Circolare n. 14. Indice. 1 Premessa Il quadro normativo L'entrata in vigore del nuovo redditometro... 4

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1 Circolare n. 14 Il nuovo redditometro (D.L , n. 78) Indice 1 Premessa Il quadro normativo L'entrata in vigore del nuovo redditometro Le novità di carattere oggettivo Il concetto di spesa sostenuta Le nuove spese di riferimento Il nucleo familiare e la ripartizione territoriale La collaborazione degli Enti Il nuovo parametro di riferimento: il reddito lordo Gli incrementi patrimoniali La necessità del contraddittorio preventivo e la prova contraria Conclusioni... 13

2 1. Premessa Con l art. 22 del D.L , n. 78 (cd. Manovra d estate ), il Legislatore ha apportato rilevanti modifiche inerenti il co. 4 e seguenti dell art. 38 del D.P.R , n. 600, che disciplinano il c.d. redditometro, ovvero lo strumento a disposizione dell Amministrazione Finanziaria per la determinazione del reddito complessivo delle persone fisiche sulla base del sostenimento di un <<paniere>> di spese. Le modifiche normative, a cui si fa riferimento, perseguono l ambizioso obiettivo di rendere più attuale una <<tecnica>> accertativa a disposizione degli Uffici e di superare, in questo modo, la staticità temporale di uno strumento ormai obsoleto, introdotto e basato su meccanismi e parametri inficiati dall evoluzione del contesto socio-economico degli ultimi anni. Prima di entrare nel merito delle novità previste dalla Manovra d estate, è opportuno ricordare preliminarmente che l accertamento bastato sul redditometro fa parte della famiglia degli accertamenti di carattere sintetico, previsti dall art. 38 del DPR n. 600/73, oggetto di modifica dal citato art. 22 del D.L. n. 78/2010. Come si evince dai documenti di prassi dell Amministrazione Finanziaria (si vedano sia la C.M , n. 13/E, sia la successiva C.M , n. 20/E), l accertamento sintetico, nella particolare forma del redditometro è senza dubbio una delle forme di controllo predilette da parte dell Agenzia delle Entrate nei piani di verifica per le annualità E proprio sulla scorta delle perplessità sorte con il vecchio redditometro, ancora fondato sugli indicatori di spesa di cui al D.M , il legislatore è intervenuto per correggere ed affinare lo strumento in maniera tale da rafforzare la presunzione insita nello strumento stesso. Tuttavia, per poter fare una valutazione della bontà delle modifiche apportate, sarà necessario attendere i decreti attuativi che hanno lo scopo di individuare gli elementi indicativi e le variabili territoriali che staranno alla base della determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche (a tali fine, si ricorda che tale strumento di accertamento, come in passato, funzionerà solo in capo alle persone fisiche). La relazione tecnica al D.L. 78/2010 contiene le aspettative del Governo sull utilizzo del nuovo strumento di accertamento in questione: una forza dissuasiva sui contribuenti che non dichiarano in maniera corretta i propri redditi al Fisco, che si concretizza in un aumento dei versamenti in autotassazione del 2% per il 2011, del 2,5% per il 2012, e del 3% per il 2013, con conseguente impatto sugli incassi dell Erario che si stima in circa 100milioni di euro, a decorrere dal

3 Con la presente circolare non si intendono raggiungere utopiche finalità quali una profonda analisi sulle modalità di funzionamento dell attuale redditometro, né di esplicitare in modo approfondito le <<tecniche>> di difesa a disposizione del contribuente sottoposto ad attività accertativa da parte di un Ufficio con l utilizzo dello strumento in parola. L obiettivo del presente documento, invece, è quello di abbozzare le linee guida che, presumibilmente, saranno seguite dagli Uffici al momento dell implementazione di tale strumento, cercando di evidenziare le novità da un punto di vista procedurale. 2. Il quadro normativo L art. 22 del D.L. n. 78/2010 riscrive completamente buona parte dell art. 38 del DPR 600/73, con particolare riguarda ai co. da 4 a 8, con la conseguenza che il risultato è quello di un vero e proprio nuovo redditometro. Anche dopo le citate modifiche, tuttavia, rimane una sostanziale differenza tra i seguenti strumenti: accertamento sintetico, avulso dall applicazione di particolari indici statistici e parametri prefissati dalla legge; accertamento redditometrico, in cui la ricostruzione presuntiva del reddito del contribuente persona fisica è basata sugli elementi che sono fissati dalla legge (indici di spesa e patrimoniali). Per evidenziare la diversa struttura normativa del nuovo art. 38, rispetto a quello in vigore prima delle modifiche apportate con la recente Manovra, nella tabella che segue è schematizzata la struttura nuovo accertamento sintetico. STRUTTURA NUOVO ART. 38 DEL DPR 600/73 DISPOSIZIONE COMMA 4 COMMA 5 COMMA 6 COMMA 7 COMMA 8 CONTENUTO Disciplina i meccanismi applicativi dell accertamento sintetico e le regole per fornire la prova contraria Disciplina nello specifico il redditometro Regola il presupposto necessario per utilizzare l accertamento sintetico o il redditometro (scostamento tra reddito dichiarato e reddito accertabile) Prevede l obbligatorietà del contraddittorio preventivo nel caso di accertamento sintetico o redditometro Disciplina la determinazione del reddito accertabile in presenza di oneri deducibili o detraibili 3

4 3. L entrata in vigore del nuovo redditometro Il primo aspetto da cui si ritiene opportuno partire è rappresentato dal dato temporale di applicazione del <<nuovo>> redditometro. Secondo quanto stabilito dal citato art. 22 del D.L. n. 78/2010, la nuova disciplina si applica agli accertamenti relativi ai redditi per i <<quali non è ancora scaduto>>, alla data del , il termine per la presentazione della dichiarazione. Considerando che lo strumento accertativo in commento trova applicazione esclusivamente per le persone fisiche e, conseguentemente, l anno d imposta per tale tipologia di contribuenti non può che coincidere con l anno solare, le novelle normative non possono che avere ad oggetto i redditi conseguiti nel corso del 2009, il cui termine per la presentazione del relativo modello dichiarativo è fissato per il In conclusione, quindi, per i periodi d imposta ancora accertabili dal 2005 al 2008 il redditometro continuerà ad essere applicato sulla base del dettato normativo di cui all art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 antecedente alle modifiche; ciò non soltanto in relazione agli avvisi di accertamento già notificati ai contribuenti, ma anche a quelli che saranno recapitati agli stessi negli anni successivi. Questa bipartizione temporale può quindi comportare, forse paradossalmente, che nello stesso avviso di accertamento si possa avere, nel caso in cui ad esempio il contribuente sia in possesso della stessa auto nell anno d imposta 2008 e 2009, un ammontare di reddito sintetico differente, ciò in considerazione del fatto che i parametri riferibili ad esempio alle autovetture dovrebbero essere oggetto di modifiche rispetto ai coefficienti stabiliti con il D.M che troveranno applicazione per l anno d imposta Appare altresì evidente che l impatto del nuovo strumento di accertamento sintetico, applicandosi anche al reddito del 2009, deve sensibilizzare i contribuenti (persone fisiche) anche nella gestione del reddito complessivo dichiarato per l anno 2009 in sede di compilazione del modello Unico Le novità di carattere oggettivo Secondo le prime informazioni, le principali novità oggettive riguardanti lo strumento accertativo in commento possono essere così sintetizzate: a) un ampliamento dei beni/spese di riferimento, sulla base dei quali determinare il reddito minimo; b) l introduzione di elementi personalizzanti il reddito minimo, quali il concetto di nucleo familiare e luogo di residenza; 4

5 c) la riduzione dello scostamento minimo, dal 25% al 20%, tra reddito dichiarato e reddito determinato sinteticamente, in base al quale può scattare l attività accertativa da parte dell Amministrazione finanziaria. Con riferimento a tale ultimo aspetto, infatti, con la nuova versione del redditometro è sufficiente che lo scostamento tra reddito dichiarato e reddito determinato sinteticamente sussista per un quinto (20%), e che lo stesso si sia verificato anche per un solo periodo d imposta e non più per un biennio come nella versione ancora in vigore. Su tale ultimo aspetto, va segnalato che a seguito della sentenza della Corte di Cassazione n. 237 del , nella C.m. n. 12/E del , l Agenzia delle Entrate ha indicato come i due periodi d imposta indicati non debbano essere consecutivi (modificando l orientamento delle stesse Entrate espresso nella C.m. n. 49/E del , nella quale invece era confermata la necessità della consecutività) Il concetto di spesa sostenuta Il secondo aspetto innovativo, rappresenta, tuttavia, la vera novità rispetto all attuale versione del redditometro. L innovazione a cui si fa riferimento è costituita dalla totale libertà di azione a disposizione dell Ufficio accertatore, in quanto lo stesso sempre secondo la nuova formulazione può determinare sinteticamente il reddito del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d imposta. In altri termini, rispetto all attuale versione, il nuovo redditometro non è più caratterizzato da una subordinazione statica dei coefficienti attribuiti ad una serie predefinita e chiusa di beni, a cui l Ufficio deve fare riferimento per la determinazione del reddito sintetico. Il concetto innovativo è rappresentato dal fatto che il riferimento per la determinazione del reddito non è più il possesso di un bene, ma diventa preponderante il concetto di spesa sostenuta, sia per <<l acquisizione>> del bene, sia per il mantenimento. In altri termini, quindi il cardine del nuovo strumento accertativo è costituito dal sostenimento della spesa e, quindi, anche da un punto di vista temporale - in considerazione del fatto che i contribuenti potenzialmente soggetti ad accertamento sintetico sono le persone fisiche - il nesso tra momento in cui si è registrato il pagamento (sostenimento della spesa) e l anno d imposta di riferimento è inequivocabile. In conclusione, quindi, principio generale su cui si basa la nuova versione del redditometro può essere riassunta nel concetto secondo cui: se il contribuirete sostiene un determinato ammontare di spese, a fronte di esse deve avere un reddito <<credibile>> 1. 1 Si ricorda che il Legislatore, già con il D.L , n. 112 art. 83, co. 8 nel progettare un piano di controlli basati sul redditometro per il triennio , ha, per certi aspetti anticipato l introduzione di tale principio, prevedendo espressamente che l accertamento 5

6 L introduzione di tale nuovo principio con riferimento al concetto di spesa sostenuta è completata da ulteriori elementi, quali: il riferimento a nuove fattispecie di spese da utilizzare per la determinazione sintetica del reddito l applicazione del concetto di nucleo familiare; e la ripartizione territoriale della capacità di spesa. Tali concetti trovano la loro espressione nel nuovo co. 5 dell art. 38 del D.P.R. secondo cui <<la determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuati mediante l analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza con il decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale>> Le nuove spese di riferimento Secondo le anticipazioni fornite dall Agenzia delle Entrate, gli indicatori di spesa che gli Uffici potranno utilizzare per la determinazione del reddito sintetico sono più numerosi rispetto a quelli stabiliti dal D.M Infatti, sulla base delle indicazioni fornite dall Agenzia delle Entrate, con la C.M. 13/E del , agli Uffici per l indirizzamento all attività di contrasto all evasione nel 2009 e dalla Guardia di Finanza nella Circolare n. 1/E del , vengono previste tre macro categorie di spesa, quali: le spese riferibili agli immobili; le spese riguardanti i mezzi di trasporto; e le spese relative al tempo libero. Di seguito viene proposta un elencazione delle nuove spese che, presumibilmente, dovrebbero essere assunte a riferimento per la determinazione sintetica del reddito in base al coefficiente di redditività stabilito, così come avviene per l attuale formulazione del redditometro. Si ricorda, tuttavia, che il presente elenco è puramente indicativo e basato sulle indicazioni contenute nei documenti di prassi di cui sopra, in quanto, al momento della stesura della presente circolare non vi è ancora la pubblicazione del decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze, preposto per l individuazione delle spese di riferimento. sintetico possa essere effettuato <<sulla base di elementi e circostanze di fatto certi e desunti dalle informazioni presenti nel sistema informativo dell anagrafe tributaria nonché acquisisti in base agli ordinari poteri istruttori e in particolare a quelli acquisisti ai sensi dell art. 32, co. 1, n. 7 del D.P.R. n. 600/1973>>. 6

7 Spese relative agli immobili Spese relative ai mezzi di trasporto Spese relative al tempo libero Rate del mutuo immobiliare Acquisto di auto di lusso Pagamento di quote di iscrizione a circoli sportivi Sostenimento di spese per la ristrutturazione degli immobili Acquisto di minicar Pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente costose Canoni di leasing immobiliari Assidua frequentazione di case da gioco Sostenimento di spese per arredi di lusso di abitazioni Canoni di leasing per l acquisto di autovetture Partecipazioni ad aste Consumi di energia e gas Esecuzioni di frequenti viaggi e crociere Pagamento per le prestazioni di collaboratori domestici Canoni per l affitto di posti barca Acquisto di gioielli ed opere d arte Esecuzione di hobby particolarmente costosi quali ad esempio partecipazioni a gare automobilistiche, rally, gare di motonautica, ecc. Come accennato, così come per i beni previsti nel D.M , anche alle spese indice di cui sopra dovrebbe essere attribuito un coefficiente di redditività che, ancora una volta, rappresenta l anello debole dell intero strumento accertativo, in quanto, come anticipato, oltre all elaborazione della lista di beni/spese indice, il D.L. n. 78/2010 attribuisce all Amministrazione finanziaria anche il compito di assegnare agli stessi il coefficiente di redditività. In altri termini, come osservato dalla dottrina 2, viene lasciata mano libera 2 C. PINO L accertamento sintetico e il nuovo redditometro in Il Corriere Tributario n. 26/2010, pag L autore, inoltre, osserva come non si deve cadere nella tentazione di utilizzare questo strumento per finalità, per così dire, di carattere etico: una volta stabilito il 7

8 all Amministrazione finanziaria nello stabilire, in concreto il livello di imposizione desumibile dai suddetti elementi, come peraltro avviene negli studi di settore, in cui la determinazione del ricavo puntuale imponibile è demandata a scelte tecniche (l algoritmo sottostante alla c.d. funzione ricavo) di provenienza amministrativa 3. In altri termini, quanto appena affermato può essere riassunto nella considerazione in base alla quale nessuno può contestare il principio che, per spendere 100, è necessario aver almeno guadagnato tale somma (oppure averla ricevuta a prestito o in regalo da qualcuno). Se, invece, alla spesa di 100 lo strumento redditometro fa corrispondere un reddito di 300, è necessario capire e spiegare al contribuente come si è giunti a tale risultato. In tal senso, l Amministrazione finanziaria non può nemmeno obiettare che i coefficienti di redditività sono stati costruiti ed attribuiti sulla base di campioni statistici, in quanto, in ogni caso il dato campione raccolto potrebbe essere inficiato di situazioni discorsive rispetto alla realtà. Inoltre, con riferimento a particolari tipologie di beni, quali ad esempio le autovetture, persistono i già noti limiti applicativi che, in alcune circostanze, possono determinare un ammontare di reddito sintetico del tutto inverosimile. Si pensi, ad esempio, alla circostanza che, così come avviene adesso, la capacità reddituale di un soggetto proprietario di un autovettura viene determinata assumendo quale primo discrimine l alimentazione del mezzo e la potenza dello stesso espressa in cavalli fiscali. In tal modo, non vengono assunte a riferimento alcune caratteristiche tecniche basilari delle autovetture che incidono notevolmente sul mantenimento delle stesse, quali ad esempio: il modello di autovettura e la casa automobilistica della stessa 4. Il medesimo esempio, può essere riproposto con riferimento agli immobili, il cui possesso determina una capacità reddituale sulla base dei mq. Tuttavia, non viene considerata l inconfutabile certezza che lo stesso immobile in termini di mq di superficie comporta un incidenza in termini di costi di gestione o di acquisto differenziata a seconda della sua ubicazione (Milano, Venezia o un paesino della provincia di Vicenza) Il nucleo familiare e la ripartizione territoriale livello di spesa da valorizzare, è del tutto indifferente, ai fini della giustificazione del suo finanziamento, la tipologia della spesa stessa. 3 Sul punto si veda S. CAPOLUIPO Le modifiche alla disciplina dell accertamento sintetico in Il Corriere Tributario n. 27/2010, pag Ad esempio le spese di gestione di un auto berlina, a parità di cavalli fiscali, sono nettamente inferiori rispetto ad un SUV e viceversa. Così come le stesse spese di un auto della casa automobilistica Alfa, a parità di cavalli fiscali, possono essere inferiori rispetto alle spese di gestioni riferibili all auto della casa automobilistica Beta. 8

9 Il secondo elemento oggettivo è rappresentato dalla ponderazione degli indici di cui sopra su basa familiare. Tale ampliamento applicativo, per certi aspetti, è già stato effettuato dall Agenzia delle Entrate con la C.M. n. 49/E del , con la quale l Amministrazione finanziaria ha introdotto il concetto di stima della ricchezza prodotta e consumata all interno della famiglia, al fine di: fare emergere da un lato le eventuali intestazioni di comodo dei beni a familiari, in modo da sfuggire ad una immediata associazione fra contribuente e spesa; e salvaguardare dall altro quelle situazioni in cui la capacità di situazioni in cui la capacità manifestata è il frutto dello sforzo congiunto di più persone 5. Ad oggi non è ancora chiaro la modalità di quantificazione del reddito attribuibile a ciascun contribuente del nucleo familiare, l unico elemento certo è la creazione di una sorta di classificazione familiare in base alla composizione del nucleo e alla residenza della stessa 6. Infatti, con riferimento al nucleo familiare, è innegabile che, a parità di indice, la sua espressività reddituale potenzialmente cresce anche in relazione al numero dei componenti del nucleo stesso 7. In altri termini, dovrebbero essere creati dei cluster di contribuenti, differenziati a seconda della composizione familiare e del luogo di residenza, sulla base dei quali un certo ammontare di spese sarà considerato <<coerente 8 >> per una coppia residente, ad esempio, nella provincia di Vicenza con meno di trentacinque anni e senza figli, mentre la stessa spesa potrebbe non essere considerata adeguata per una coppia che dichiara complessivamente lo stesso reddito, ma con tre figli e residente a Milano 9. 5 Secondo autorevole dottrina con riferimento a D. DEOTTO, Il nuovo redditometro pesa anche il passato, in Il Sole 24 Ore del correttamente sostiene che la C.M. n. 47/E/2007 molte volte non è stata correttamente interpretata, nel senso che tale documento di prassi <<è stato visto come un applicazione del redditometro su base familiare. In realtà, la circolare evidenziò un'altra cosa, e cioè che l Agenzia aveva in mente di verificare quali erano i soggetti, all interno del nucleo familiare, che risultavano gli effettivi utilizzatori di determinati beni, al di là dell intestazione di questi ultimi agli altri componenti della famiglia>>. 6 Mutuando quanto affermato dall Agenzia delle Entrate negli incontri con la stampa specializzata ha affermato che il contenuto di tali indicatori sarà costruito attraverso l analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza. L Agenzia, infatti, afferma che a tal fine è iniziata al selezione di un campione di oltre 800 mila famiglie, posi suddivise in gruppi omogenei, con l aggiunta di un criterio territoriale che non si baserebbe solo sulle differenze tra Nord e Sud, ma anche sulla localizzazione rispetto a grandi aree territoriali, comuni e piccoli paesi. 7 Autorevole dottrina, con riferimento a C. PINO L accertamento sintetico e il nuovo redditometro in Il Corriere Tributario n. 26/2010, pag correttamente osserva che <<l introduzione dell accertamento delle disponibilità di spesa su basi familiari, del tutto logico e corretto dal punto di vista economico e sociale, si scontra però inevitabilmente con il problema sostanziale: oggi l imposizione è inderogabilmente personale>>. Ciò induce l autore a pensare che forse si deve varare una riforma del sistema dell imposizione personale, basandolo sulla considerazione della famiglia come pieno soggetto d imposta, come già avviene in molti altri Paesi europei. 8 Abusando un terminologia conosciuta soprattutto con riferimento agli studi di settore. 9 Si osserva come da più parti, con non poche critiche, il nuovo redditometro sia stato definito una sorta di studio di settore per famiglie 9

10 Sulla base delle prime indiscrezioni, in attesa comunque dell emanazione del decreto, una prima possibile classificazione delle famiglie potrebbe essere la seguente: Contribuenti Single Contribuente single con meno di 35 anni Contribuente single con un età compresa tra i 35 e i 64 anni Contribuente single con più di 65 anni Contribuenti Famiglia Coppia con meno di 35 anni Coppia con un età compresa tra i 35 e i 64 anni Coppia con più di 64 anni Coppia con un figlio Coppia con due figli Coppia con tre o più figli In merito a tale ultimo aspetto, ossia quello riferito al nucleo familiare, è abbastanza evidente che la capacità contributiva di un determinato soggetto, in sede di accertamento, non debba essere determinata solo con riguardo alla propria capacità di spesa, ma anche di quella riferita al nucleo familiare cui tale soggetto appartiene. Accade sovente, infatti, che una determinata spesa sia sostenuta da una determinato familiare a favore di un altro, o che determinate spese di mantenimento di un bene, sia pure intestato ad un solo soggetto, siano ripartite nell ambito della famiglia. Il coinvolgimento, quindi, del nucleo familiare determina importanti conseguenze anche per quanto riguarda la prova contraria che il contribuente deve addurre per vincere la presunzione contenuta nell accertamento reddito metrico, nel senso che non può essere circoscritta, come sarà detto più avanti, al possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo di imposta, ma deve essere intesa in maniera più ampia, e quindi adducendo anche motivi attinenti al nucleo familiare in questione. Si dovrà tuttavia stabilire che cosa si debba intendere per nucleo familiare, posto che la citata disposizione dell art. 38, co. 5, non contiene alcun tipo di riferimento in tal senso, ma si limita a rilevare che l accertamento sintetico va valutato nel contesto del nucleo familiare. Sul punto, è opportuno rammentare che l orientamento della Suprema Corte (sentenze , n , e , n ) è quello di considerare il nucleo familiare naturale, ossia quello composto dai coniugi conviventi ed i figli, soprattutto minori, presumendo agevolmente che la produzione del reddito sia in capo soprattutto (o esclusivamente) ai genitori. Sul punto, è agevole tuttavia constatare che non sempre la famiglia è costituita da quella naturale, ben potendoci essere famiglie di fatto, ovvero convivenze con persone diverse dai figli (genitori, suoceri, ecc.), nell ambito dei quali alcuni 10

11 possono pesare in maniera determinante nella produzione del reddito all interno della famiglia La collaborazione degli Enti Con l art. 1 del D.L. n. 203/2005, rubricato <<Partecipazione dei Comuni al contrasto all evasione fiscale>>, il Legislatore nazionale ha individuato nei Comuni i soggetti coadiuvanti all azione di contrasto all evasione fiscale, ai quali, quindi è riconosciuta di una quota pari al 33% - secondo quanto stabilito dall art. 18, co. 5 del D.L. n. 78/2010 delle maggiori somme relative a tributi statali riscossi a titolo definitivo, a seguito dell intervento del Comune stesso che ha contribuito all accertamento. Da un punto di vista prettamente operativo, il richiamato art. 18 del D.L. n. 78/2010 prevede che gli Uffici dell Agenzia delle Entrate, prima di emettere gli avvisi di accertamento, possano inviare una segnalazione ai predetti Enti locali, i quali dispongono di 60 giorni per comunicare alle Entrate ogni elemento utile alla determinazione del reddito complessivo Il nuovo parametro di riferimento: il reddito lordo Secondo quanto stabilito nella nuova versione dell art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 è stata eliminata anche l anomalia prettamente operativa derivante dal fatto che la precedente formulazione normativa assumeva a riferimento il reddito complessivo netto accertabile, ossia al netto delle eventuali deduzione. Tuttavia, il reddito minimo determinato dall Ufficio sulla base dell applicazione dei coefficienti presuntivi assumeva al qualifica di reddito lordo. Sulla base del nuovo dettato normativo, invece, il parametro di riferimento, sulla base del quale determinare l eventuale scostamento è rappresentato dal reddito lordo. Il co. 8 dell art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 dispone che dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall art. 10 del D.P.R. n. 917/1986 (quali ad esempio i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge) e che competono, inoltre, le detrazioni previste ex legge a fronte degli oneri sostenuti dal contribuente (quali ad esempio le spese sanitarie e le spese di ristrutturazione o di riqualificazione energetica). 5. Gli incrementi patrimoniali Un ulteriore elemento di novità è caratterizzato dalla soppressione delle disposizioni di cui 11

12 al co. 5 del citato art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, secondo le quali nella previgente (e ancora attuale) formulazione, la spesa per incrementi patrimoniali si presumeva sostenuta, salvo prova contraria, con i redditi conseguiti, in quote costanti, nell anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. In altri termini, i beni di natura patrimoniale acquisiti assumevano una duplice rilevanza: da un punto di vista patrimoniale, in base al quale la spesa sostenuta rileva come esborso nell anno di acquisizione e nei quattro precedenti; da un punto di vista gestionale, in base al quale il costo di gestione assume rilevanza nell anno di acquisizione e nei successivi fino alla dismissione. 6. La necessità del contradditorio preventivo e la prova contraria Il co. 7 dell art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 introduce una disposizione sicuramente a favore del contribuente, stabilendo, infatti l obbligatorietà dell attivazione da parte degli Uffici della procedura di contradditorio preventivo con il contribuente. Infatti, secondo quanto stabilito dal citato co. 7 l ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti a fini dell accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell art. 5 del D.lgs , n L obiettivo tracciato dal Legislatore sembra essere quello di mettere il contribuente nelle condizioni di fornire la prova contraria per superare la presunzione di reddito non dichiarato già in sede di contradditorio ed evitare l instaurazione di un attività contenziosa. Con riferimento alla prova contraria, la parte finale del co. 4 dell art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 è stato inserito il dettato normativo secondo cui viene fatta salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. La novità è rappresentata dal fatto che nel testo antecedente alle modifiche veniva fatto riferimento alla sola dimostrazione di redditi esenti o soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d imposta e non vi era alcuna menzione al concetto di redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. Da un punto di vista operativo, tuttavia, non si può parlare di novità eclatante, in quanto, sia l Amministrazione finanziaria, sia la giurisprudenza della Cassazione, hanno più volte affermato che il contribuente può contrastare la presunzione ricorrendo a qualsiasi elemento di prova. Concetto, questo, ribadito da ultimo ancora dall Agenzia delle Entrate nella C.M. n. 12/E del (pt. 8.3), stabilendo 12

13 che la presunzione relativa può essere contrastata con vari elementi di prova contraria. Tra questi va certamente compresa la dimostrazione che le spese per il mantenimento dei beni e servizi indice di capacità contributiva (dalle quali viene desunto il maggior reddito determinato sinteticamente) sono state coperte con elementi patrimoniali accumulati in periodi d imposta precedenti o sono state finanziate con economie terze. 7. Conclusioni L evoluzione normativa presa in esame nella presente circolare sicuramente rappresenta un passo in avanti verso la creazione di uno strumento accertativo più rispondente alle reali condizioni economiche dei contribuenti, in quanto, come è stato accennato prende in considerazione le caratteristiche prettamente soggettive e territoriali del contribuente. Bisogna però evitare come sottolineato da parte della dottrina - che tale strumento venga utilizzato per finalità etiche per cercare di indirizzare il contribuente verso comportamenti socialmente ritenuti più meritevoli di altri, o di colpire tipologie di consumo ritenute voluttuarie, quanto semplicemente di capire la provenienza del denaro che ha finanziato tali spese, se frutto o meno di attività regolarmente assoggettate a tassazione. In altri termini, il redditometro non può avere pena una sua evidente illegittimità, valutabile anche sotto il profilo costituzionale della libertà della persona finalità pseudo-punitive rispetto alle scelte di consumo individuali. Di seguito viene riportata una tabella comparativa tra il previgente redditometro e la nuova versione, al fine di evidenziare le differenze tra i due metodi accertativi Redditometro previgente Riferimento al possesso di determinati beni stabiliti dal D.M Riferimento all incremento patrimoniale Riferimento allo scostamento del 25% tra reddito dichiarato e reddito determinato sinteticamente per un biennio Riferimento al reddito netto dichiarato Nuovo redditometro Riferimento alla spesa sostenuta dal contribuente Introduzione di nuovi beni/spese indice Introduzione del concetto di nucleo familiare e ripartizione territoriale Riferimento allo scostamento del 20% tra reddito dichiarato e reddito determinato sinteticamente anche per un solo anno Riferimento al reddito lordo dichiarato Attività di supporto da parte degli Enti 13

14 Prova contraria costituita dalla dimostrazione di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta Prova contraria costituita dalla dimostrazione di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta e altri redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile Necessità di insaturazione del contradditorio preventivo con il contribuente 14