La nuova disciplina del riporto delle perdite in UNICO di Gianfranco Ferranti

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1 La nuova disciplina del riporto delle perdite in UNICO 2012 di Gianfranco Ferranti In UNICO SC 2012 sono state recepite le modifiche alla disciplina del riporto in avanti delle perdite dei soggetti IRES introdotte dal D.L. n. 98/2011. È stata, di conseguenza, richiesta l indicazione separata, nei quadri RN e RS, delle perdite che possono essere computate in diminuzione del reddito imponibile di ciascun periodo successivo in misura non superiore all 80% dello stesso e di quelle realizzate nei primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione della società, per le quali tale limite non trova applicazione. Trova per la prima volta applicazione in UNICO 2012 la nuova disciplina del riporto in avanti delle perdite dei soggetti IRES introdotta dal D.L. n. 98/2011 (1), che ha eliminato il limite temporale per il detto riporto e ha stabilito che la perdita può essere computata in diminuzione del reddito imponibile di ciascun periodo successivo in misura non superiore all 80% dello stesso. Quest ultimo limite non si applica, però, al riporto delle perdite realizzate nei primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione della società. La riforma normativa in esame non ha modificato il disposto dell art. 8, comma 3, del T.U.I.R., nel quale è stabilito che le perdite derivanti dall esercizio di imprese commerciali individuali e dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d imposta e, per la differenza, in quelli successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza in essi. Il riporto delle perdite resta precluso per le imprese in regime di contabilità semplificata. Nel presente intervento sono esaminate le modalità di indicazione delle perdite in UNICO SC 2012, con particolare riguardo alla compilazione del rigo RN4 e dell apposito prospetto inserito nel quadro RS (righi RS44 e RS45). Le novità riguardati la compilazione del Mod. CNM 2012, comprese quelle relative al riporto delle perdite, sono state, invece, esaminate in un precedente intervento (2). Le perdite interessate Il nuovo regime si applica sia alle perdite realizzate a partire dal periodo d imposta in corso al 6 luglio 2011, data di entrata in vigore del D.L. n. 98/2011 (cioè dal 2011, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare) sia a quelle realizzate nei periodi precedenti. L Agenzia delle entrate ha, infatti, affermato, nella circolare 6 dicembre 2011, n. 53/E (3), che la nuova disciplina delle perdite «è applicabile anche alle perdite maturate nei periodi d imposta anteriori a quello di entrata in vigore delle disposizioni in commento. Trattasi, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, delle perdite risultanti alla fine del periodo d imposta Tale soluzione risponde a ragioni di ordine logicosistematico e appare coerente con le finalità dell intervento normativo finalizzato a semplificare il sistema evitando la gestione di un doppio binario in relazione alle perdite maturate in vigenza dell art. 84 ante e post modifica». Le perdite interessate saranno esclusivamente quelle risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni in commento: cioè, in caso di periodo d imposta coincidente con l anno solare, le perdite realizzate negli esercizi Gianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributarie - Scuola superiore dell Economia e delle Finanze Note: (1) D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n (2) Si veda S. Trettel, «Le modifiche al riporto delle perdite e l ACE nel Mod. CNM 2012», in Corr. Trib. n. 17/2012, pag (3) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1606

2 2010. Sono, invece, escluse le perdite relative al periodo d imposta 2005, non più riportabili per decorso del limite temporale quinquennale. Il nuovo regime del riporto delle perdite risulta, quindi, favorevole per le società con perdite «sistematiche», che si ripetono, cioè, per più periodi d imposta e che, in assenza di redditi con i quali compensarle, avrebbero visto venir meno il diritto al loro utilizzo. Si tratta, peraltro, di soggetti penalizzati, invece, dagli altri provvedimenti normativi che hanno stabilito il monitoraggio costante di tali situazioni, ritenute indizi di possibili evasioni fiscali (4) e l applicazione della disciplina delle società di comodo (5). Sono, invece, sfavoriti dalla nuova disciplina i soggetti che alternano periodi nei quali viene dichiarato un reddito ad altri nei quali sono generate perdite fiscali. L Assonime ha, al riguardo, osservato, nella circolare n. 33 del 22 dicembre 2011, che: ai fini dell individuazione della disciplina di riporto delle perdite applicabile, assume rilevanza la data di formazione del reddito imponibile e non il momento in cui le perdite sono state realizzate; in caso di accertamento potrebbero essere utilizzate in compensazione anche perdite per le quali sia prescritto il diritto al rimborso, «ad esempio perdite del 2004 che risultano ormai prescritte nel 2011 ma che potrebbero trovare compensazione con i maggiori redditi scaturenti da accertamenti effettuati anche successivamente a tale data ma riferiti a un periodo d imposta (poniamo il 2009) in relazione al quale dette perdite erano ancora spendibili (vedasi, in proposito, la circolare dell Agenzia delle entrate n. 27/E del 2011) (6). In questi casi il regime applicabile a tali perdite dovrebbe essere quello vigente alla data di produzione del reddito oggetto di compensazione, quello stesso, cioè, che si sarebbe applicato se il maggior reddito accertato fosse stato originariamente dichiarato dal contribuente e compensato con le perdite allora disponibili». Le perdite utilizzabili in misura limitata Per effetto della nuova disciplina le imprese le cui perdite risultano superiori all 80% del reddito dell anno successivo subiscono l imposizione di quest ultimo in misura pari al 5,5% (27,5% del 20%). Si verifica, pertanto, un anticipazione della tassazione che sarà recuperata negli anni successivi. Nella circolare n. 53/E del 2011, è stato chiarito che il limite dell 80% è riferito al reddito e non alla perdita, che resta interamente compensabile se di ammontare inferiore alla detta percentuale del reddito dell anno successivo. Resta ferma la regola in base alla quale l impresa non può scegliere a sua discrezione quanta parte di perdita pregressa riportare nell esercizio successivo e quale degli esercizi successivi interessare, in quanto la detta perdita va computata in diminuzione del reddito nel «primo» esercizio utile successivo a quello di sua formazione, nel rispetto del nuovo limite dell 80% e «per l intero importo che trova capienza in tale ammontare». Inoltre è stata mantenuta la precisazione che la perdita «potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all art. 80». Tale previsione risponde all esigenza di evitare che l imposta corrispondente al reddito imponibile, assunto al netto dell intera perdita riportabile, sia insufficiente a compensare i detti crediti, ritenute ed eccedenze, determinando, quindi, l insorgere o l incremento del credito del contribuente. In seguito alla riforma intervenuta, l applicazione di tale norma comporta la possibilità per l impresa di utilizzare la perdita per un importo anche inferiore all 80% del reddito del periodo successivo, in modo tale che dopo la compensazione residui un reddito imponibile e, quindi, un imposta a debito da compensare con i detti crediti, ritenute ed eccedenze. Tale previsione trova applicazione soltanto qualora il 20% del reddito del periodo d imposta successivo non risulta sufficiente ad assorbire i detti crediti, ritenute, versamenti ed eccedenze. Le perdite in esame vanno tenute distinte da quelle utilizzabili in misura piena e devono essere indicate nei seguenti righi di UNICO 2012: Note: (4) Art. 24, comma 1, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n (5) Art. 2 del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n (6) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1607

3 RN24, colonna 1; RS 44, colonna 7. In questa colonna va indicata anche la perdita del periodo d imposta 2011, evidenziata nel rigo RN5, colonna 3. Nelle istruzioni per la compilazione del detto rigo RS44 è specificato che per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell utile la perdita è riportabile per l ammontare che eccede l utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti (come nel caso delle società cooperative a mutualità prevalente, per le quali, secondo quanto prescritto dall art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non concorre a formare il reddito imponibile la quota dell utile d esercizio accantonata a riserva indivisibile, sempre che sia esclusa la possibilità di distribuire tale riserva ai soci, sia durante la vita della cooperativa che in fase di liquidazione). In questo caso il limite dell 80% del reddito dei periodi d imposta successivi esplica per intero i suoi effetti. Infatti, l art. 84, comma 1, secondo periodo, agisce a monte, nel senso di consentire il riporto della perdita solo per l ammontare che eccede l utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti; poi questa perdita riportabile può essere utilizzata in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi in misura non superiore all 80% del reddito imponibile di ciascuno di essi, secondo le nuove regole. Si ricorda che l art. 83, comma 1, secondo periodo, del T.U.I.R., prevede, altresì, che «in caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi». Si tratta dei regimi agevolativi che riguardano i risultati reddituali complessivi derivanti dall esercizio di determinate attività d impresa, quali, ad esempio, l esenzione pari all 80% del reddito derivante dall utilizzazione di navi iscritte nei registri internazionali (se non è stata effettuata l opzione per il regime della tonnage tax) (7) o quella del 56% del reddito delle imprese che esercitano la pesca mediterranea, costiera o interna. In tali casi MOD. UNICO 2012 Perdite utilizzabili in misura limitata Le perdite utilizzabili in misura limitata vanno tenute distinte da quelle utilizzabili in misura piena e devono essere indicate nei seguenti righi di UNICO 2012: RN24, colonna 1; RS44, colonna 7. In questa colonna va indicata anche la perdita del periodo d imposta 2011, evidenziata nel rigo RN5, colonna 3. le perdite rilevano anch esse nella detta misura dell 80 o del 56%. Le modifiche apportate all art. 84 del T.U.I.R. generano riflessi anche su quest ultima disposizione, in quanto l art. 83, comma 1, secondo periodo, agisce a monte, nel senso di abbattere il quantum fiscalmente rilevante della perdita maturata, in corrispondenza della percentuale di reddito imponibile; il quantum così determinato potrà, poi, essere computato in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi nella misura stabilita dall art. 84 del T.U.I.R. Le perdite utilizzabili in misura piena Nell art. 84, comma 2, del T.U.I.R. è stata eliminata la precisazione che le perdite realizzate nei primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d imposta successivi «senza alcun limite di tempo». Ciò in quanto tale precisazione risulta superflua dopo l eliminazione di tale limite nel precedente comma 1. È stato, però, precisato che il computo in diminuzione deve avvenire entro il limite del reddito imponibile di ciascuno dei periodi successivi e «per l intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi». Si è inteso, in tal modo, stabilire che nei casi in esame non trova applicazione la limitazione dell utilizzo della perdita nella misura dell 80% del reddito dei periodi d imposta successivi. L Agenzia delle entrate ha confermato, nella menzionata circolare n. 53/E del 2011, che il rinvio alle «modalità previste al comma 1» dell art. 84 «non attiene alla misura delle perdite utilizzabili, le quali, se maturate nei primi tre periodi d imposta, sono utilizzabili per l intero importo. Così, ad Nota: (7) In base all art. 4, comma 2, del D.L. 30 dicembre 1997, n. 457, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30, il reddito derivante dall utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale concorre in misura pari al 20% a formare il reddito complessivo assoggettabile alle imposte sui redditi. 1608

4 esempio, una società costituita nel 2009, che abbia subito nei primi tre periodi d imposta di attività perdite per complessivi euro e che nel 2012 subisca una perdita ulteriore di euro , potrà utilizzare per intero e senza limiti temporali le perdite generate nei primi tre periodi d imposta, mentre la perdita relativa al periodo d imposta 2012 sarà utilizzabile nei limiti dell 80% del reddito imponibile». Risulta, inoltre, confermata la condizione che le perdite «si riferiscano ad una nuova attività produttiva». È stato, quindi, mantenuto un regime fiscale più favorevole per le perdite in esame, per le quali la limitazione temporale del quinquennio per il riporto in avanti era stata già eliminata dal D.Lgs. n. 358/1997: l aspetto di maggior favore non è, però, più quello di consentire il riporto illimitato ma consiste ora nella non applicazione della limitazione all utilizzo della perdita nei periodi d imposta successivi. Le perdite utilizzabili in misura piena vanno indicate nei seguenti righi di UNICO 2012: RN24, colonna 2; RS 45, colonne 3 e 7. In questa colonna va indicata anche la perdita del periodo d imposta 2011, evidenziata nel rigo RN5, colonna 3. Le scelte di convenienza La nuova disciplina del riporto in avanti delle perdite, secondo modalità diverse a seconda che siano state prodotte nei primi tre anni di attività o a partire dal quarto anno, influenza i criteri di pianificazione dell utilizzo delle stesse da parte dei soggetti IRES. L Assonime aveva rilevato, nella menzionata circolare n. 33 del 2011, che il criterio di utilizzo prioritario delle perdite prodotte nei primi tre periodi d imposta dalle imprese neo-costituite sembrava rispondere ad una regola posta nello stesso art. 84 del T.U.I.R., in cui si dispone, in via generale (e salve le deroghe espressamente previste) che «la perdita di un periodo [...] può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi [...] per l intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi». La detta Associazione aveva, pertanto, posto il problema se il detto utilizzo prioritario fosse obbligatorio ovvero facoltativo, chiedendo di conoscere in merito il parere dell Agenzia delle entrate. Quest ultima ha fornito degli importanti chiarimenti in occasione dell incontro con la stampa specializzata del 25 gennaio 2012 (8), affermando che: poiché non è stato normativamente stabilito alcun ordine di priorità nell utilizzo delle due categorie di perdite (utilizzabili in misura piena ovvero limitata) il contribuente «ha la facoltà (e non l obbligo) di utilizzare prioritariamente le perdite relative ai primi tre periodi d imposta potendo, in alternativa, scegliere di impiegare dapprima quelle maturate negli esercizi successivi»; in linea con il dato normativo che, ai fini del calcolo del limite forfetario dell 80%, fa esplicito riferimento «al reddito imponibile», tale limite va calcolato «sul reddito al lordo e non al netto delle perdite relative ai primi tre periodi d imposta». Particolarmente importante è la seconda precisazione, in conseguenza della quale risulta più conveniente impiegare prima le perdite «limitate» e poi abbattere il residuo 20% del reddito mediante le perdite utilizzabili in misura piena. Operando in tal modo è possibile raggiungere un duplice obiettivo (9): azzerare o comunque ridurre il più possibile il reddito dell anno; riportare in avanti le perdite utilizzabili in misura piena, che possono abbattere i redditi futuri senza dover applicare il limite dell 80%. Le società di comodo L Istituto di ricerca del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili aveva esaminato, nella circolare 14 settembre 2011, n. 24/IR (10), i rapporti tra la nuova disciplina del riporto delle perdite e quella delle società di comodo, in base alla quale le perdite di esercizi precedenti possono essere computate in diminuzione del reddito della società di comodo soltanto Note: (8) Si veda C. Carpentieri, «Le nuove limitazioni al riporto delle perdite secondo l Agenzia delle entrate», in Corr. Trib. n. 8/2012, pag (9) Cfr. L. Gaiani, «Precedenza alle perdite limitate», in Il Sole - 24 Ore del 1 febbraio 2012, pag. 30. In senso analogo si sono espressi A. Corsini e L. Miele, «Perdite, margini più ampi al tax planning», ivi del 6 febbraio 2012, pag. 3. (10) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1609

5 per la quota parte che eccede il reddito minimo. Al riguardo era stato ritenuto che la nuova regola generale stabilita per il riporto delle perdite dall art. 84 del T.U.I.R. avrebbe dovuto precedere quella «speciale» relativa alle società non operative. Quindi le società di comodo avrebbero dovuto, in primo luogo, rispettare le condizioni dettate da quest ultimo articolo e poi verificare «se, in tal modo, risulta soddisfatta e assorbita la condizione richiesta dalla disciplina sulle società di comodo. In caso contrario, ossia qualora il 20% del reddito dichiarato dovesse risultare inferiore al reddito minimo, dovrebbe risultare imponibile quest ultimo. In altre parole, secondo questa tesi, il limite quantitativo imposto dall art. 84 è rispettato, per le società di comodo, alla stessa stregua delle altre società operative e, quindi, non è consentito, alle prime, utilizzare perdite pregresse per un importo superiore al 80% del reddito dichiarato, fermo restando il rispetto dell ulteriore limite del reddito minimo». L Assonime aveva, da parte sua, evidenziato che erano al riguardo ipotizzabili due diverse tesi: la prima improntata ad un criterio di cumulo dei due regimi limitativi ed in base alla quale avrebbe dovuto essere esclusa prioritariamente dalla compensazione la quota di reddito non compensabile in base alla disciplina delle società non operative e poi si sarebbe dovuta aggiungere ad essa l ulteriore quota di reddito non compensabile per effetto del regime ordinario dell art. 84 del T.U.I.R.; la seconda che considera, invece, in modo disgiunto i due regimi di limitazione e ritiene soddisfatte le condizioni da essi poste se la parte di reddito escluso dalla compensazione risulta congrua rispetto ad entrambi. La detta Associazione aveva ritenuto preferibile quest ultima tesi, che avrebbe trovato fondamento in un principio di carattere più generale secondo MOD. UNICO 2012 Perdite utilizzabili in misura piena Le perdite utilizzabili in misura piena vanno indicate nei seguenti righi di UNICO 2012: RN24, colonna 2; RS45, colonne 3 e 7. In questa colonna va indicata anche la perdita del periodo d imposta 2011, evidenziata nel rigo RN5, colonna 3. Al riguardo va tenuto presente che è più conveniente impiegare prima le perdite «limitate» e poi abbattere il residuo 20% del reddito mediante le perdite utilizzabili in misura piena. Operando in tal modo è, infatti, possibile azzerare o comunque ridurre il più possibile il reddito dell anno e riportare in avanti le perdite utilizzabili in misura piena, che possono abbattere i redditi futuri senza il limite dell 80%. cui, «in presenza di norme che impongono condizioni della stessa specie ma di diversa entità, le stesse devono ritenersi assolte se risulta soddisfatta quella più gravosa, considerato che in questo modo risulta ovviamente soddisfatta anche quella meno gravosa». Nel caso in esame ci si trova, infatti, di fronte a due regimi che limitano l utilizzo delle perdite pregresse in compensazione con i redditi degli esercizi successivi. Si tratta dello stesso principio applicato in relazione alla deducibilità delle spese di ristorazione, che formano oggetto di due distinte limitazioni: quella specifica posta dall art. 109, comma 5, del T.U.I.R. (in base alla quale le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75%) e quella prevista dall art. 108, comma 2, nei casi in cui i costi di ristorazione siano sostenuti nell ambito di attività di rappresentanza. Con riguardo a tale disciplina l Assonime aveva affermato, nella circolare n. 55 del 21 ottobre 2008, che non si sarebbe dovuto produrre «un effetto di sommatoria», dovendo, invece, assumere rilievo «il limite di deducibilità che di volta in volta risulti più basso tra quelli previsti dalle due discipline concorrenti». L Agenzia delle entrate ha, al riguardo, chiarito, nella circolare 13 luglio 2009, n. 34/E (11), che le spese di vitto e alloggio qualificabili come spese di rappresentanza devono essere assoggettate in via preliminare alla riduzione al 75% e, successivamente, l importo così ridotto va sommato alle «altre» spese di rappresentanza (diverse da quelle di vitto e alloggio) al fine di verificare il rispetto del plafond di deducibilità. Questa impostazione, sostanzialmente in linea con quella proposta dall Assonime, risulta più favorevole di Nota: (11) Par In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1610

6 quella in base alla quale si sarebbe dovuto applicare prima il plafond di deducibilità al totale delle spese di rappresentanza e poi il limite del 75%: in tal caso l ammontare deducibile sarebbe stato minore, in quanto si sarebbero cumulati i due limiti alla deduzione. L Associazione ha, però, evidenziato che «a questa soluzione interpretativa potrebbe obiettarsi che essa renderebbe, nella gran parte dei casi, ininfluente il nuovo regime limitativo del riporto delle perdite nei confronti delle società non operative, considerato che la misura del reddito sottratto a compensazione per effetto della norma speciale - e, cioè, il cd. reddito minimo - è solitamente più elevata di quella che deriva dall applicazione dell art. 84 del T.U.I.R.». Era stato, pertanto, auspicato un intervento chiarificatore dell Amministrazione finanziaria. L Agenzia delle entrate ha fatto conoscere il proprio parere al riguardo in sede di risposta ad un quesito posto nel corso dell incontro con la stampa specializzata del 25 gennaio 2012, chiarendo che il limite alla riportabilità delle perdite e quello speciale previsto per le società non operative trovano entrambi applicazione nei riguardi di queste ultime società. In particolare, «le perdite relative ai precedenti periodi d imposta (perdite pregresse) delle società non operative potranno essere utilizzate in diminuzione dal reddito imponibile, con due limitazioni: (a) le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l 80% del reddito imponibile ai sensi dell art. 84, comma 1, del T.U.I.R.; e (b) le perdite pregresse effettivamente utilizzabili, nei limiti di quelle determinate sub (a), possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito imponibile eccedente quello minimo presunto, ai sensi dell art. 30, comma 3, della legge n. 724/1994 (vedi in proposito quanto già chiarito nella circolare 2 febbraio 2007, n. 5/E) (12). Quanto al limite sub (a), il reddito imponibile rilevante ai fini del calcolo dell 80% è rappresentato dall intero importo del reddito imponibile del periodo d imposta». Al riguardo è stato formulato il seguente esempio: perdita riportabile: 100; reddito complessivo: 70; reddito minimo: 30. In tal caso il reddito astrattamente compensabile con le perdite pregresse è pari a 56 (80% di 70), nei limiti del reddito minimo di 30. Quindi la società non operativa deve dichiarare un reddito minimo di 30 mentre la perdita residua riportabile a nuovo è di 60 (ossia 100 meno le perdite utilizzate in compensazione per 40, su un totale «astrattamente» disponibile di 56). Infatti, l ammontare delle perdite utilizzabili in forza della disciplina speciale risulta pari a 40 (70-30), mentre quello discendente dalla disciplina generale ammonta a 56 (70 x 80%), sicché l importo delle perdite utilizzabili corrisponde al minore tra i due importi, ovverosia a 40. L Agenzia ha, altresì, evidenziato che «con l eliminazione del limite quinquennale al riporto delle perdite e la contestuale introduzione di una riportabilità illimitata (nel tempo) delle medesime, anche, le società non operative congeleranno le proprie perdite realizzate in periodi in cui erano considerate operative, in attesa di utilizzarle nei periodi in cui ritorneranno ad essere operative ovvero, ancorché rimangano non operative, conseguano un reddito imponibile superiore quello minimo presunto, con i limiti sopra indicati». Nota: (12) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1611