La gestione delle perdite ai fini dell addizionale IRES in UNICO 2010. di Luca Miele e Valeria Russo

La gestione delle perdite ai fini dell addizionale IRES in UNICO 2010 di Luca Miele e Valeria Russo Il modello UNICO 2010 SC rivoluziona l impostazione seguita nella precedente dichiarazione dei redditi circa la gestione delle perdite ai fini dell addizionale IRES; segno tangibile di tale mutamento è l introduzione di un apposita sezione (XIII-A) per il calcolo dell addizionale, inserita nel quadro RQ (rigo RQ50). L inserimento di tale prospetto consente di superare alcune criticità emerse in sede di compilazione del modello UNICO 2009, mutandone radicalmente l impostazione ed adottando un nuovo criterio tendente a prevedere «a regime» una gestione dell addizionale uniforme per tutti i soggetti, a prescindere dalla partecipazione o meno ai regimi di trasparenza o consolidato. Il regime fiscale delle perdite applicabile al periodo di imposta 2009 non ha subito sostanziali modifiche rispetto al precedente periodo; tuttavia, il prospetto relativo alle «perdite di impresa non compensate» del quadro RS di UNICO 2010 SC presenta una significativa variazione costituita dall inserimento della colonna destinata al monitoraggio delle perdite ai fini dell addizionale IRES. Pertanto, dopo aver ricordato brevemente alcuni aspetti della gestione delle perdite in UNICO 2010 che avevano già trovato spazio in UNICO 2009, si esaminerà nel dettaglio la «nuova» gestione delle perdite ai fini della suddetta addizionale, considerato che il «debutto» della stessa nel modello UNICO 2009 SC ha palesato profili critici, suscitando dubbi interpretativi (1). Compensazione «orizzontale» per i soggetti IRPEF in contabilità semplificata Le imprese in regime di contabilità semplificata e i lavoratori autonomi non possono fruire del riporto delle perdite; è preclusa per tali soggetti la compilazione dell apposito prospetto del quadro RS. Le perdite sono computate a diretto abbattimento dei redditi delle altre categorie concorrenti alla formazione dell imponibile complessivo di periodo e, quindi, sommate algebricamente agli altri redditi. L art. 1, comma 29, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) ha, infatti, reintrodotto la disciplina differenziata per le perdite generate dalle imprese in regime di contabilità semplificata, abrogata dal comma 27 dell art. 36 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. In particolare, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 1 gennaio 2008, tali perdite non sono riportabili nei successivi periodi di imposta, ma possono essere compensate nell ambito del reddito complessivo del soggetto che le consegue (impresa individuale), o cui vengono imputate per trasparenza (partecipazione in società in nome collettivo o in accomandita semplice). In altre parole, nel periodo di imposta di formazione, le perdite di impresa in contabilità semplificata si sommano algebricamente alle altre categorie reddituali, di cui risulta eventualmente titolare il contribuente. In tal modo è venuta meno l equiparazione attuata Sul punto cfr. Pratica Fiscale Per gli aspetti operativi, E. Ribacchi, «UNICO 2010: la disciplina delle perdite», n. 16/2010, pag. 26. (1) Cfr. B. Izzo, «L addizionale IRES nel modello UNICO SC 2009», in Corr.Trib. n. 18/2009, pag. 1425. 1401

SOLUZIONI OPERATIVE dal comma 27 dell art. 36 del D.L. n. 223/2006, tra la disciplina delle perdite delle imprese in regime di contabilità semplificata a quella delle imprese in contabilità ordinaria. Infatti, mentre le perdite prodotte dalle imprese in regime di contabilità semplificata e quelle di lavoro autonomo possono essere compensate con gli altri redditi prodotti, le perdite delle imprese in regime di contabilità ordinaria possono esclusivamente essere computate in diminuzione di redditi aventi la medesima natura e l eventuale eccedenza di perdita non utilizzata può essere riportata a nuovo. Un problema che si è posto concerneva il trattamento delle eccedenze di perdite non compensate relative ai periodi di imposta 2006 e 2007. Il dubbio verteva sulla possibilità che per le stesse permanesse il regime vigente al momento della «nascita», ossia con compensazione limitata ai redditi della medesima natura e possibilità di riporto a nuovo, ovvero fossero assoggettate al nuovo regime, ossia facoltà di compensazione orizzontale con altri redditi ma senza riporto. La soluzione adottata è stata la prima; pertanto, le perdite residue relative ai periodi di imposta 2006 e 2007 mantengono il regime vigente al momento in cui si sono generate e, quindi, per le stesse vige unicamente il principio della compensazione verticale. Per tali perdite è, quindi, necessario compilare gli appositi righi del quadro RS di UNICO 2010 PF; pur essendo il rigo RS12 deputato ad accogliere nelle sei colonne le perdite realizzate nei periodi dal 2004 al 2009 e non compensate, per i soggetti in contabilità semplificata sono utilizzabili solo le colonne relative alle eccedenze 2006 e 2007 (2). Laddove le perdite residue 2006 e 2007 sono state conseguite nei primi tre periodi di imposta e si riferiscono a una nuova attività, le stesse possono essere riportate senza limiti temporali e quindi andranno indicate nel rigo RS 13, colonna 2, di UNI- CO 2010 PF (3). Computo delle perdite Le perdite prodotte dalle imprese in regime di contabilità semplificata e quelle di lavoro autonomo possono essere compensate con gli altri redditi prodotti; le perdite delle imprese in regime di contabilità ordinaria, invece, possono esclusivamente essere computate in diminuzione di redditi aventi la medesima natura e l eventuale eccedenza di perdita non utilizzata può essere riportata a nuovo. Utilizzo delle perdite nel regime di trasparenza fiscale La stretta all utilizzo delle perdite pregresse dei soci in caso di opzione per la trasparenza fiscale attuata con il D.L. n. 223/2006 (4), producendo parziali riflessi già dal periodo 2006, è stata recepita nei modelli di dichiarazione relativi a tale anno, nei quali, in particolare, il prospetto del reddito imponibile imputato per trasparenza ex art. 115 del T.U.I.R. e dei dati per la relativa rideterminazione (qualora occorra applicare la disciplina sul cd. riallineamento dei valori fiscali a quelli civili ai sensi del comma 11 del citato art. 115), di cui ai righi RF81 - RF87 del quadro RF di UNICO 2007 SC, da compilare laddove la società fosse socia di una società trasparente, si era arricchito, rispetto al modello dell anno precedente, di un ulteriore casella, destinata ad essere barrata, come chiarivano le istruzioni: «nel caso in cui la società trasparente abbia imputato reddito prodotto nel periodo di imposta iniziato successivamente alla data del 4 luglio 2006». In tale modello di dichiarazione, il divieto di utilizzo si realizzava nel quadro RN, al rigo RN1, in cui era stata aggiunta un ulteriore colonna (colonna 1), ove andava indicato «l importo del reddito imputato ai sensi dell art. 115 del T.U.I.R. di cui al rigo RF 12, colonna 2, relativamente all ammontare imputato da un soggetto partecipato il cui periodo d imposta inizia successivamente alla data del 4 luglio 2006». In tal modo, le perdite pregresse del dichiarante potevano essere utilizzate solo fino a concorrenza (2) Per gli esercenti arti e professioni è necessario compilare il rigo RS10 che, invece, è composto unicamente di due colonne destinate ad accogliere le eccedenze di perdite non compensate 2006 e 2007. (3) Rigo RS11 per gli esercenti arti e professioni in caso di eccedenza di perdite 2006-2007 illimitatamente riportabili. (4) Le perdite pregresse dei soci possono essere, infatti, utilizzate dagli stessi partecipanti unicamente per compensare i propri redditi; mentre è fatto divieto di utilizzo di tali perdite pregresse per compensare i redditi imputati dalla società partecipata in regime di trasparenza. 1402

della differenza, se positiva, fra il reddito dichiarato nel rigo RN1 (indicato in colonna 3) e il reddito imputato per trasparenza indicato appunto in colonna 1 del medesimo rigo RN1. Infatti, le istruzioni per la compilazione del rigo RN4, in cui andavano riportate le perdite pregresse scomputabili dal reddito, precisavano che, nell ipotesi in cui fosse stata compilata la colonna 1 del rigo RN1, le perdite pregresse del dichiarante potevano essere utilizzate solo fino a concorrenza della differenza tra l importo di colonna 3 e quello di colonna 1 del rigo MOD. UNICO 2010 Perdite residue dei periodi di imposta 2006 e 2007 A decorrere dal periodo d imposta in corso al 1 gennaio 2008 le perdite delle imprese in contabilità semplificata si sommano algebricamente alle altre categorie reddituali, di cui risulta eventualmente titolare il contribuente. Le perdite residue relative ai periodi di imposta 2006 e 2007 mantengono il regime vigente al momento in cui si sono generate e per le stesse vige unicamente il principio della compensazione verticale. Per tali perdite è necessario compilare gli appositi righi del quadro RS di UNICO 2010 PF. RN1, ossia fino a concorrenza del reddito complessivo al netto delle perdite attribuite dalla società trasparente. Questo meccanismo, riproposto in UNICO 2008 SC, è «inspiegabilmente» venuto meno in UNICO 2009 SC, nel quale non era prevista nel quadro RN né un apposita colonna né un rigo per individuare l ammontare del reddito imputato dalla società trasparente. Inoltre, le istruzioni alla compilazione del rigo RN4 di UNICO 2009 SC, dove riportare le perdite di esercizi pregressi atte a compensare il reddito d esercizio, precisavano che l ammontare delle perdite di periodi di imposta precedenti erano da evidenziare per l intero importo che trova capienza nel reddito complessivo. Al riguardo, era stato osservato (5) che, non potendo ciò costituire un «cambio di rotta» interpretativo su una disposizione chiara e, tra l altro, immutata rispetto all anno precedente, era necessario cercare altrove le soluzioni per addivenire al reddito da assoggettare a tassazione in modo corretto. In effetti, si riteneva, pur nell imprecisione delle istruzioni al modello sul punto, che i redditi imputati dalla trasparente erano pur sempre individuati separatamente nel rigo RF57, colonna 2, di UNICO 2009 SC e, pertanto, seppur non immediatamente riscontrabili nel quadro RN a beneficio di una migliore leggibilità, lasciavano comunque una traccia nel modello di dichiarazione. Si riteneva, quindi, che, con riferimento a UNICO 2009 SC, la corretta compilazione del rigo RN4, colonna 1, dovesse avvenire allorquando le perdite pregresse fossero indicate fino a concorrenza del reddito complessivo assunto al netto di quanto inserito nel rigo RF57, colonna 2. Nel modello UNICO 2010 SC, pur nell invarianza dell aspetto grafico dei righi da RN1 a RN4 rispetto ai corrispondenti righi di UNICO 2009 SC, le istruzioni si sono arricchite di un passaggio volto a chiarire l operatività del meccanismo limitativo delle perdite in caso di trasparenza nel senso auspicato. In particolare, nel quadro RN, va evidenziato nella colonna 2 del rigo RN1 il reddito complessivo di cui al rigo RF61 (ovvero nel rigo RN2, l eventuale perdita di cui al rigo RF62). Nel rigo RN4, deve, quindi, essere indicato l ammontare delle perdite di periodi di imposta precedenti, per l intero ammontare che trova capienza nella differenza tra l importo di cui alla colonna 2 del rigo RN1 e quello indicato nella colonna 2 del rigo RF57 (6). Al riguardo, le istruzioni al modello di dichiarazione precisano che: «qualora la società dichiarante abbia optato per la trasparenza fiscale, ai sensi dell art. 115 del T.U.I.R., in qualità di partecipante, le perdite pregresse relative agli esercizi anteriori all inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate in diminuzione dei redditi imputati dalle società partecipate (art. 115, comma 3, del T.U.I.R.)». Pertanto, le perdite pregresse della partecipante possono essere utilizzate solo se detta differenza è positiva. (5) Cfr. G. Gavelli e B. Izzo, «Trasparenza e consolidato fiscale al vaglio delle perdite in UNICO 2009», in Guida alle Novità fiscali n. 3/2009, pag. 77. (6) In tale rigo è, infatti, prevista l indicazione dell importo del reddito imputato per trasparenza, che concorrerà alla determinazione del reddito complessivo. 1403

Gestione delle perdite ai fini dell addizionale IRES L addizionale IRES, introdotta a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, dall art. 81, commi da 16 a 18, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, la cui misura è stata innalzata dal 5,5 al 6,5%, a decorrere dal periodo di imposta 2009 (7), dall art. 56, comma 3, della legge 23 luglio 2009, n. 99, ha «debuttato» in UNICO 2009 SC. Criticità dell addizionale in UNICO 2009 La gestione delle perdite ai fini del prelievo aggiuntivo proposta in tale modello di dichiarazione ha determinato talune criticità che appaiono sostanzialmente risolte in UNICO 2010 SC per effetto dell adozione di una più coerente impostazione. La determinazione del reddito ai fini dell addizionale in base alle regole ordinarie dell IRES trovava evidenza in UNICO 2009 SC nelle istruzioni per la compilazione del rigo RN8 concernente il reddito imponibile IRES: il reddito da assoggettare all aliquota ordinaria del 27,5% (da indicare in colonna 1) era identico a quello cui andava applicata l addizionale del 5,5% (da indicare in colonna 3). L imposta relativa all addizionale andava indicata nella colonna 4 del rigo RN8. La determinazione della base imponibile avveniva, quindi, dopo l eventuale utilizzo di perdite pregresse in compensazione del reddito d esercizio, consentendo di valorizzare le stesse anche ai fini dell addizionale. In linea generale, quindi, le regole di determinazione della base imponibile dell addizionale erano identiche a quelle di formazione del reddito assoggettato a IRES. Una deroga a tale principio di eguaglianza di basi imponibili derivava (e deriva) dall art. 81, comma 16-ter, ultimo periodo, del D.L. n. 185/2008 laddove stabilisce che coloro che hanno esercitato, in qualità di partecipanti, l opzione per la trasparenza fiscale di cui all art. 115 del T.U.I.R., assoggettano il proprio reddito imponibile all addizionale «senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata» e ciò perché la partecipata trasparente deve - ex lege - il tributo addizionale autonomamente. Dall esame del quadro RN risultava, altresì, che non solo le regole di determinazione del reddito erano identiche a quelle dell IRES, ma anche quelle relative alla liquidazione e versamento del tributo, in quanto l IRES e l addizionale finivano per «confondersi» e non erano gestite in modo autonomo e indipendente, come, invece, avviene, ad esempio, per le addizionali regionali e comunali all IRPEF. In tal senso, le istruzioni individuavano nel rigo RN9 l imposta lorda complessivamente dovuta dal contribuente (comprensiva, quindi, anche dell addizionale), consentendo successivamente di beneficiare di tutti gli scomputi effettuati, in genere, solo ai fini IRES (detrazioni, crediti d imposta, ritenute, acconti versati). L addizionale consisteva, di fatto, in una maggiorazione dell aliquota ordinaria e determinava, quindi, una maggiore IRES a debito ovvero una minore IRES a credito; ne conseguiva che eventuali acconti eccedenti effettuati ai fini IRES potevano essere scomputati internamente ai fini dell addizionale. Ciò comportava che, in ciascun periodo d imposta per il quale i contribuenti fossero stati soggetti all addizionale, gli stessi avrebbero determinato, di fatto, un addizionale dell IRES, liquidando il tributo complessivo alla stregua di un aliquota globale del 33%. E tale aliquota sarebbe stata applicata sul reddito complessivo e, quindi, anche su quello proveniente dall esercizio di attività svolte in settori diversi da quelli contemplati dalla norma. L identità di basi imponibili rilevava anche per i soggetti che hanno optato per la trasparenza in qualità di partecipati, nel senso che le istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi UNICO 2009 conducevano ad uniformare la base imponibile da assoggettare all IRES, sia pure in capo a più soggetti, con quella utile ai fini dell addizionale (8). Il modello UNICO 2009 SC consentiva la determinazione dell addizionale per le società trasparenti nello stesso quadro TN utilizzato per l imputazione del reddito (o della perdita) ai soci, ossia del (7) L art. 56, comma 3, della legge n. 99/2009 non reca una decorrenza specifica per l innalzamento dell aliquota dell addizionale e, pertanto, è da ritenersi che lo stesso entra in vigore a far data dal 15 agosto 2009 (data di entrata in vigore della legge). (8) L art. 81, comma 16-ter, del D.L. n. 112/2008 ha stabilito che i soggetti che hanno esercitato, in qualità di partecipati, l opzione per la trasparenza fiscale di cui all art. 115 del T.U.I.R. assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile all addizionale e provvedono al relativo versamento. 1404

quadro che le società trasparenti compilano in luogo del quadro RN. Da tale orientamento derivava che le specifiche regole di formazione della base imponibile del regime della trasparenza fiscale influenzavano direttamente il calcolo dell addizionale. In particolare, con riferimento alle perdite di esercizi anteriori a quello di prima applicazione dell addizionale IRES, era necessario distinguere quelle maturate prima del periodo d imposta di efficacia del regime di trasparenza (ed ancora residue), da quelle conseguite in costanza di opzione. Per le prime, la possibilità di utilizzarle a scomputo del reddito d esercizio della società trasparente aveva effetto anche ai fini della riduzione della base imponibile dell addizionale, come nella generalità dei casi. Per le altre, occorreva considerare che erano state già attribuite ai soci, con la conseguenza che potevano essere utilizzate solo per la quota parte non imputata (ed ancora residua), in forza delle regole disposte dall art. 115, comma 3, del T.U.I.R. La soluzione prospettata nel modello di dichiarazione relativo al 2008 comportava, per la società trasparente, un trattamento differenziato delle perdite prodotte in regime di trasparenza, in esercizi precedenti a quello da cui si applicava l addizionale, rispetto alla generalità dei soggetti, per i quali, ai fini dell addizionale, rilevano le perdite pregresse ancora residue in misura integrale (9). Parimenti, le perdite d esercizio prodotte in costanza di trasparenza non erano integralmente riportabili in avanti a scomputo del reddito dei successivi esercizi, ma solo per la quota residua che risultava non imputabile ex art. 115, comma 3, del T.U.I.R. In tal senso si esprimevano le istruzioni per la compilazione del rigo TN2 di UNICO 2009 SC laddove precisavano che solo le perdite non imputate ai soci potevano essere inserite nel prospetto del quadro RS (Perdite di impresa non compensate) per il riporto a nuovo secondo le regole dettate dall art. 84 del T.U.I.R. Se ne desumeva, in assenza di qualsiasi altra indicazione e per quanto fin qui detto, che le perdite riportabili a nuovo ai fini IRES erano le medesime riportabili in avanti ai fini dell addizionale (9). L orientamento interpretativo derivante dalla «costruzione» dei modelli relativi al 2008 - in base al quale le regole di formazione del reddito imponibile IRES equivalgono a quelle del reddito assoggettato all addizionale - sembrava, in prima analisi, confermato per i soggetti che hanno scelto la tassazione consolidata (10); infatti, anche per questi, come per la società trasparente, la determinazione del tributo dovuto in UNICO 2009 era operata all interno del quadro GN, ossia del quadro che i soggetti aderenti al consolidato compilano in luogo del quadro RN e coincideva, in sostanza, con il reddito imponibile trasferito alla consolidante. Anche nella fattispecie, le particolari regole di determinazione del reddito imponibile ai fini IRES riservate esclusivamente ai soggetti rientranti nel perimetro di consolidamento influenzavano la base imponibile dell addizionale. Innanzitutto, la circostanza che il reddito soggetto all addizionale coincideva con il reddito imponibile della singola società comportava che le perdite pregresse ante opzione per il consolidato erano utilizzabili anche ad abbattimento del reddito d esercizio, mentre non potevano risultare valorizzate quelle degli esercizi precedenti prodotte in costanza di consolidato le quali non influenzavano più il reddito imponibile della singola società rientrante nel perimetro di consolidamento (11). Dalla coincidenza delle basi imponibili discendeva anche che, ai fini dell addizionale, assumevano rilievo la procedura di riallineamento ex art. 128 del T.U.I.R. nonché il riassorbimento naturale del disallineamento generato dalla cessione dei beni in regime di neutralità ex art. 124 dello stesso T.U.I.R. (riassorbimento che avviene per effetto del recupero a tassazione dei maggiori ammortamenti civilistici ovvero a seguito di cessione del bene acquisito in neutralità). L orientamento sin qui descritto, teso a rendere omogenee le basi imponibili assoggettate a IRES e (9) B. Izzo, «L addizionale IRES nel modello UNICO SC 2009», cit., loc. ult. cit. (10) L art. 81, comma 16-bis, del D.L. n. 112/2008, stabilisce che i soggetti che, operando nei settori interessati all applicazione dell addizionale, hanno aderito al consolidato (sia in qualità di consolidante che di consolidata), assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile all addizionale e provvedono al relativo versamento. (11) Ciò determinava una evidente disparità di trattamento rispetto alle altre società non rientranti nell area di consolidamento per le quali, ai fini dell addizionale IRES, assumono rilievo tutte le perdite pregresse. 1405

MOD. UNICO 2010 all addizionale, aveva subito una «rottura» per effetto dell interpretazione fornita dall Agenzia delle entrate - in seno al modello UNICO 2009 - in ordine alle perdite di periodo maturate nell ambito del consolidato per le quali, ai soli fini dell addizionale, era consentito il riporto in avanti ai sensi dell art. 84 del T.U.I.R., ancorché le perdite stesse risultassero trasferite al consolidato; ciò evidentemente poteva determinare una divergenza tra reddito imponibile ai fini IRES e imponibile ai fini dell addizionale. Per i soggetti aderenti al consolidato, e con esclusivo riferimento alle perdite di periodo, quindi, il trattamento risultava diverso rispetto a quello delle società trasparenti che venivano private della disponibilità delle perdite imputate ai soci. La diversa valorizzazione delle perdite trasferite al consolidato e di quelle imputate ai partecipanti dalla società trasparente, ai fini dell addizionale, non sembrava rispondere ad alcuna giustificazione coerente e costituiva un punto di rottura della «filosofia» sin qui evidenziata di uniformità di basi imponibili assoggettate a IRES e all addizionale e il punto di partenza di una nuova «filosofia» tesa ad equiparare il trattamento tributario dei soggetti che aderiscono a regimi speciali (consolidato e trasparenza) con quello previsto, ai fini dell addizionale, per la generalità dei soggetti che non optano per tali regimi. Le soluzioni di UNICO 2010 L inversione di rotta appare completata nel modello UNICO 2010 SC che rivoluziona l impostazione seguita nella precedente dichiarazione dei redditi; segno tangibile di tale mutamento è l introduzione di un apposita sezione (XIII-A) per il calcolo dell addizionale, inserita nel quadro RQ (rigo RQ50). L inserimento di tale prospetto consente di superare alcune criticità sopra evidenziate, mutando radicalmente l impostazione finora esaminata ed adottando un nuovo criterio tendente a prevedere «a regime» una gestione dell addizionale uniforme Compilazione del rigo RQ50 Nel rigo RQ50, appositamente inserito per il calcolo dell addizionale IRES, va indicato, nella colonna 1, l importo corrispondente al reddito determinato nel quadro RF, rigo RF56, aumentato del reddito di partecipazione indicato nel rigo RF57, colonna 1, diminuito della perdita di partecipazione indicata nel rigo RF58, colonna 1, e dell importo delle erogazioni liberali di cui al rigo RF60. per tutti i soggetti, a prescindere dalla partecipazione o meno ai regimi di trasparenza o consolidato. La determinazione dell imponibile ai fini dell addizionale si sgancia in tal modo da quello IRES, determinato, invece, nei quadri RN, TN e GN, per assumere regole proprie volte ad una uniformità dei trattamenti riservati a tutti i soggetti, nel rispetto delle regole dettate dalle leggi istitutive dell addizionale e dei regimi fiscali della trasparenza e del consolidato. Tale assunto trova evidenza nella circostanza che, come chiarito dalle istruzioni per la compilazione del modello, nella colonna 1 del rigo RQ50 va indicato «l importo corrispondente al reddito (o alla perdita, preceduta dal segno meno) determinato nel quadro RF, rigo RF56, aumentato del reddito di partecipazione indicato nel rigo RF57, colonna 1, diminuito della perdita di partecipazione indicata nel rigo RF58, colonna 1, e dell importo delle erogazioni liberali di cui al rigo RF60» (12). In caso di risultato positivo, nella colonna 7 dello stesso rigo, va indicato l ammontare delle perdite dei periodi d imposta precedenti per l intero importo che trova capienza nell importo di colonna 1. Nel caso in cui in colonna 1 si rilevi una perdita, nella colonna 5 dello stesso rigo RQ50 va indicata la perdita riportabile nei periodi d imposta successivi, da indicare, altresì, nel prospetto delle «perdite d impresa non compensate» del quadro RS di UNICO 2010 SC (righi RS83 - RS89), arricchitosi anch esso di una nuova colonna 2 destinata ad accogliere le perdite riportabili ai fini dell addizionale (colonna 5 per le perdite riportabili senza limiti di tempo). Con riferimento al prospetto delle perdite contenuto nel quadro RS, le istruzioni al modello precisano che nella «colonna 2 dei righi da RS84 a RS88, vanno indicate le perdite non utilizzate determinate nei periodi d imposta precedenti (anche se ge- Nota: (12) Importo, peraltro, corrispondente all importo indicato nel rigo RN1 per la determinazione della base imponibile IRES. 1406

nerate in periodi d imposta in cui non si rendeva applicabile la Robin tax ), al netto dell ammontare evidenziato nella colonna 7 del richiamato rigo RQ50, utilizzato a scomputo dell imponibile determinato nel presente periodo d imposta». La scelta operata nel modello è, quindi, volta ad assegnare rilevanza ai fini dell addizionale a tutte le perdite pregresse finora «non utilizzate» ai fini IRES. Il termine «non utilizzate» avrebbe potuto dar luogo a qualche dubbio interpretativo per i soggetti in regime di trasparenza o consolidato, per i quali si tratta di capire se tra le perdite «non utilizzate» occorre comprendere solo le perdite residue ancora nella disponibilità della società trasparente o della consolidante (o consolidata) oppure, altresì, le perdite non utilizzate ma già trasferite. Dubbio fugato dall ulteriore precisazione contenuta nelle istruzioni che, con riferimento alle perdite riportabili generate nel periodo di imposta 2008, chiariscono che la perdita indicata nei righi RN8, colonna 3, o GN6, colonna 3, o TN4, colonna 3, del modello UNICO SC 2009, va indicata nella colonna 2 del rigo RS84, al netto dell ammontare evidenziato nella colonna 7 del rigo RQ50, utilizzato a scomputo dell imponibile determinato nel periodo d imposta cui si riferisce il modello UNI- CO 2010. In tal modo, infatti, ai fini dell addizionale IRES, si dà rilievo alle perdite pregresse generate prima dell entrata in vigore dell addizionale nei limiti dell ammontare non utilizzato e tuttora nella disponibilità del soggetto, mentre le perdite generate dal periodo di imposta di entrata in vigore dell addizionale assumono rilevanza integrale indipendentemente dall appartenenza o meno del soggetto che le ha conseguite ai regimi della trasparenza ovvero del consolidato. Ne consegue un radicale mutamento dell impostazione delineata dai modelli, volta a rendere uniformi le regole sulla rilevanza delle perdite conseguite dai soggetti passivi dell addizionale a prescindere dal regime fiscale applicabile, superando il principio dell equivalenza delle basi imponibili dell addizionale IRES e del tributo principale, fermi restando i diversi effetti sulla determinazione del reddito derivanti dall applicazione delle diverse regole proprie dei regimi di partecipazione alla trasparenza (riallineamento) e al consolidato (riallineamento e cessione in neutralità). Dal punto di vista interpretativo, è auspicabile un chiarimento relativo al richiamo effettuato nelle istruzioni alla perdita indicata nel rigo TN4, colonna 3, posto che in tale colonna andava indicato l importo corrispondente al reddito assoggettato all addizionale. In particolare, andrebbe chiarito se la perdita rilevante ai fini della compilazione della colonna 2 del rigo RQ50 sia - come sarebbe auspicabile - la perdita d esercizio della società trasparente evidenziata nel rigo TN2, colonna 2. In tal modo, il risultato d esercizio per la società trasparente non sarebbe più influenzato dalle speciali regole di riporto delle perdite applicabili ai soggetti in regime di trasparenza e non si verificherebbe più quella perdita netta, pari alla quota di perdita imputata ai soci, che non poteva mai assumere rilevanza ai fini dell addizionale dovuta dalla società trasparente (ovvero dai soci) (13). Diversamente, ove la perdita da indicare nella colonna 2 del rigo RQ50 di UNICO 2010 SC dovesse corrispondere alla perdita che la società trasparente ha riportato nel quadro RS di UNICO 2009 SC, pari alla differenza tra l importo di cui alle colonne 2 e 4 del rigo TN2, continuerebbe a non trovare rilevanza ai fini dell addizionale la perdita attribuita ai soci. Tale posizione, tuttavia, desterebbe perplessità, tenuto conto che nell UNICO 2010 SC è stato scelto di dare rilevanza integrale alla perdita d esercizio della società trasparente a prescindere dall entità dell ammontare attribuito ai soci. Non risulterebbe coerente adottare due metodologie differenti per i periodi di imposta 2008 e 2009 senza che, medio tempore, sia intervenuta una modifica normativa in tal senso. Nota: (13) La problematica è evidenziata da B. Izzo, «L addizionale IRES nel modello UNICO SC 2009», cit., loc. ult. cit. 1407