Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.

Transcript

1 Perdite fiscali: gestione e monitoraggio nell UNICO SC 2014 Emiliano Ribacchi - Dottore commercialista in Roma - ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners ADEMPIMENTO " FISCO Nell ambito del Modello UNICO SC 2014 è necessario monitorare le perdite fiscali generate nel periodo di imposta di riferimento della dichiarazione dei redditi nonché quelle formatesi nei precedenti esercizi. Sono stati previsti appositi righi nel quadro RS al fine di riportare i relativi ammontari oggetto di potenziale e futuro scomputo dal reddito imponibile. RIFERIMENTI " Agenzia delle Entrate, Provvedimento 31 gennaio 2014 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 84 Agenzia delle Entrate, Circolare 6 dicembre 2011, n. 53/E SOGGETTI INTERESSATI " PROCEDURE " CASI PARTICOLARI " Soggetti che sono tenuti al riporto di perdite fiscali generatisi: nel 2013 (in presenza di esercizio sociale coincidente con l anno solare) nei periodi di imposta precedenti. Nel rigo RN4 vanno indicate le perdite pregresse da scomputare in abbattimento del reddito dell esercizio, distinte sulla base degli ammontari delle perdite pregresse computabili in diminuzione del reddito in misura non superiore all 80% del reddito e di quelle utilizzabili in misura piena in diminuzione del reddito imponibile. In termini di monitoraggio delle perdite fiscali non scomputabili, in assenza di reddito imponibile, il quadro RS riporta sia le perdite non compensate utilizzabili in misura limitata e determinate nel periodo di imposta 2013 sia l ammontare delle perdite non compensate utilizzabili in misura limitata e generate nei precedenti periodi di imposta. Dovranno altresì essere monitorate le perdite non compensate utilizzabili in misura piena e determinate nel periodo di imposta 2013 e quelle utilizzabili in misura piena formatesi nei precedenti periodi di imposta. 1) Modalità di utilizzo e allocazione delle perdite fiscali: le imprese possono decidere liberamente quali perdite utilizzare. In presenza dell utilizzo di entrambe le categorie di perdite ad abbattimento del medesimo reddito, il limite (dell 80% del reddito imponibile) previsto per l utilizzo in compensazione delle perdite maturate successivamente al primo triennio di vita societaria va calcolato con riferimento al reddito imponibile al lordo delle perdite integralmente deducibili. 2) Imposte anticipate: l assenza di limiti per la riportabilità delle perdite fiscali non può giustificare la rilevazione (o il mantenimento) delle imposte anticipate sulle perdite fiscali in assenza di piani che ne prevedano o stimino il relativo utilizzo negli esercizi successivi. 3) Proventi esenti: in presenza di regimi di esenzione dell utile, la perdita è riportabile limitatamente all ammontare che eccede l utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. 26 Pratica Fiscale e Professionale n. 26 del 30 giugno 2014

2 MODELLO UNICO 2014 ADEMPIMENTO " SCHEMA DI SINTESI SOGGETTI INTERESSATI " PROCEDURE " In termini generali trova conferma anche in UNICO SC 2014 ( UNICO SC ) il regime in materia di utilizzo e riporto delle perdite fiscali per i soggetti IRES in regime d impresa. La struttura del modello dichiarativo, nei relativi quadri RS e RN, tiene quindi conto della distinta formazione delle perdite fiscali che dovranno essere monitorate in ragione dell eventuale utilizzo in forma integrale o limitata all 80% del reddito imponibile. Nel quadro RS di UNICO SC deve infatti essere monitorata la gestione delle perdite fiscali, distinguendo quelle utilizzabili in misura piena rispetto a quelle utilizzabili in misura limitata. Il regime attuale è tuttora quello derivante dalle novità all epoca apportate dalla Manovra 2011 (art. 23, comma 9, del D.L. n. 98/2011) che ha modificato la disciplina in materia di riporto ed utilizzo delle perdite fiscali maturate dai soggetti IRES. Le relative regole saranno nel prosieguo oggetto di approfondimento poiché interessano le modalità di compilazione di UNICO SC 2014, così come hanno già lo scorso anno riguardato UNICO SC 2013 per l anno La normativa di riferimento è contenuta nel T.U.I.R. (commi 1 e 2 dell art. 84) che disciplinano rispettivamente le modalità di riporto a nuovo delle perdite di periodo e dei primi tre periodi d imposta rispetto alla data di costituzione. Il quadro RS di UNICO SC prevede di conseguenza un distinto monitoraggio delle perdite riportabili senza limiti quantitativi. Di conseguenza anche il quadro RN tiene conto delle diverse forme di eventuale utilizzo in presenza di redditi di periodo imponibili. Ô Perdite utilizzabili in misura piena: trattasi delle perdite generate nei primi tre esercizi dalla costituzione della società. Ô Perdite utilizzabili in misura limitata: trattasi delle perdite generate successivamente ai primi tre esercizi. UNICO SC deve essere presentato dai seguenti soggetti all imposta sul reddito delle società (IRES): società per azioni e in accomandita per azioni, societàa responsabilità limitata, società cooperative, comprese società cooperative che abbiano acquisito la qualifica di ONLUS e cooperative sociali, società di mutua assicurazione, nonché le società europee e le società cooperative europee, residenti nel territorio dello Stato enti commerciali (enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali), residenti nel territorio dello Stato società di ogni tipo (tranne società semplici, società e associazioni ad esse equiparate ai sensi dell art. 5 del T.U.I.R.), nonché enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato, compresi i trust, che hanno esercitato l attività nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione. In particolare, il quadro RS di UNICO SC riguarda direttamente i soggetti che sono tenuti al riporto di perdite fiscali generatesi sia nel 2013 (in presenza di esercizio sociale coincidente con l anno solare) sia nei periodi precedenti. Meccanismo di riporto delle perdite Il T.U.I.R. disciplina rispettivamente le modalità di riporto a nuovo delle perdite di periodo e dei primi tre periodi d imposta rispetto alla data di costituzione della società (commi 1 e 2 dell art.84). Fatta eccezione per le perdite fiscali conseguite nei primi tre esercizi sociali che non subiscono nessuna limitazione circa il loro utilizzo, per le altre perdite è previsto un meccanismo di riporto delle perdite fiscali in ciascun periodo in base ad un limite di impiego in misura non superiore all 80% del reddito imponibile. Finalità principali del regime vigente Esclusione del limite temporale per il riporto delle perdite in luogo della previsione di un limite quantitativo di periodo per l utilizzo delle stesse. Pratica Fiscale e Professionale n. 26 del 30 giugno

3 Evitare che le imprese pongano in essere operazioni straordinarie finalizzate al c.d. refreshing delle perdite che giungono a scadenza; operazioni che, nella sostanza, vanificavano in passato la previgente normativa con specifico riferimento alla limitazione temporale al riporto. Struttura dei Quadri RN e RS di UNICO SC Rigo RN4 (Perdite scomputabili) Riporto delle perdite pregresse da scomputare in abbattimento del reddito dell esercizio: nella colonna 3 va indicato l ammontare delle perdite dei periodi di imposta precedenti; nella colonna 1 va specificata la quota di perdite pregresse computabili in diminuzione del reddito in misura non superiore all 80% dello stesso; nella colonna 2 è evidenziato l ammontare delle perdite utilizzabili in misura piena in diminuzione del reddito imponibile. Quadro RS (soggetti IRES) rigo RS44: in colonna 3 si indicano le perdite non compensate utilizzabili in misura limitata e determinate nel periodo di imposta 2013 (desumibili dal quadro RN, rigo RN5, colonna 3); rigo RS44: in colonna 7, oltre all ammontare di cui in colonna 3, si riporta l ammontare delle perdite non compensate utilizzabili in misura limitata e generate nei precedenti periodi di imposta; rigo RS45: in colonna 3 sono esposte le perdite non compensate utilizzabili in misura piena e determinate nel periodo di imposta 2013; rigo RS45: in colonna 7, oltre all ammontare di cui in colonna 3, si indicano le perdite non compensate utilizzabili in misura piena e formate nei precedenti periodi di imposta. Analoghe colonne sono previste per le altre casistiche (e.g. SIIQ). Nuova attività produttiva Il sistema di riporto in misura piena delle perdite generate nei primi tre esercizi trova applicazione purché le stesse si riferiscano tuttavia ad una nuova attività produttiva. Attenzione - Disciplina in vigore sino al periodo di imposta 2010 La perdita poteva essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi, ma non oltre il quinto, ovvero senza limiti temporali per le perdite formatesi nei primi tre esercizi. Non sussisteva invece alcuna limitazione di natura quantitativa per l utilizzo delle perdite. Conseguenze del regime vigente Non è, quindi, previsto alcun limite temporale per il riporto in avanti delle perdite fiscali, ma è disciplinato un limite quantitativo di periodo all utilizzo delle stesse, attualmente fissato nella misura massima dell 80% del reddito dell esercizio che si deve ridurre tramite l utilizzo delle perdite pregresse. Ad esempio, se un esercizio chiude con un reddito imponibile e le perdite pregresse sono superiori all 80% del reddito, il reddito imponibile è soggetto ad imposizione in misura pari al 5,5%, ovvero pari al 27,5% del 20%. Imposte anticipate - confronto con la normativa previgente In applicazione della precedente normativa, al termine del quinquennio si rendeva necessario stornare i crediti per imposte anticipate, non essendo più possibile recuperarli in relazione alle perdite fiscali scadute. Il vigente regime fa sì che, in presenza dei requisiti di 28 Pratica Fiscale e Professionale n. 26 del 30 giugno 2014

4 MODELLO UNICO 2014 natura civilistico-contabile, tali poste possano essere mantenute in bilancio fino al riassorbimento definitivo della perdita che le ha generate. Risulta altresì possibile verificare la mancata iscrizione di imposte anticipate nei precedenti bilanci, se (ad esempio) la causa di questa mancata iscrizione era legata all orizzonte temporale limitato di utilizzo. Sul punto, cfr. Casi particolari. ESEMPIO Una S.r.l., costituita nel 2012, con periodo d imposta coincidente con l anno solare, ha riportato perdite fiscali pari ad Euro nel 2013 ad Euro nel Rilevato quanto precede si propone il seguente esempio: Modello UNICO SC Quadro RS - Esempio compilazione Compila CASI PARTICOLARI " ESEMPIO 1) Modalità di utilizzo ed allocazione delle perdite fiscali Le imprese possono decidere liberamente quali perdite utilizzare. In presenza dell utilizzo di entrambe le categorie di perdite ad abbattimento del medesimo reddito, il limite dell 80% del reddito imponibile, previsto per l utilizzo in compensazione delle perdite maturate successivamente al primo triennio, va calcolato con riferimento al reddito imponibile al lordo delle perdite integralmente deducibili. Ciò consente alle imprese che dispongono di entrambe le categorie di perdite di monitorare e pianificare nel migliore dei modi l utilizzo delle perdite fiscali disponibili. Fermo restando una disamina dei singoli casi, si deve ritenere che le società tenderanno ad utilizzare prima le perdite limitate sino all 80% del reddito di periodo, per poi scomputare le perdite illimitate, al fine di minimizzare il reddito tassabile e, nello stesso tempo, pianificare il riporto a nuovo delle perdite prive di limiti quantitativi. Ai fini del calcolo del limite dell 80% occorre fare riferimento al reddito imponibile; in sede dichiarativa il predetto limite deve essere calcolato sul reddito al lordo e non al netto delle perdite relative ai primi tre periodi d imposta. Si ipotizzi una S.r.l. con perdite illimitatamente utilizzabili per 30 e limitatamente utilizzabili per 300. Si assuma altresì un reddito imponibile pari a 200. La società intende utilizzare prioritariamente le perdite fiscali prive di limitazioni quantitative. Ne deriva che: la società potrà utilizzare le perdite a scomputo parziale sino a concorrenza di un importo pari a 160 (80% del reddito di 200 assunto al lordo e non al netto dell utilizzo della perdita senza limitazioni quantitative ); il reddito da dichiarare risulta pari a 10 ( ), ovvero pari al reddito imponibile ( = 40) al netto delle perdite a scomputo integrale (pari come ipotizzato a 30); le perdite riportabili sono rappresentate unicamente da quelle a scomputo parziale e risultano pari a 140 ( ). Pratica Fiscale e Professionale n. 26 del 30 giugno

5 2) Imposte anticipate L assenza di limiti per la riportabilità delle perdite fiscali non può giustificare la rilevazione (o il mantenimento) delle imposte anticipate sulle perdite fiscali in assenza di piani che ne prevedano o, quantomeno, stimino il relativo utilizzo negli esercizi successivi. Essendo le perdite fiscali normalmente portate in diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri, ne deve discendere che il beneficio fiscale potenzialmente connesso alle perdite fiscali riportabili dipende dall esistenza di futuri redditi imponibili. Ne consegue che il beneficio fiscale correlato alle perdite fiscali riportabili non può essere iscritto (o mantenuto) in bilancio fino all esercizio di realizzazione dello stesso, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni: esista una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili; le perdite fiscali derivino da circostanze opportunamente identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno. 3) Proventi esenti Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell utile, la perdita è riportabile per l ammontare che eccede l utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. 30 Pratica Fiscale e Professionale n. 26 del 30 giugno 2014