Circolare n. 161 del 23 Novembre 2017 Estromissioni, assegnazioni, cessioni e trasformazioni: versamento dell imposta al 30.11.2017 Gentile cliente, con la presente desideriamo informarla che il prossimo 30.11.2017 scade il termine per il versamento dell imposta sostitutiva sulle procedure agevolate: i) di estromissione dal regime di impresa dei beni posseduti dall imprenditore individuale; ii) di assegnazione e cessione agevolata dei beni della società a favore dei soci (oltre a trasformazione in società semplice delle immobiliari di gestione). Nel dettaglio, le rispettive discipline dei due istituti prevedono il pagamento dilazionato dell imposta sostitutiva in due tranche: la prima tranche, in scadenza il prossimo 30.11.2017, dovrà essere versata nella misura del 60% del totale dell imposta da versare, mentre la quota restante dovrà essere versata entro il prossimo 16.06.2018. Ricordiamo che le procedure di assegnazione ed estromissione dei beni consentono: i) con riferimento alle estromissioni a favore dei soci di beni immobili non strumentali (tramite assegnazione, cessione o trasformazione), l applicazione di un imposta sostitutiva sulle imposte sui redditi ed IRAP pari all 8% (10,5% per le società non operative e 13% per le riserve in sospensione di imposta); ii) con riferimento agli imprenditori individuali, l estromissione dal regime di impresa di beni immobili strumentali per natura o destinazione con applicazione di un imposta sostitutiva sui redditi ed IRAP pari all 8%. Il versamento dovrà essere effettuato tramite modello F24 con modalità telematiche utilizzando i codici tributo specificamente individuati per le procedure di assegnazione, cessione dei beni della società o trasformazione (codici 1836 e 1837 ) e per le procedure di estromissione dei beni dell imprenditore (codice 1127 ).
Premessa Entro il prossimo 30.11.2017, i contribuenti che hanno perfezionato le procedure di estromissione dal regime di impresa dei beni dell imprenditore individuale e di assegnazione, cessione dei beni della società a favore dei soci (compresa la trasformazione in società semplice) dovranno provvedere al versamento del 60% dell imposta sostitutiva dei redditi ed IRAP tramite modello F24 (presentato con modalità telematiche). Come noto, la disciplina dei due istituti consente: agli imprenditori individuali, di estromettere dal regime di impresa immobili strumentali per destinazione o per natura tramite applicazione di un imposta sostitutiva dell 8%; alle società di assegnare, cedere, anche tramite trasformazione in società semplice, beni immobili non strumentali a favore dei soci con applicazione di un imposta sostitutiva dell 8% (incrementata al 10,5% ed al 13% rispettivamente per società non operative e riserve in sospensione di imposta). La quota restante dell imposta, pari al 40%, dovrà invece essere versata entro il prossimo 16.06.2018. ADEMPIMENTI Entro il prossimo 30.11.2017 Entro il prossimo 16.06.2018 Versamento della prima tranche di imposta sostitutiva (60%) sia per le procedure di estromissione, sia per le procedure di assegnazione, cessione e trasformazione agevolata. Versamento della seconda tranche di imposta sostitutiva (40%) sia per le procedure di estromissione, sia per le procedure di assegnazione, cessione e trasformazione agevolata. La procedura di estromissione agevolata Con riferimento ai soggetti interessati, la procedura di estromissione agevolata è rivolta solo ed esclusivamente agli imprenditori individuali (indipendentemente dal regime contabile adottato). Rimangono esclusi dall agevolazione, quindi, gli esercenti arti e professioni, così come le società di ogni genere. Possono fruire dell agevolazione gli imprenditori individuali in stato di liquidazione, gli imprenditori che applicano il regime di vantaggio e nel caso di eredità o donazione, l erede o il donatario che proseguano l attività.
Si deve osservare che possono beneficiare del regime agevolato gli imprenditori abituali che rispettano le seguenti condizioni: risultano in attività alla data del 31.10.2016 ed alla stessa data i beni da assoggettare all agevolazione devono risultare posseduti dall imprenditore; le medesime condizioni devono sussistere alla data del 01.01.2017. Con riferimento, invece, ai beni agevolati, possono essere oggetto della misura agevolativa i beni immobili strumentali per natura o destinazione. Al riguardo, non possono rientrare nell ambito dell agevolazione i beni ad uso promiscuo ed i beni in leasing, così come i beni merce e patrimoniali. Rispetto al periodo di attività dell imprenditore individuale, il requisito del possesso e della strumentalità deve sussistere sia alla data del 31.10.2016 che alla data del 01.01.2017. Si considerano immobili strumentali per destinazione i terreni ed i fabbricati utilizzati in modo esclusivo per l esercizio dell impresa da parte del possessore. Per tale tipologia di immobili non assume alcun rilievo la categoria catastale di appartenenza: può darsi, quindi, che un immobile ad uso abitativo possa essere assoggettato all agevolazione nel caso in cui abbia concreta destinazione strumentale rispetto allo svolgimento dell attività d impresa. Rientrano nella definizione di immobili strumentali per destinazione, inoltre, i beni che abbiano come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell espletamento di attività imprenditoriale. In questo caso, però, la locazione dell immobile a terzi esclude il vincolo esclusivo di strumentalità, che invece può essere comunque riconosciuto con riferimento ai beni strumentali per natura. Sull argomento, si ricorda la pronuncia della Corte di Cassazione n. 6378/1991, ai sensi della quale gli immobili affittati a terzi rientrano nella categoria degli immobili strumentali per destinazione qualora abbiano come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell espletamento di attività tipicamente imprenditoriali si da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui sono inseriti. Ai sensi dell articolo 43 TUIR si considerano strumentali per natura i beni che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di un utilizzazione diversa senza radicali trasformazioni. Rientrano in tale categoria i beni censiti in catasto nelle categorie B, C, D, E o nella categoria A/10 (la cui destinazione risulti da titolo edilizio). Come anticipato sopra, in questo caso la strumentalità del bene non viene meno nemmeno nel caso di locazione dell immobile.
L estromissione si considera esercitata con l indicazione in contabilità del bene estromesso e dell imposta sostitutiva, nonché l indicazione nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo d imposta 2017 (UNICO 2018). Secondo quanto chiarito dalla circolare dell Agenzia delle Entrate n. 26/E/2016 l esercizio dell opzione si considera perfezionato con l indicazione in dichiarazione (il mancato successivo versamento, quindi, verrà considerato un omissione senza contestazione in merito alla validità dell opzione). Con riferimento al regime di tassazione, il beneficio fiscale è rappresentato, da una parte, dall applicazione di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e IRAP, e dall altra dalla determinazione delle plusvalenze assumendo quale valore di riferimento un valore compreso tra quello catastale e normale. Analizzando le ipotesi agevolate, si osservi che: IPOTESI I L imprenditore individuale può estromettere un immobile strumentale dal regime d impresa adottando il valore normale del bene. Alla plusvalenza data dalla differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto e il valore normale dell immobile si applica l imposta sostitutiva dell 8% II L imprenditore individuale può estromettere un immobile strumentale dal regime d impresa adottando il valore catastale del bene. Alla plusvalenza data dalla differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto e il valore catastale dell immobile si applica l imposta sostitutiva dell 8% III L imprenditore può estromettere un bene attestandosi su un valore intermedio tra i precedenti. Per poter fruire del regime agevolato, l estromissione deve essere effettuata entro lo scorso 31.05.2017 (con applicazione retroattiva degli effetti al 01.01.2017). La procedura di assegnazione, cessione, e trasformazione L agevolazione può essere applicata con riferimento alle società di persone commerciali (SNC e SAS) ed alle società di capitali (SRL, SPA e SAPA). Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate, devono ritenersi incluse nell ambito di applicazione le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto l esercizio di attività commerciali. Rimangono escluse dall ambito di applicazione,
invece, le società non residenti nel territorio dello stato (con stabile organizzazione) e gli enti non commerciali. Si deve, inoltre, precisare che il requisito riguarda le società interessate dall agevolazione e non i soci, che quindi possono essere anche soggetti diversi dalle persone fisiche (comprese società non residenti, di capitali, cooperative). Le agevolazioni sono concesse a condizione che: i soci siano iscritti a libro soci al 30.09.2015 (se il libro soci è previsto); i soci vengano iscritti a libro soci entro il 31.01.2016 in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 01.10.2015. Con riferimento, invece, ai beni agevolati, possono essere oggetto della misura agevolativa i beni immobili non strumentali per destinazione (sia terreni che fabbricati) ed i beni mobili iscritti nei pubblici registri non utilizzati quali beni strumentali (fatta eccezione per le partecipazioni in società). Non possono rientrare nell agevolazione sia i beni strumentali per natura, sia i beni patrimoniali utilizzati direttamente per lo svolgimento dell attività (immobili di gallerie commerciali, centri sportivi, villaggi turistici e per il settore agricolo i terreni utilizzati per la coltivazione/allevamento [ 1 ]). Al contrario di quanto previsto per la qualità di socio, non sussistono vincoli temporali al possesso dei beni agevolati, e che non è nemmeno richiesto la stabile manutenzione della destinazione dei beni. Con riferimento ai requisiti dei beni, l Agenzia delle Entrate ritiene possibile verificare il possesso dei requisiti alla data dell atto di assegnazione, e non alla delibera di assegnazione. Con riferimento alla tassazione in capo alla società, il beneficio fiscale è rappresentato, da una parte, dall applicazione di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e IRAP, e dall altra dalla determinazione delle plusvalenze assumendo quale valore di riferimento il valore catastale. 1 Il medesimo principio vale anche per i beni mobili registrati: non possono essere quindi agevolati le auto per le attività di noleggio, aeromobili e imbarcazioni delle scuole di addestramento e così via.
Si deve rilevare, inoltre, la possibilità di applicare un aliquota sostitutiva sulle riserve in sospensione d imposta annullate a seguito dell assegnazione ai soci. Analizzando le varie ipotesi agevolate, si deve segnalare che: nell ipotesi di assegnazione di un bene, mentre il regime ordinario prevede l assegnazione sulla base del valore normale (meno il costo fiscalmente riconosciuto), il regime agevolato consente l assegnazione sulla base del valore normale o catastale (meno il costo fiscalmente riconosciuto). Al maggior valore determinato dall assegnazione si applica l imposta sostitutiva dell 8% (10,5% per le società non operative, 13% sulle riserve in sospensione di imposta); nell ipotesi di cessione di un bene, mentre il regime ordinario prevede l assegnazione sulla base del corrispettivo (meno il costo fiscalmente riconosciuto), il regime agevolato consente l assegnazione sulla base del valore maggiore tra il corrispettivo e quello normale o catastale (meno il costo fiscalmente riconosciuto). Al maggior valore determinato dalla cessione si applica l imposta sostitutiva dell 8% (10,5% per le società non operative, 13% sulle riserve in sospensione di imposta); Come si vedrà meglio nel proseguo della trattazione, con riferimento alla tassazione delle plusvalenze, l Agenzia delle Entrate ha precisato che mentre nel caso di assegnazione di beni immobili è possibile determinare la plusvalenza da assoggettare a imposta sostitutiva prendendo a riferimento il valore normale o catastale dei beni, nel caso di cessione tali valori (normale/catastale) assumono rilevanza solo se superiori al corrispettivo. Inoltre, a differenza dell assegnazione, nella cessione il costo fiscalmente riconosciuto del bene è, per il cessionario, pari al corrispettivo pattuito, a prescindere dal valore normale eventualmente utilizzato dalla società cedente ai fini della determinazione dell'imposta sostitutiva. nell ipotesi di trasformazione della società, mentre il regime ordinario prevede l assegnazione sulla base del valore normale (meno il costo fiscalmente riconosciuto), il regime agevolato consente l assegnazione sulla base del valore normale o catastale (meno il costo fiscalmente riconosciuto). Al maggior valore determinato dalla cessione si applica l imposta sostitutiva dell 8% (10,5% per le società non operative, 13% sulle riserve in sospensione di imposta).
Si segnala, inoltre, la possibilità di attestarsi su un valore intermedio compreso tra il valore catastale ed il valore normale e determinare scelte diverse per ogni singolo bene estratto dall impresa. Potrà quindi verificarsi, a titolo esemplificativo, che un bene venga assegnato per il suo valore normale, mentre un altro venga assegnato con applicazione del valore catastale, e così via. Nella sopra menzionata ipotesi di cessione della nuda proprietà al socio titolare di diritto reale, il valore di assegnazione deve essere calcolato sottraendo, al valore della piena proprietà (normale/catastale), il valore del diritto reale calcolato sulla base del valore normale/catastale (in ogni caso confrontato con il valore fiscale). ALIQUOTA D IMPOSTA SOSTITUTIVA (IRPEF-IRES-IRAP) Società operativa 8% Società non operativa 10,5% Riserva in sospensione d imposta 13% Con riferimento alla tassazione in capo ai soci, invece, il regime agevolato prevede la disapplicazione delle disposizioni contenute nell articolo 47 comma 1 secondo periodo, comma 5, 6, 7, e 8 TUIR. Inoltre, il valore normale dei beni ricevuti al netto dei debiti accollati - riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute. Come anticipato sopra, la questione riguarda solo ed esclusivamente le assegnazioni, in quanto le cessioni non sono tassate in alcun modo in capo al socio. In materia di imposta di registro, invece, viene prevista: 1. la riduzione del 50% dell imposta; 2. l applicazione della tassazione in misura fissa per le imposte ipotecarie e catastali. ALIQUOTE APPLICABILI Aliquota Ipotesi 1% Ricorrono le condizioni per le agevolazioni prima casa. 4,5% Beni diversi dai terreni agricoli. 7,5% Terreni agricoli a seguito dell aumento dell aliquota dell imposta di registro al 15% - art. 1 comma 905 legge stabilità 2016. 2% Assegnazione di cui all art. 4 lett. d) n 2 tariffa parte prima del Tur aventi a oggetto fabbricati destinati specificatamente all esercizio di attività commerciali e non
Misura fissa suscettibili di altra destinazione nonché aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze (art. 4 lett. a) tariffa parte prima del Tur) nel rispetto dei termini previsti ex lege. Trasformazione in società semplice. Per poter fruire del regime agevolato, gli atti di assegnazione, cessione o trasformazione devono essere stati effettuati entro lo scorso 30.09.2017. Gli adempimenti relativi al versamento dell imposta Come anticipato in premessa, coloro che hanno perfezionato le procedure agevolate di estromissione, assegnazione, cessione e trasformazione devono provvedere al versamento, entro il prossimo 30.11.2017, del 60% dell imposta sostitutiva sulle operazioni tramite modello F24 con modalità telematiche. Nel dettaglio, i codici tributo da utilizzare per il versamento dell imposta, sono i seguenti: CODICI TRIBUTO Assegnazione, cessione, trasformazione Codice Descrizione 1836 Imposta sostitutiva per l'assegnazione, cessione dei beni ai soci o società trasformate - articolo 1, comma 116, della legge 28 dicembre 2015, n. 208. 1837 Imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d'imposta annullate per effetto dell'assegnazione dei beni ai soci o società trasformate - articolo 1, comma 116, della legge 28 dicembre 2015, n. 208. Estromissione dal regime di impresa 1127 Imposta sostitutiva per l'estromissione dei beni immobili strumentali dall'impresa individuale - articolo 1, comma 121, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 Ricordiamo che, secondo quanto chiarito dalla circolare dell Agenzia delle Entrate n. 26/E/2016, l esercizio dell opzione si considera perfezionato con l indicazione in dichiarazione (il mancato versamento, quindi, verrà considerato un omissione senza contestazione in merito alla validità dell opzione).