Estromissione immobili strumentali

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1 Estromissione immobili strumentali N L estromissione dell immobile strumentale Il comportamento concludente Ambito soggettivo ed oggettivo L imposta sostitutiva La disciplina IVA

2 Sommario Opzione di estromissione Esercizio dell opzione di estromissione Il comportamento concludente Ambito soggettivo di applicazione L imprenditore in liquidazione L estromissione per i regimi agevolati Ambito oggettivo Iscrizione nell inventario dell immobile estromesso Estromissione di un immobile strumentale posseduto dall imprenditore in comunione Estromissione immobili merce Estromissione immobile uso promiscuo L imposta sostitutiva e la base imponibile6 12. Valore normale e valore fiscale Base imponibile negativa L indeducibilità della minusvalenza Versamento imposta sostitutiva La rateizzazione dell imposta sostitutiva Il ravvedimento dell imposta sostitutiva Adempimenti nel Modello Unico/ La disciplina IVA Base imponibile IVA L estromissione in caso d immobile locato8 22. Estromissione immobile acquistato in leasing Imposte registro, ipotecarie e catastali... 9

3 Opzione di estromissione Normativa La possibilità di estromettere l immobile strumentale (per destinazione o per natura) dalla sfera imprenditoriale per farlo rientrare in quella personale dello stesso imprenditore è prevista dal comma 121 della Legge di Stabilità 2016 (Legge n. 208/2015), dove espressamente si legge quanto segue: L'imprenditore individuale che alla data del 31 ottobre 2015 possiede beni immobili strumentali di cui all'articolo 43, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, può, entro il 31 maggio 2016, optare per l'esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell'impresa, con effetto dal periodo di imposta in corso alla data del 1 gennaio 2016, mediante il pagamento di una imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta regionale sulle attività produttive nella misura dell'8 per cento della differenza tra il valore normale di tali beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dei commi da 115 a 120. L Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 26/E/2016 è intervenuta a fornire una serie di importanti chiarimenti in merito. L ambito soggettivo ed oggettivo L estromissione riguarda solo l imprenditore individuale. Ai fini dell estromissione è necessario che sussista la qualifica imprenditoriale sia al 31 ottobre 2015 (data in cui l immobile da estromettere deve risultare strumentale e quindi in possesso dell imprenditore) sia alla data del 1 gennaio 2016 (data a partire dalla quale ha effetto l estromissione). Ne consegue che non può beneficiare dell estromissione: l imprenditore individuale che ha cessato l attività al 31/12/2015. l imprenditore individuale che ha concesso l unica azienda in affitto o in usufrutto prima del 1 gennaio 2016 (in tal caso, ai sensi dell art. 67, comma 1 lett. h) D.P.R. n. 917/1986, si considera persa la qualifica di imprenditore). Può, invece, ad esempio, beneficiare dell estromissione l erede dell imprenditore deceduto e il donatario dell azienda che proseguono l attività del defunto in forma individuale.

4 In merito all ambito oggettivo, come si evince dal tenore letterale del richiamato comma 121 della Legge di Stabilità 2016, possono formare oggetto di estromissione gli immobili strumentali sia per destinazione sia per natura. Non possono, invece, formare oggetto di estromissione: i beni immobili merce ; i beni immobili che pur se indicati nell inventario, non sono strumentali né per natura né per destinazione (c.d. immobili patrimonio); i beni immobili ad uso promiscuo (poiché in tal caso già rientrano nella sfera personale e non imprenditoriale). In base ai chiarimenti contenuti nella Circolare n. 26/E/2016, è possibile fornire la seguente tabella in merito all ambito oggettivo (riportandone anche la condizione che deve essere soddisfatta): ESTROMISSIONE (AMBITO OGGETTIVO) Tipologia Estromissione Condizione Immobili strumentali per natura SI Solo se risultano indicati in inventario. Immobili strumentali per destinazione acquisiti a partire dal 1 gennaio 1992 SI Solo se indicati nell inventario o, per i soggetti ammessi al regime di contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili (o se non tenuto, nel registro IVA acquisti). Immobili strumentali per destinazione acquisiti fino al 31 dicembre 1991 SI Possono essere estromessi anche se non indicati nell inventario. Immobili strumentali posseduti dall imprenditore in SI L estromissione è possibile per la sola quota di

5 comunione pertinenza dell imprenditore (Circolare n. 26/E/2016). L imposta sostitutiva L estromissione comporta il versamento di un imposta sostitutiva dell IRPEF e dell IRAP nella misura dell 8% da calcolare sulla plusvalenza generatasi per via della differenza tra: VALORE NORMALE VALORE FISCALE La disciplina IVA L estromissione è considerata operazione di autoconsumo e pertanto, soggetta alle ordinarie regole IVA. A tal proposito può essere utile la seguente tabella. Regole IVA per l autofatturazione Ipotesi Estromissione di un immobile acquistato da un privato. Estromissione di un immobile apportato dall imprenditore. Estromissione di un immobile acquistato con IVA detratta in tutto o in parte. Disciplina IVA Operazione fuori campo Iva Operazione fuori campo Iva Operazione soggetta ad iva se l immobile è estromesso da impresa che l ha costruito o ristrutturato entro i 5 anni. Operazione esente Iva art. 10 comma 1 n. 8- bis se immobile estromesso è di tipo abitativo (salvo opzione per imponibilità). Operazione esente Iva art. 10 comma 1 n. 8- ter se trattasi d immobile strumentale (salvo opzione per imponibilità).

6 Estromissione di un immobile acquistato con Iva non detratta al 100%: Operazione esente iva art. 10 comma 1 n. 27 quinquies DPR 633/ Esercizio dell opzione di estromissione In che modo andava esercitata l estromissione del bene immobile strumentale? 3. Ambito soggettivo di applicazione L opzione di estromissione può riguardare le società e gli esercenti arti e professioni? Mediante comportamento concludente che andava assunto entro il 31 maggio 2016, con effetto retroattivo dal 1 gennaio Il comportamento concludente In cosa si concretizza il comportamento concludente per l esercizio dell opzione? Estromettere l immobile strumentale significa che questi esce dalla sfera imprenditoriale per rientrare nella sfera personale del soggetto imprenditore. Come anticipato al quesito precedente, l esercizio dell opzione di estromissione andava effettuato entro il 31/05/2016 con effetto retroattivo dal 1 gennaio (l immobile si considera uscito dalla sfera imprenditoriale ed entrante nella sfera personale con decorrenza 1 gennaio 2016). Secondo quanto chiarito dall Amministrazione Finanziaria nella Circolare n. 26/E/2016 il comportamento concludente può essere, ad esempio rinvenuto, nella contabilizzazione dell estromissione sul libro giornale (nel caso d impresa in contabilità ordinaria) oppure sul registro dei beni ammortizzabili (nel caso d impresa in contabilità semplificata). Dunque, una rilevazione contabile con data 31/05/2016 rappresenta espressione della volontà del contribuente di estromettere l immobile strumentale dalla propria sfera imprenditoriale. Quindi, è considerato comportamento concludente, ad esempio, la rilevazione contabile dello storno del fondo ammortamento dell immobile estromesso, la registrazione dell autofattura, ecc. La possibilità di estromettere l immobile strumentale dall esercizio dell impresa è espressamente previsto dal comma 121 della Legge di Stabilità 2016 (Legge n. 208/2015) dove si legge che L'imprenditore individuale che alla data del 31 ottobre 2015 possiede beni immobili strumentali di cui all'articolo 43, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, può, entro il 31 maggio 2016, optare per l'esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell'impresa. Dunque, dal tenore letterale del predetto comma 121 si evince che l estromissione riguarda solo l imprenditore individuale, mentre ne sono esclusi gli altri soggetti tra cui società ed esercenti arte e professione. 4. L imprenditore in liquidazione L estromissione può riguardare un imprenditore individuale che alla data del 1 gennaio risultava in liquidazione non ancora conclusa al 31 maggio 2015? Dal tenore letterale del comma 121 della Legge di Stabilità 2016, si evince che condizione necessaria per l estromissione è il possesso della qualifica imprenditoriale. Tale qualifica deve sussistere sia al 31 ottobre 2015 (data in cui l immobile estromesso doveva risultare strumentale e quindi in possesso dell imprenditore) sia al 1 gennaio 2016 (ossia la data da cui ha efficacia l estromissione). Secondo quanto risulta in un precedente chiarimento contenuto nella Circolare n.

7 39/E/2008 (ribadito nella più recente Circolare n. 26/E/2016) durante la fase di liquidazione la qualifica di imprenditore non è persa. Ne consegue che l estromissione può riguardare anche l imprenditore individuale che alla data del 1 gennaio 2016 risultava in liquidazione non ancora conclusa. 5. L estromissione per i regimi agevolati L estromissione può riguardare anche un soggetto (imprenditore) che opera in regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità o in regime forfettario? Né il legislatore né documenti di prassi dispongono nulla in merito. Dunque deve ritenersi che il beneficio possa riguardare anche tale categoria di imprenditori (escludendo, comunque, l esercente arte o professione). 6. Ambito oggettivo Quali immobili possono essere oggetto di estromissione? 7. Iscrizione nell inventario dell immobile estromesso Per l estromissione di un immobile strumentale per natura è necessario che questi al 31/10/2015 risultava iscritto nell inventario dell impresa? Al riguardo occorre tener conto dei chiarimenti forniti in merito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 26/E/2016, dove è chiarito che gli immobili strumentali per natura possono essere oggetto di estromissione solo se risultano indicati nell inventario e ciò, in quanto, non essendo questi utilizzati esclusivamente per l esercizio dell impresa, non è possibile presumerne il loro possesso nella sfera imprenditoriale (invece, che di quella personale). 8. Estromissione di un immobile strumentale posseduto dall imprenditore in comunione L estromissione può riguardare un immobile strumentale posseduto dall imprenditore in comunione legale con la moglie (non imprenditore)? Possono essere oggetto di estromissione solo quelli classificati come strumentali posseduti dall imprenditori al 31/10/2015. Possono esserlo sia gli immobili strumentali per destinazione (quelli cioè utilizzati esclusivamente per l esercizio dell impresa), sia quelli per natura (ossia quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e che si considerano strumentali anche se non utilizzati direttamente dall imprenditore o anche se dati in locazione o comodato. In particolare si considerano strumentali per natura gli immobili rientranti nei gruppi catastali B, C, D, ed E e nella categoria A/10 qualora la destinazione ad ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria). La risposta può essere data in senso affermativo. Tuttavia in tal caso, l estromissione riguarderà la sola quota di proprietà dell imprenditore. Ciò è quanto espressamente chiarito nella Circolare n. 26/E/ Estromissione immobili merce L estromissione può riguardare gli immobili merce? La risposta è da darsi in maniera negativa, poiché l estromissione riguarda i soli immobili strumentali per destinazione e per natura. Ne sono, dunque, escluse le altre tipologie d immobili, tra cui anche quelli merce.

8 10. Estromissione immobile uso promiscuo L opzione di estromissione può avere ad oggetto un immobile ad uso promiscuo? Come anticipato al quesito n. 2, l estromissione si sostanzia nell uscita dell immobile strumentale dalla sfera imprenditoriale per entrare nella sfera personale del soggetto imprenditore. Un immobile è definito ad uso promiscuo quando oltre ad essere utilizzato per l esercizio dell impresa lo è anche per scopi personali o familiari (ad esempio, come abitazione dell imprenditore e della sua famiglia). Pertanto, l immobile ad uso promiscuo già fa parte della sfera personale dell imprenditore e di conseguenza non può formare oggetto di estromissione. 11. L imposta sostitutiva e la base imponibile Qual è la base imponibile su cui va applicata l imposta sostitutiva dell 8% prevista per l estromissione? L estromissione comporta il pagamento di un imposta sostitutiva dell IRPEF e dell IRAP pari all 8% calcolata sulla differenza tra VALORE NORMALE del bene estromesso ed il suo VALORE FISCALE. 12. Valore normale e valore fiscale Cosa si intende per valore normale e per valore fiscale del bene estromesso? Il VALORE NORMALE può essere rappresentato (alternativamente) dal valore di mercato (ai sensi dell art. 9 TUIR) oppure dal valore catastale (dato dalla rendita catastale rivalutata del 5%, o del 25% per i terreni, e moltiplicata per il coefficiente previsto ai fini dell imposta di registro di cui all art. 52, DPR n. 131/86). Per le aree edificabili può essere assunto solo il valore di mercato. Il VALORE FISCALE è, invece, quello iscritto nel libro degli inventari oppure nel registro dei beni ammortizzabili, al netto delle quote di ammortamento fiscalmente dedotte fino al periodo d imposta 2015 e tenendo conto di eventuali rivalutazioni fiscalmente rilevanti. 13. Base imponibile negativa In caso di base imponibile negativa, cosa succede? Occorre comunque versare qualcosa oppure l estromissione non è consentita? Potrebbe capitare (soprattutto per via del fatto che come valore normale del bene da estromettere possa essere assunto, alternativamente, il valore di mercato oppure il valore catastale) che la base imponibile su cui applicare l imposta sostitutiva sia negativa oppure pari a 0. Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 26/E/2016, l opzione per l estromissione è consentita anche nell ipotesi in cui non vi sia differenza, tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Dunque, l assenza di base imponibile non preclude la possibilità di estromissione. Ovviamente in tal caso non essendoci base imponibile non ci sarà nessuna imposta sostitutiva da versare. Nel caso di base imponibile negativa, l Agenzia delle Entrate nulla dispone in tal senso, per cui deve desumersi che così come non si preclude l estromissione in caso di base imponibile pari a 0, è da ritenersi applicabile l estromissione anche in caso di base imponibile negativa. 14. L indeducibilità della minusvalenza Nel caso in cui il valore normale del bene dovesse essere inferiore al valore fiscale, la differenza (minusvalenza) è deducibile dal reddito d impresa? Ai sensi del comma 1 art. 101 TUIR, la minusvalenza generatasi dalla differenza tra valore normale e valore fiscale del bene

9 estromesso è indeducibile, considerato che non si tratta di cessione a titolo oneroso. 15. Versamento imposta sostitutiva Come va versata l imposta sostitutiva? L imposta sostitutiva dovuta è da versarsi in due rate di cui: la prima (pari al 60% dell importo complessivo) entro il 30/11/2016; la seconda (pari al restante 40% dell importo complessivo) entro il 16/06/2017. Il versamento avviene con F24 (codice tributo 1673), indicando 2016 nel campo anno di riferimento (ossia l anno da cui ha effetto l estromissione). 16. La rateizzazione dell imposta sostitutiva È possibile rateizzare l imposta sostitutiva dovuta? Nessun chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate e nessuna disposizione di legge lo prevede. Dunque, la risposta deve essere data in senso negativo. 17. Il ravvedimento dell imposta sostitutiva In caso di omesso/insufficiente versamento dell imposta sostitutiva dovuta, è possibile ricorrere al ravvedimento operoso? 13 del Decreto Legislativo n. 472 del 1997 (cosiddetto "ravvedimento operoso"). Dunque, l omesso/insufficiente versamento dell imposta sostitutiva è ravvedibile. 18. Adempimenti nel Modello Unico/2017 Occorre eseguire qualche adempimento nel Modello Unico? In caso di risposta affermativa occorre qualche adempimento già in sede di Modello Unico/2016 da presentarsi entro il 30/09/2016? Oltre al comportamento concludente, è necessario che l opzione di estromissioni, affinché abbia piena efficacia, si perfezioni. Secondo quando chiarito con la Circolare n. 26/E/2016, l operazione si considera perfezionata NON con il versamento dell imposta sostitutiva, bensì con l'indicazione in dichiarazione dei redditi dei valori dei beni estromessi e della relativa imposta sostitutiva (la quale come detto è anche ravvedibile). Poiché l efficacia dell estromissione è dal 1 gennaio 2016, e poiché l imposta sostitutiva è liquidata nel 2016, l indicazione avverrà nel Modello Unico/2017 con riferimento al 2016 e a tal proposito il quadro di riferimento dovrebbe essere il quadro RQ. Inoltre, poiché gli immobili estromessi entrano a far parte della sfera personale dell imprenditore dal 1 gennaio 2016, dovranno essere indicati come tali nel quadro RB del Modello Unico/2017 (per 365 giorni) e non concorreranno più alla formazione del reddito d impresa, bensì alla formazione del reddito personale. Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 26/E/2016, l'omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della relativa imposta sostitutiva comporta l iscrizione a ruolo, ai sensi degli articoli 10 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, della somma non versata, fermo restando la possibilità per il contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute nell'articolo 19. La disciplina IVA Ai fini IVA, in caso di estromissione, occorre emettere anche autofattura e provvedere alla relativa registrazione in contabilità? Ai fini IVA, l opzione di estromissione è configurabile come un operazione di autoconsumo (l immobile è ceduto dal soggetto

10 imprenditore in quanto tale a se stesso in quanto persona fisica non imprenditore). Ne consegue che si rendono applicabili le regole IVA ordinarie e, quindi bisogna emettere la relativa autofattura (con conseguente registrazione in contabilità). Occorre, inoltre, tener presente che in ipotesi di esenzione IVA, poiché l IVA assolta sull acquisto originario dell immobile potrebbe non essere stata interamente detratta, bisognerà rettificare la detrazione Iva in misura pari ai decimi mancanti al termine del decennio dall acquisto. L obbligo di rettifica sussiste anche in caso di operazione fuori campo IVA (estromissione d immobile acquistato senza addebito IVA) ma limitatamente ad eventuali spese incrementative sostenute successivamente all acquisto. 20. Base imponibile IVA Qual è la base imponibile IVA da considerare ai fini dell emissione dell autofattura? Secondo l Agenzia delle Entrate (Circolare n. 26/E/2016), ai fini della determinazione della base imponibile IVA occorre fare riferimento al criterio costituito dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni di cui all art. 13, comma 2, lettera c), del D.P.R. n. 633 del 1972, così come riformulato dalla Legge 7 luglio 2009, n. 88 (Legge Comunitaria 2008), nell ambito degli interventi volti ad allineare la normativa nazionale in materia d IVA a quella comunitaria. Ai fini della determinazione dell imponibile, il prezzo di acquisto non può essere limitato all importo pagato per acquistare il bene, ma deve comprendere anche tutte le spese sostenute per riparare e completare il bene stesso durante la sua vita aziendale (sempreché si tratti di spese relative ad acquisti di beni e servizi in relazione ai quali sia stata applicata l imposta e sia stata operata la detrazione della medesima), tenendosi, comunque, conto, anche con riferimento a queste, del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo. 21. L estromissione in caso d immobile locato L estromissione può riguardare un immobile che alla data di esercizio dell opzione risultava locato? In caso di risposta affermativa cosa occorre fare? Secondo l Agenzia delle Entrate (Circolare n. 26/E/2016), l estromissione è ammessa per gli immobili strumentali per natura, anche se questi non siano impiegati nel ciclo produttivo dell impresa o non lo siano direttamente, perché dati a terzi in locazione o comodato. Gli immobili strumentali per destinazione, invece, possono essere estromessi solo se utilizzati dall imprenditore in maniera esclusiva e diretta per l esercizio della propria attività. Tuttavia, occorre tener presente che, in caso di estromissione di un immobile locato, poiché questi è stato locato con l applicazione dell IVA (in quanto considerato in regime d impresa), e poiché l opzione, anche se andava esercitata entro il 31 maggio 2016, ha effetto retroattivo dal 1 gennaio 2016, può darsi che per esso, siano state già emesse, con riferimento ai canoni percepiti, le relative fatture con addebito IVA. Di conseguenza, visto che l immobile estromesso, esce dalla sfera imprenditoriale e rientra in quella personale a decorrere dal 1 gennaio 2016, occorrerà rettificare le predette fatture. È necessario, dunque, che l imprenditore emetta una nota di credito nei confronti del conduttore, in modo da rettificare l IVA addebitata sulle fatture emesse nei suoi confronti dal 1 gennaio 2016 al momento in cui è esercitata l opzione. Occorre, inoltre, procedere alla riliquidazione dell imposta di registro, in quanto in seguito all estromissione troverà applicazione non più l imposta di registro dell 1% prevista per i soggetti imprenditori che hanno locato l immobile in regime d impresa, ma dovrà essere applicata quella del 2% prevista per la locazione dell immobile posseduto nella sfera privata. Ultima cosa da considerare è che nel Modello Unico 2017, occorrerà compilare il quadro RB indicando l immobile come locato per 365 giorni (poiché esso è uscito dalla sfera imprenditoriale dal 1 gennaio 2016) riportandovi il relativo

11 canone di locazione. Tale canone non sarà considerato più reddito d impresa bensì reddito personale. 22. Estromissione immobile acquistato in leasing L estromissione può riguardare anche un immobile acquistato in leasing? In caso di risposta affermativa quale sarà la base imponibile IVA ai fini dell emissione dell autofattura? La risposta può essere data in senso affermativo. In tal caso la base imponibile IVA sarà rappresentata dal prezzo di riscatto + i canoni di leasing (oltre ad eventuali apprezzamenti/deprezzamenti). Ciò è quanto si evince dalla Circolare n. 26/E/2016. Inoltre, anche se nella Circolare stessa non è specificato se la rettifica (per decimi) dell'iva detratta va fatta sul solo riscatto o anche sull'iva detratta sui canoni di leasing, per conseguenza logica deve ritenersi che essa vada eseguita anche per l IVA detratta sui canoni. 23. Imposte registro, ipotecarie e catastali Per l opzione di estromissione sono dovute l imposta di registro, ipotecarie e catastali? Poiché l estromissione non comporta alcun trasferimento di proprietà (l immobile passa semplicemente dalla sfera imprenditoriale a quella personale dello stesso soggetto che ne resta, dunque, il proprietario), non è dovuta imposta di registro (salvo la necessità di eventuale riliquidazione se l immobile estromesso risultava locato si veda quesito n. 21). Non sono dovute nemmeno l imposta ipotecaria e catastale.

12 LE DATE DA RICORDARE Argomento Già pubblicati Opzione IVA Opzioni in Unico Opzioni in IRAP Regimi Iva in agricoltura Il modello 770/2016 semplificato ed ordinario Controlli in unico + quadro rr Estromissione immobili strumentali Circ. 26/E Argomento Da pubblicare Rivalutazione quote e terreni in attesa di circolare