ACCERTAMENTO E TUTELA DEL CONTRIBUENTE Cosimo Ressa 1
1. PREMESSA L atto amministrativo può essere definito come la manifestazione di volontà avente rilevanza esterna, proveniente da una Pubblica Amministrazione nell esercizio di un attività amministrativa, indirizzata a soggetti determinati o determinabili, in grado di apportare una modificazione unilaterale nella sfera giuridica degli stessi destinatari. 2
L accertamento è l atto amministrativo mediante il quale l ufficio notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente a seguito di un attività di controllo sostanziale. 3
2. Il controllo fiscale come procedimento amministrativo L attività di accertamento consiste nel porre in essere una pluralità di atti (susseguenti e diversi tra loro) preordinati allo stesso fine, cioè alla emanazione di un atto (o provvedimento) amministrativo: l avviso di accertamento. 4
Tale attività è quindi un procedimento amministrativo e come tale si articola in quattro fasi principali, caratterizzate da atti ed operazioni tipiche: 1. la fase dell iniziativa o propulsiva del procedimento va intesa come la fase in cui si definisce la programmazione dei controlli che gli uffici devono svolgere nell anno e la selezione dei soggetti da controllare 2. la fase istruttoria è quella nella quale si acquisiscono e si valutano tutti gli elementi capaci di giustificare la pretesa fiscale; 5
3. la fase decisoria è la fase deliberativa del procedimento in cui si determina il contenuto e la tipologia dell atto da adottare e si provvede alla formazione ed emanazione dello stesso; 4. la fase integrativa dell efficacia consiste nell attivare le procedure di notificazione dell atto al contribuente. 6
3. Attribuzioni e poteri degli Uffici delle entrate Le attribuzioni e i poteri degli uffici dell Agenzia delle entrate sono stati previsti all interno del D.P.R. n. 633 del 1972 (IVA) ed il D.P.R. n. 600 del 1973 (II.DD.). L articolo 53 bis del D.P.R. 131 del 26 aprile 1986 (testo unico dell Imposta di registro) estende le attribuzioni ed i poteri di cui agli articoli 31 e seguenti del D.P.R. n. 600 del 1973 all imposta di registro, nonché dell imposta ipotecaria e catastale previste dal testo unico di cui al d.lgs. n. 347/1990. 7
I poteri a cui gli Uffici possono ricorrere per l adempimento dei loro compiti, sono previsti dall articolo 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 e dall articolo 32 del D.P.R. n. 600 del 1973. 8
Gli organi di controllo possono scegliere quali poteri, fra quelli contemplati dall ordinamento, esercitare, in quale ordine esercitarli, se ricorrere ad uno solo o a più di uno. 9
4. L attività istruttoria Gli uffici possono svolgere, nel controllo della situazione fiscale del contribuente: attività istruttoria interna, svolta esclusivamente in ufficio; attività istruttoria esterna, che consiste in controlli nel luogo dove il contribuente svolge l attività. 10
L attività istruttoria esterna può essere di tre tipi: verifica: l analisi completa dell attività d impresa, commercio, arte o professione; accesso breve: diretto al reperimento e riscontro di dati, fatti e circostanze fiscalmente rilevanti e nel controllo dell osservanza degli obblighi tributari; accesso mirato: finalizzato all esame di fatti e circostanze fiscalmente rilevanti nei documenti contabili e nelle dichiarazioni fiscali, con la conseguente eventuale evidenziazione di imposte non dichiarate. 11
Le operazioni di chiusura del controllo: il processo verbale di constatazione Il processo verbale di constatazione è un atto istruttorio endoprocedimentale che ha la funzione di documentare, sul piano probatorio, i rilievi in esso contenuti attraverso l indicazione delle violazioni commesse e degli elementi probatori documentali e/o deduttivi che hanno portato alla rilevazione delle stesse. 12
Il processo verbale deve evidenziare: i verbalizzanti, l ufficio di appartenenza, gli estremi di identificazione della parte; il luogo e la data in cui il processo verbale viene sottoscritto; la descrizione sintetica delle attività compiute ed i rilievi formulati con riferimento agli elementi probatori acquisiti e delle dichiarazioni ricevute; 13
le osservazioni conclusive che la parte ha diritto di formulare; la sottoscrizione dei verbalizzanti e del contribuente, l eventuale circostanza della mancata sottoscrizione da parte del contribuente e dei motivi addotti; l indicazione della consegna alla parte di una copia dello stesso o del fatto che lo stesso non è stato ritirato specificando che la copia del contribuente è comunque disponibile in ufficio. 14
Diritto di presentare memorie difensive ed obbligo di tenerne conto in sede di accertamento L art. 12, c. 7 della legge del 27/07/2000 n. 212 così recita: "Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza" 15
5. L ACCERTAMENTO 5.1 Riferimenti normativi L. 7 agosto 1990, n. 241, recante Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi ; L. 27 luglio 2000, n. 212, recante Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente. 16
Al fine di garantire l uniformità logico-sistemica dell intera struttura tributaria con i principi enunciati dalla suddette norme, il legislatore è intervenuto con il D.Lgs. 26/1/2001, n. 32, apportando sostanziali modifiche alle seguenti norme: art. 42 del DPR n. 600/1973, in materia di accertamento delle imposte sui redditi; art. 56 del DPR n. 633/1972, in materia di imposta sul valore aggiunto; art. 52 del DPR n. 131/1986, concernente l imposta di registro e, per espresso richiamo contenuto nell art. 13 del D.Lgs. n. 347/1990, anche le imposte ipotecaria e catastale; artt. 34 e 35 del D.Lgs. n. 346/1990, concernente l imposta sulle successioni e donazioni. 17
Articolo 42 del Decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973 n. 600 - Avviso di accertamento : Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. L'avviso di accertamento deve recare l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto ne' ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento e' nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non e' allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma. 18
Articolo 56 Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972 n. 633 - Notificazione e motivazione degli accertamenti: Le rettifiche e gli accertamenti sono notificati ai contribuenti, mediante avvisi motivati, nei modi stabiliti per le notificazioni in materia di imposte sui redditi, da messi speciali autorizzati dagli uffici dell'imposta sul valore aggiunto o dai messi comunali. Negli avvisi relativi alle rettifiche di cui all'art. 54 devono essere indicati specificamente, a pena di nullita', gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su cui e' fondata la rettifica e i relativi elementi probatori. Per le omissioni e le inesattezze desunte in via presuntiva devono essere indicati i fatti certi che danno fondamento alla presunzione. Negli avvisi relativi agli accertamenti induttivi devono essere indicati, a pena di nullita', l'imponibile determinato dall'ufficio, l'aliquota o le aliquote e le detrazioni applicate e le ragioni per cui sono state ritenute applicabili le disposizioni del primo o del secondo comma dell'art. 55. Nelle ipotesi di cui al quarto comma dell'art. 54 e al terzo comma dell'art. 55 devono essere inoltre indicate, a pena di nullita', le ragioni di pericolo per la riscossione dell'imposta. La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto ne' ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento e' nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma. I provvedimenti emanati ai sensi degli articoli 38-bis1, 38-bis2 e 38-ter possono essere notificati anche tramite mezzi elettronici. 19
5.2 L obbligo di motivazione La ratio dell obbligo di motivazione risiede in un fondamentale principio di cultura giuridica, rappresentato dall esigenza di permettere al contribuente l agevole conoscenza dei contenuti dell atto amministrativo. La motivazione assolve la funzione di esternare le ragioni dell operato dell Amministrazione finanziaria e di rendere pienamente realizzabile il diritto alla difesa garantito dall art. 24 della Costituzione. 20
5.3 La parte dispositiva Alla luce di principi enunciati dalla L. n. 241/1990 e dalla L. n. 212/2000, qualsiasi atto emanato dall Agenzia delle Entrate deve essere sostenuto da una motivazione che descriva i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che giustificano l insorgere dell obbligazione tributaria a carico del contribuente. 21
In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l art. 42 del DPR n. 600/1973 prescrive di indicare: l imponibile o gli imponibili accertati; le aliquote applicate e le imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni; le ritenute di acconto e i crediti d imposta; la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. 22
L art. 56 del DPR n. 633/1972, in materia di imposta sul valore aggiunto, prescrive che negli avvisi relativi alle rettifiche di cui all art. 54 devono essere specificamente indicati: gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su cui è fondata la rettifica e i relativi elementi probatori; per le omissioni e le inesattezze desunte in via presuntiva, i fatti certi che danno fondamento alla presunzione; negli avvisi relativi agli accertamenti induttivi l imponibile determinato dall ufficio, l aliquota o le aliquote e le detrazioni applicate e le ragioni per cui sono state ritenute applicabili le disposizioni per tale tipologia di accertamento. 23
5.4 Gli altri requisiti prescritti dalla legge sottoscrizione apposta dal titolare dell ufficio, o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato (in mancanza atto nullo); l indicazione delle modalità e del termine per ricorrere e l organo a cui presentare ricorso (art. 3 della L. n. 241/1990 e art. 7 della L. n. 212/2000); l ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni ed il responsabile del procedimento (art. 7 della L. n. 212/2000); l organo o l autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell atto in sede di autotutela (art. 7 della L. n. 212/2000). 24
5.5 Accertamento esecutivo - art. 29 del DL n. 78/2010 Gli atti di accertamento devono contenere anche l intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall art. 15 del DPR 602 del 29/9/1973. 25
5.6 L accertamento integrativo Il potere di integrare o modificare in aumento precedenti accertamenti o rettifiche fino alla scadenza dei termini di decadenza è consentito sia per le imposte dirette che per l IVA, ai sensi, rispettivamente, dell art. 43 del DPR n. 600/1973 e dell art. 57 del DPR n. 633/1972. 26
Presupposto ineludibile è la sopravvenuta conoscenza da parte dell Agenzia delle Entrate di nuovi elementi per il medesimo anno d imposta. In motivazione devono essere indicati, a pena di nullità dell atto: i nuovi elementi posti a fondamento dell accertamento integrativo; gli atti ed i fatti dai quali tali nuovi elementi sono stati desunti. 27
5.7 L accertamento sostitutivo L accertamento sostitutivo deve essere emesso previo annullamento di quello sostituito e nel rispetto del divieto della plurima imposizione in dipendenza dello stesso presupposto, soggiacendo a due fondamentali limitazioni: la rinnovazione non può avvenire se è già decorso il termine di decadenza previsto per la notifica degli avvisi di accertamento; la rinnovazione è altresì preclusa se vìola o elude il giudicato sostanziale formatosi sull atto viziato. 28
5.8 L accertamento parziale art. 41-bis del D.P.R. 600/1973 e art. 54, comma 4, del D.P.R. 633/1972 L accertamento parziale deroga principio di unicità e globalità dell accertamento tributario. Non comporta alcuna preclusione rispetto all eventuale possibilità di esperire ulteriore azione accertatrice per il medesimo anno d imposta. 29
Esperibile qualora emergano elementi fiscali che siano suscettibili di immediata utilizzabilità fiscale senza necessità di ulteriore analisi critica a seguito di: accessi, ispezioni e verifiche; indagini finanziarie; risposte ai questionari e richieste di documentazione; segnalazioni effettuate dalla Direzione Centrale Accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici; dati in possesso dell anagrafe tributaria. 30
Tali elementi fiscali, in dettaglio, devono poter evidenziare l esistenza: ai fini delle imposte sul reddito: di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese; di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; di imposte o maggiori imposte non versate; ai fini dell IVA: di corrispettivi o imposta in tutto o in parte non dichiarati; di detrazioni in tutto o in parte non spettanti. 31
5.9 I termini di decadenza Da un punto di vista giuridico la decadenza è il termine entro il quale la legge dispone che sia esercitato un potere. Termine entro il quale può essere emesso da parte dell Agenzia delle Entrate l atto di accertamento. 32
5.9.1 I termini di decadenza per i periodi d imposta fino al 2015 Art. 43 del DPR n. 600/1973 e art. 57 del DPR n. 633/1972 Dichiarazione presentata 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione Dichiarazione omessa 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui si sarebbe dovuta presentare la dichiarazione 33
Tali termini sono raddoppiati in caso sia stata commessa una violazione rilevante per uno dei reati previsti dal D.lgs. 10/3/2000, n. 74, che comporta l obbligo di denuncia ai sensi dell articolo 331 del c.p.p. Il D. Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, dando attuazione all art. 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23, aveva precisato che la denuncia doveva essere presentata entro la scadenza dell ordinario termine di accertamento 34
5.9.2 I termini di decadenza per i periodi d imposta 2016 e seguenti Art. 43 del DPR n. 600/1973 e art. 57 del DPR n. 633/1972 (come modificati dai commi 130, 131 e 132 della legge 22 dicembre 2015, n. 208 Dichiarazione presentata Dichiarazione omessa 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui si sarebbe dovuta presentare la dichiarazione E stato abrogato il raddoppio dei termini in presenza di obbligo di denuncia di reato tributario 35