilità di soci, amministratori e liquidatori per le imposte dovute dalla società estinta RIMBORSO CREDITI D'IMPOSTA Dopo la cancellazione della società la legittimazione alla riscossione dei crediti fiscali spetta a: Singoli soci pro quota Ris. Agenzia Entrate n. 77 Il credito (chiesto a rimborso) deve essere esposto nel bilancio finale di liquidazione 27

28 3. Le responsabilità di soci, amministratori e liquidatori per le imposte dovute dalla società estinta L ESTINZIONE DELLA SOCIETÀ Art c.c.: nelle ipotesi di liquidazione di una società di capitali, a seguito della cancellazione dal registro delle imprese, si ha l estinzione della società. Cass., SS. UU., sent. 22 febbraio 2010 n. 4062: da ciò deriva l impossibilità per la società di capitali di stare in giudizio. 28

29 3. Le responsabilità di soci, amministratori e liquidatori per le imposte dovute dalla società estinta ART C.C. «Approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese. Ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società». 29

30 3. Le responsabilità di soci, amministratori e liquidatori per le imposte dovute dalla società estinta ART. 36 DPR 602/1973 Responsabilità per i debiti non soddisfatti della società estinta a carico di: Amministratori Liquidatori Soci RATIO: Esigenza di garanzia patrimoniale delle ragioni erariali prevalente rispetto alla responsabilità limitata delle società di capitali. Devono però ricorrere particolari condizioni 30

31 3. Le responsabilità di soci, amministratori e liquidatori per le imposte dovute dalla società estinta L AMBITO OGGETTIVO DELLA RESPONSABILITÀ Art. 36 DPR 602 IMPOSTE DOVUTE Art. 19 DLgs. 46/99 Debiti tributari per omesso versamento IRES non solo per il periodo di liquidazione ma per tutti i periodi di imposta 31

32 3. Le responsabilità di soci, amministratori e liquidatori per le imposte dovute dalla società estinta LE PARTICOLARI CONDIZIONI Amministratori e liquidatori 1. Debiti tributari certi e definitivi della società. 2. Soddisfano crediti di ordine inferiore. 3. Le attività sono state distratte per finalità diverse dal pagamento delle imposte. Soci 1. Percezione negli ultimi 2 periodi di imposta ante liquidazione di denaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori. 2. Percezione nel corso della liquidazione di beni sociali da parte dei liquidatori. Obbligazione autonoma per debito proprio a prescindere da elementi soggettivi di colpa o dolo. La responsabilità è commisurata all importo dei crediti d imposta che avrebbe trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. Obbligazione non sussidiaria rispetto a liquidatori e amministratori (è richiesta solo l infruttuosa riscossione della società) limitata al valore dei beni ricevuti (valore normale al momento dell assegnazione). 32

33 3. Le responsabilità di soci, amministratori e liquidatori per le imposte dovute dalla società estinta COME SI ACCERTA LA RESPONSABILITÀ EX ART. 36? La responsabilità è accertata dall Agenzia delle Entrate con atto motivato da notificare ai sensi dell' art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Avverso l'atto di accertamento è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario. 33