S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO RAVVEDIMENTO OPEROSO E QUADRO RW QUADRO RW E DICHIARAZIONE INTEGRATIVA SANDRO BOTTICELLI Commissione Diritto Tributario Nazionale ODCEC Milano Milano, Corso Europa, 11 10 febbraio 2015
S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO INDICE Quadro RW : origini e funzione Vecchie Sanzioni per omessa compilazione quadro RW Vecchio Ravvedimento operoso Nuove Sanzioni per omessa compilazione quadro RW Nuovo Ravvedimento operoso
Normativa e prassi D L 167/1990 D. Legislativo 472/1997 Legge 190/2014 art 1 commi da 637 a 640 Circ 49/2009 Circ 11/2010 Circ 45/2010 Circ 38/2013 A I D C Norma di comportamento 185 1 settembre 2012 3
Quadro RW :origini e funzione Art 4 D L 167/1990 introduce questo modello come allegato alla dichiarazione dei redditi per l anno 1990 e per i successivi con funzione di monitoraggio delle attività finanziarie e degli investimenti detenuti all estero, per i soggetti non obbligati alla tenuta di scritture contabili ->ha sempre avuto una natura «autonoma» rispetto agli altri quadri della Dichiarazione dei Redditi, in quanto per sua natura non comporta il pagamento di imposte ( fatte salve dal 2013 IVIE e IVAFE che hanno tuttavia natura patrimoniale) ->è naturalmente collegato ai quadri di reddito RT RM e RL per i redditi che le attività indicate in RW producono all estero. 4
Sanzioni per omessa compilazione quadro RW Sanzioni per i contribuenti : modifiche nel tempo dell art 5 D L 167/1990 Paesi non Black List Paesi Black List DM 4 05 1999 o 21 11 2001 Dal 1990 al 2001 5 25 = = Ma vedi circolare 98/E del del 17 maggio 2000, punto 9.2.5, solo sanzione residuale 258 euro Da 2001 a 2007 5 25 = = Non è più sanzione residuale ma specifica art 19 DL 350 del 2001, ed è proporzionale per colpire evasione. Inoltre è prevista la CONFISCA di beni di corrispondente valore. Da 2008 a 3 settembre 2013 10 50 = = DL 78/2009 art 13 bis comma 7, con raddoppio dei termini per accertamento e sanzioni in paesi B List, ma applicazione del principio del favor rei per riduzione 2013 Da 4 settembre 2013 3 15 6 30 5
Vecchio Ravvedimento operoso Come quadro separato, da allegare alla dichiarazione dei redditi, ha avuto, in particolare dal 2001, un trattamento speciale e autonomo nella disciplina delle sanzioni per omessa compilazione e in quella del ravvedimento operoso, che è sempre stato ammesso per tale quadro ( cfr. Circ. Ag. Entrate n.9/2002 risposta 1.14) Per contrastare l evasione fiscale e gli illeciti valutari, anche con rilievo penale, la mancata compilazione del quadro RW non rientra tra le violazioni residuali ( come considerata in precedenza), per esplicita affermazione della Circ 9/2002 punto 1.15 e costante giurisprudenza ( Cass. n.9320 11/6/2003 e Cass. n.17051 e 17052 luglio 2010). Il termine per l accertamento per omessa compilazione del quadro RW è, specifico : 31 dicembre del 5 anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione ( cioè mancata allegazione alla dichiarazione dei redditi ) in base all art 20 D Lgs 472/1997. Modello V D pag 3 : conferma questa impostazione, coincidendo con omessa dich. dei redditi Il ravvedimento per l omessa/parziale compilazione del quadro RW da allegare alla dichiarazione si basa sulle indicazioni fornite dalla Circ.49/2009 e approfondite organicamente dalla Circolare 11 /2010. In sintesi nella Circ. 11/2010 vengono esaminati 4 casi, sempre evidenziando sia le sanzioni per omessa dichiarazione dei redditi che le sanzioni per omessa compilazione del quadro RW, sia nella sezione II che nella sezione III. Nel ravvedimento quadro RW è trattato come gli altri quadri della Dich Redditi Per completezza va ricordata anche la posizione contraria e per molti aspetti innovativa della Norma di comportamento 185 del 1 settembre 2012 di AIDC. La circolare 11/ 2010 fa naturalmente riferimento al 2008, ma stabilisce criteri di classificazione che a mio parere restano tuttora validi. 6
Vecchio Ravvedimento :dichiarazione tardiva o integrativa entro 90 giorni 1) DICHIARAZIONE TARDIVA O INTEGRATIVA di quella presentata entro 30 09: è quella presentata entro 90 giorni della scadenza del termine ordinario della dichiarazione dei redditi, sia che sia stata omessa o sia integrazione della dichiarazione originaria col modello RW non presentato alla scadenza o presentato incompleto. -> sanzione per dichiarazione tardiva: -21 euro se non sono dovute imposte ( 1/12 di 258 euro) - 30% ridotto ad 1/10 dell imposta dovuta oltre al pagamento dell imposta e interessi -> sanzione per omessa compilazione quadro RW : in entrambi i casi è dovuta la sanzione del 10% degli importi non dichiarati, ridotta a 1/12 cioè 0,83% per ravvedimento operoso 7
Vecchio ravvedimento : dichiarazione integrativa oltre 90 giorni 2 ) DICHIARAZIONE INTEGRATIVA presentata oltre il termine di 90 giorni dalla scadenza ma entro la data di presentazione della dichiarazione per l anno successivo (30 09 2010) -> sanzione per dichiarazione -25 euro se non sono dovute imposte ( 1/10 di 258 euro) - 13,3% ( 100% imposta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all estero ridotta a 1/10) dell imposta dovuta oltre al pagamento dell imposta e interessi -20% (200% imposta dovuta ridotta a 1/10) se i redditi esteri sono prodotti in un paese black list. -> sanzione per quadro RW : 1% ( 10 per cento degli importi non indicati nel quadro RW ridotto a a 1/10 ( Circ 11/2010 pag. 10) Dunque ancora sanzioni proporzionali per l omessa compilazione del quadro RW,pur se in misura ridotta, con evidente onerosità del ravvedimento, e con decorrenza dal primo giorno successivo a quello di scadenza della dichiarazione. 8
Vecchio ravvedimento: limiti per anni pregressi e omessa presentazione dichiarazione originaria 3)DICHIARAZIONI INTEGRATIVE di DICHIARAZIONI REGOLARMENTE PRESENTATE negli ANNI PRECEDENTI AL 2008 - Qualora il contribuente intenda regolarizzare le dichiarazioni presentate relativamente ai periodi d imposta precedenti al 2008, non essendo più nei termini per il ravvedimento di cui all articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, ( N B siamo nel 2010 )può comunque presentare la dichiarazione integrativa di cui all articolo 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 per ciascun periodo d imposta ancora oggetto di accertamento, compilando gli appositi quadri e versando le maggiori imposte dovute e i relativi interessi. La Circolare prosegue indicando come l Ufficio liquiderà le sanzioni: «se non sono dovute imposte: sanzione prevista dall articolo 8, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997 (da 258 a 2.065 euro); 2. se risultano maggiori imposte dovute: sanzione prevista dall articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997, aumentata di un terzo ai sensi del successivo comma 3 (dal 133 per cento al 266 per cento); nonché, in entrambi i casi, della sanzione prevista dall articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990 (dal 5 per cento al 25 per cento) per omessa compilazione quadro RW. 4) DICHIARAZIONI OMESSE negli ANNI PRECEDENTI AL 2008 Se le dichiarazioni sono state omesse, NON è possibile fare il ravvedimento operoso, e questo anche nel 2015, perché NON è stata modificata la lettera c) del comma 1 dell art 13 D Lgs 472/1997 9
Nuove sanzioni RW dal 4 settembre 2013 Dal 4 settembre 2013, per effetto della Legge Comunitaria 2013, viene cancellata la sezione III del quadro RW e sanzionata SOLO la mancata compilazione della sezione II, nella seguente modo : - dal 3 al 15 per cento dell ammontare degli importi non dichiarati; - dal 6 al 30 per cento dell ammontare degli importi non dichiarati se gli investimenti all estero ovvero le attività estere di natura finanziaria sono detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata di cui ai decreti ministeriali del 4 maggio 1999 ovvero del 21 novembre 2001. - E stata inoltre soppressa la sanzione accessoria della confisca dei beni di equivalente valore. Inoltre se quadro RW non è presentato alla scadenza della dichiarazione, ma entro i 90 giorni successivi, la sanzione è pari a 258 euro. ( non è più proporzionale dal 1 giorno di ritardo) Circ n. 38 del 23 dicembre 2013 riafferma la possibilità del ravvedimento operoso per l omessa compilazione e allegazione del quadro RW (pag. 58) dando anche l importante conferma che che è applicabile il principio del favor rei : - le violazioni relative alla omessa od infedele compilazione della sezione II del quadro RW commesse e non ancora definite alla data del 4 settembre 2013, sono soggette alla sanzione amministrativa dal 3 al 15 per cento degli importi non dichiarati e tra il 6 ed il 30 per cento in caso di detenzione degli investimenti ovvero delle attività in Stati o territori a fiscalità privilegiata; le violazioni per omessa compilazione della sezione III non sono più sanzionabili. 10
Nuovo ravvedimento da 1 gennaio 2015 Riprendendo le classificazioni della Circolare 11/2010 faccio un raccordo con la nuova normativa con l intento di fornire elementi operativi per calcolare i costi del «nuovo» ravvedimento, sottolineando che le considerazioni sono a titolo personale e che sono auspicabili chiarimenti ufficiali da parte dell Agenzia delle Entrate. Come criterio generale, ricordo che i ravvedimenti dei singoli anni vanno applicati sulle omissioni secondo la normativa di quell anno: ad esempio nel 2011 NON era necessario segnalare un c c di importo complessivo al 31 12 inferiore ai 10.000 euro, quindi non è necessario ravvedersi. 1) DICHIARAZIONE TARDIVA O INTEGRATIVA di quella presentata entro 30 09: è quella presentata entro 90 giorni della scadenza del termine ordinario della dichiarazione dei redditi, sia che sia stata omessa la dichiarazione originaria o sia integrazione della dichiarazione originaria col modello RW non presentato alla scadenza o presentato incompleto -> sanzione per dichiarazione tardiva: -28,66 euro se non sono dovute imposte ( 1/9 di 258 euro) - 3,33% (30% ridotto ad 1/9 ) dell imposta dovuta oltre al pagamento dell imposta e interessi -> sanzione per omessa compilazione quadro RW : 1/9 di 258 euro pari a 28,66 euro N B non c è più la sanzione proporzionale per RW e non c è comunque raddoppio delle sanzioni per redditi esteri non dichiarati. 11
Nuovo ravvedimento :dichiarazione integrativa 2 ) DICHIARAZIONE INTEGRATIVA presentata oltre il termine di 90 giorni dalla scadenza ma entro la data di presentazione della dichiarazione per l anno successivo, quello in cui è stata commessa la violazione (30 09 x+1) -> sanzione per dichiarazione - 32,25 euro se non sono dovute imposte ( 1/8 di 258 euro) - 16,66% ( 100% imposta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all estero ridotta a 1/8) dell imposta dovuta oltre al pagamento dell imposta e interessi -25% (200% imposta dovuta ridotta a 1/8) se i redditi esteri sono prodotti in un paese black list. -> sanzione per quadro RW : 0,375% o 0,75% ( 3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW sezione II ridotti a 1/8 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list ) 2.1 ) DICHIARAZIONE INTEGRATIVA presentata entro la data di presentazione della dichiarazione per l anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione (30 09 x+2) -> sanzione per dichiarazione - 36,85 euro se non sono dovute imposte ( 1/7 di 258 euro) - 19% ( 100% imposta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all estero ridotta a 1/7) dell imposta dovuta oltre al pagamento dell imposta e interessi -28,57% o 38% (200% ( oppure 266% vedi circ 11 pag. 12) imposta dovuta ridotta a 1/7) se i redditi esteri sono prodotti in un paese black list. N B da verificare. -> sanzione per quadro RW : 0,4285% o 0,8571% ( 3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW sezione II ridotti a 1/7 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list ) 12
Nuovo ravvedimento :dichiarazione integrativa 2.2 ) DICHIARAZIONE INTEGRATIVA presentata oltre la data di presentazione della dichiarazione per l anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione e sino alla scadenza del periodo di accertamento (30 09 x+3 +4 ) -> sanzione per dichiarazione - 43 euro se non sono dovute imposte ( 1/6 di 258 euro) - 22,16% ( 100% imposta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all estero ridotta a 1/6) dell imposta dovuta oltre al pagamento dell imposta e interessi -33,33% o 44,33% (200% ( oppure 266% vedi circ 11 pag. 12) imposta dovuta ridotta a 1/6) se i redditi esteri sono prodotti in un paese black list. N B da verificare. -> sanzione per quadro RW : 0,5% o 0,1% ( 3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW sezione II ridotti a 1/6 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list ) N. B il presupposto indispensabile è la presentazione della dichiarazione per il periodo di imposta di volta in volta considerato. 13
Segue: nuovo ravvedimento. Dichiarazione integrativa in presenza di accessi, ispezioni o verifiche, non considerati cause ostative 2.2 ) DICHIARAZIONE INTEGRATIVA anche in presenza di accessi, ispezioni e verifiche è possibile presentare dichiarazione integrativa con i seguenti costi -> sanzione per dichiarazione - 51,6 euro se non sono dovute imposte ( 1/5 di 258 euro) - 26,66% ( 100% imposta aumentata di 1/3 in quanto redditi prodotti all estero ridotta a 1/5) dell imposta dovuta oltre al pagamento dell imposta e interessi -40% o 53,2% (200% ( oppure 266% vedi circ 11 pag. 12) imposta dovuta ridotta a 1/5) se i redditi esteri sono prodotti in un paese black list. N B da verificare. -> sanzione per quadro RW : 0,6% o 1,2% ( 3 o 6 per cento degli importi non indicati nel quadro RW sezione II ridotti a 1/5 a seconda che le attività siano situate in paesi non black list o in paesi black list ) Sempre nel presupposto che sia stata validamente presentata la dichiarazione originaria. 14
Nuovo Ravvedimento : dichiarazione originaria omessa, effetti su procedimenti penali, pagamenti, termini accertamento Se le dichiarazioni originarie sono state omesse, NON è possibile fare il ravvedimento operoso, anche nel nuovo ravvedimento del 2015, perché NON è stata modificata la lettera c) del comma 1 dell art 13 D Lgs 472/1997, che sana l omissione della dichiarazione solo nell ipotesi di presentazione della stessa entro 90 giorni dalla scadenza del termine originario. Il ravvedimento operoso consente unicamente di beneficiare della riduzione di 1/3 della pena, di poter patteggiare e di escludere misure accessorie. Con riferimento ai pagamenti, il ravvedimento si paga tutto entro la data stabilita ma: - si possono fare compensazioni con crediti di imposta, in quanto si paga con F 24 - si può utilizzare il frazionamento dei pagamenti entro la data di scadenza, come da Risoluzione 67/E del 23 giugno 2011. Da tener presente che nel nuovo ravvedimento i termini per l effettuazione del controllo formale e per l accertamento -decorrono dalla presentazione della dichiarazione integrativa -limitatamente agli elementi oggetto dell integrazione 15
Criticità Classificazione di Paese Black List 16