Il reclamo e la mediazione nel processo tributario

Il reclamo e la mediazione nel processo tributario di Francesco Pistolesi e Filippo Dami Università degli Studi di Siena

Un periodo di riforme per il processo tributario Nel corso dell ultimo anno la disciplina del processo tributario è stata interessata da alcune rilevanti novità 1. L utilizzo della posta elettronica certificata cui consegue la necessaria indicazione del relativo indirizzo nel ricorso introduttivo (artt. 16 e 18) 2. Il necessario utilizzo della c.d. nota di iscrizione a ruolo (art. 22) 3. Il pagamento del contributo unificato 4. La previsione di un termine (180 gg.) per la decisione riguardante l istanza di sospensione (art. 47) 5. Le nuove regole in punto di pagamento rateale delle somme oggetto di conciliazione (art. 48) 6. L introduzione degli istituti del reclamo e della mediazione tributaria (art. 17 bis)

La norma di riferimento - Art. 17 bis D.Lvo 546/1992 1. Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall'agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti ed è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all'articolo 48. 2. La presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso. L'inammissibilità è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio. 3. Il valore di cui al comma 1 è determinato secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell'articolo 12. 4. Il presente articolo non si applica alle controversie di cui all'articolo 47-bis.. 7. Il reclamo può contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell'ammontare della pretesa.

La ratio della norma L intento perseguito con questa norma è palese e lo si può individuare nel introduzione di un «filtro» che dovrebbe ridurre l instaurarsi di cause «minori» a beneficio di un (più) efficiente lavoro delle Commissioni Tributarie.

Il parallelismo con il procedimento di mediazione del processo civile Questo nuovo istituto richiama subito il procedimento di mediazione introdotto nel processo civile dal D.Lvo 28/2010, ma le differenze rispetto a quest ultimo sono notevolissime e rendono impossibile qualsiasi parallelismo e, soprattutto, qualsivoglia tentativo di interpretazione analogica delle rispettive norma La differenza più evidente: nel procedimento introdotto nel processo tributario la mediazione non è svolta da un «terzo imparziale»

Il problema del «terzo imparziale» «Pagliativo» normativo Art. 17 bis comma 5 «Il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l'atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l'istruttoria degli atti reclamabili»

I dubbi di costutizionalità Parte della dottrina che ha commentato il nuovo art. 17 bis del D.Lvo 546/1997 non ha mancato di sollevare dubbi di costituzionalità che: a)per taluni riguardano la violazione del diritto di difesa laddove è previsto che la mancata presentazione del reclamo determina l inammissibilità del ricorso; b)per altri, essendo invece superabile questo profilo alla luce di pregressi orientamenti della Corte su istituti «simili», resterebbe il dubbio sulla mancata previsione che, in caso di accoglimento del reclamo, le spese devono essere addossate all Agenzia c)per molti ci sono evidenti problemi di coordinamento con le regole riguardanti le misure cautelari

PROFILI OPERATIVI AMBITO DI APPLICAZIONE La scelta di limitarsi agli atti effettivamente formati dalle Agenzie potrebbe essere opinabile alla luce della ratio norma, ma il dato normativo è inequivocabile!! Interessa gli Atti emessi dall Agenzia delle Entrate notificati a decorrere dal 1 aprile 2012 relativi a controversie di valore (determinato ai sensi dell art. 12 del D.Lvo 546/1992) inferiore a 20 mila Quindi gli impugnabili ex art. 19 del D.Lvo 546/1992 ma, più in generale, ogni altro atto emanato dall Agenzia per il quale la legge preveda l autonoma impugnabilità di fronte alla CT CM 9/E 19 marzo 2012

PROFILI OPERATIVI CM 9/E 1 9 marzo 2012 Si nutriva inizialmente qualche dubbio sul rifiuto tacito non trattandosi di atto «formato» dall Agenzia SI -AVVISO ACCERTAMENTO; -AVVISO LIQUIDAZIONE -PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE DELLE SANZIONI -RUOLO -DINIEGO O REVOCA DI AGEVOLAZIONI -RIFIUTO ESPRESSO O TACITO AL RIMBORSO NO -CARTELLA DI PAGAMENTO -AVVISO DI MORA (PERALTRO SOPPRESSO) -ISCRIZIONE DI IPOTCA SUGLI IMMOBILI -FERMO BENI REGISTRATI -ATTI RELATIVI ALLE OPERAZIONI CATASTALI -ATTI RIGUARDANTI IL RECUPERO DEGLI AIUTI DI STATO (ESPRESSA PREVISIONE DELLA NORMA) -GLI ATTI EMESSI DA ENTI DIVERSI DALL AGENZIA DELLE ENTRATE (AGENZIA DOGANE, ENTI LOCALI, ECC.)

PROFILI OPERATIVI Vi sono anche atti che, pur non citati nella CM, sono interessati dal nuovo istituto in quanto riconducili alla «clausola generale» di quelli emanati dall Agenzia e autonomamente impugnabili ISTANZA DISAPPLICATIVA SOCIETA DI COMODO? No perché valore indeterminabile (vedi dopo) SI ANCHE -PROVVEDIMENTO DI SOSPENSIONE DEI RIMBORSI E DELLE COMPENSAZIONI (ART. 23 D.LGS 472/97) -FERMO AMMINISTRATIVO (ART. 69 RD 2440/1923) -INTIMAZIONI AD ADEMPIERE (ASSIMILATE AI RUOLI ART. 29 DL 78/2010) IN TEMA DI NUOVO ACCERTAMENTO ESECUTIVO -PROVVEDIMENTI IN TEMA DI RISCOSSIONE (ARTT. 39 DPR 602/73 E 38 D.LGS 346/90) -COMUNICAZIONI DI RIGETTO DELLE RICHIESTE DI INTERPELLO ALLORCHE ASSOLVANO LA FUNZIONE DI ATTI DI ACCERTAMENTO O DINIEGO DI AGEVOLAZIONE -SANZIONI IN MATERIA DI TRASMISSIONE TELEMATICA DELLE DICHIARAZIONI Cm 33/E 3 AGOSTO 2012

APPROFONDIMENTO.. ATTO DI IRROGAZIONE DELLE SANZIONI L ATTO DI CONTESTAZIONE DELLE SANZIONI NON E IMPUGNABILE E QUINDI NON SI APPLICA L ART. 17 BIS D.LVO 546/92. SE POI IL CONTRIBUENTE NON LO DEFINISCE IN VIA AGEVOLATA E NON PRESENTA LE DEDUZIONI DIFENSIVE PREVISTE DALL ART. 16 DEL D.LVO 472/97 L ATTO DI CONTESTAZIONE SI CONSIDERA PROVVEDIMENTO DI IRROGAZIONE ED E IMPUGNABILE ENTRO 60 GG. DALLA NOTIFICAZIONE (DIES A QUO PER LA MEDIAZIONE SE VALORE < 20 MILA)

APPROFONDIMENTO.. ATTI EMESSI DALL AGENTE AGENTE DELLA RISCOSSIONE (cartella di pagamento) CM 9/3/12 Si deve prendere le mosse dal principio generale per cui per attivare l obbligatoria mediazione è condizione necessaria la legittimazione processuale passiva dell AdE. Quindi, in caso di cartella di pagamento: a) se il contribuente solleva contestazioni attinenti esclusivamente a vizi propri della cartella di pagamento - quali, ad esempio, le eccezioni relative alla ritualità della notifica la controversia non può essere oggetto di mediazione; b) nel caso in cui impugni la cartella di pagamento sollevando vizi riconducibili solo all attività dell Agenzia delle entrate e la relativa controversia sia di valore non superiore a ventimila euro, il contribuente deve preventivamente esperire il procedimento di mediazione; c) qualora il contribuente, in sede di impugnazione della cartella di pagamento, formuli eccezioni relative sia all attività svolta dall Agenzia sia a quella dell Agente della riscossione, vi sono tre diverse ipotesi

APPROFONDIMENTO.. ATTI EMESSI DALL AGENTE AGENTE DELLA RISCOSSIONE (cartella di pagamento) CM 9/3/12.LE TRE IPOTESI SONO: c.1) Il contribuente notifica il ricorso solo all Agente della riscossione In questo caso, l Agente della riscossione ha l onere di chiamare in causa l Agenzia delle entrate. Intervenendo in giudizio, la Direzione eccepisce, limitatamente alle contestazioni sollevate in relazione all attività dell Agenzia, l inammissibilità del ricorso ai sensi dell articolo 17-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in base al quale La presentazione del reclamo (i.e. istanza di mediazione) è condizione di ammissibilità del ricorso. L inammissibilità è rilevabile d ufficio in ogni stato e grado del giudizio. In subordine, la stessa Direzione si difende nel merito, mentre l Agente della riscossione svolge la propria difesa per quanto concerne i vizi propri della cartella di pagamento, riconducibili quindi alla propria attività, non operando rispetto a questi la previsione di inammissibilità di cui all articolo 17- bis, comma 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992; c.2) Il contribuente avvia la fase di mediazione nei confronti dell Agenzia, senza notificare il ricorso all Agente della riscossione In tale ipotesi, trova applicazione l articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione alle contestazioni riguardanti l Agenzia delle entrate. Come sarà più diffusamente chiarito, in ipotesi di mancata conclusione favorevole della mediazione, il contribuente potrà valutare l eventuale prosecuzione del contenzioso, mediante la costituzione in giudizio nei termini individuati dal combinato disposto dell articolo 17-bis, comma 9, e dell articolo 22 del D.Lgs. n. 546 del 1992; c.3) Il contribuente notifica il ricorso all Agente della riscossione e contestualmente avvia la fase di mediazione con l Agenzia delle entrate

APPROFONDIMENTO.. CONTESTAZIONE DEL RUOLO E DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO Attenzione dunque al caso in cui si voglia contestare tanto il ruolo, cui si applica l'art. 17-bis, quanto la cartella di pagamento (cui la norma non si applica), per evitare l'inammissibilità del ricorso, bisogna promuovere, da un lato, l'azione giudiziaria avverso la cartella e, dall'altro, proporre il reclamo contro il ruolo.

APPROFONDIMENTO.. CONTESTAZIONE DEL RUOLO E DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO Qualora quanto detto avvenga, si potranno verificare le seguenti ipotesi: a) se il reclamo è accolto o si perfeziona la mediazione, il contribuente non avrà interesse a coltivare il giudizio avviato contro la cartella, e potrà rinunciarvi (attenzione alle spese di lite!) b) se il reclamo non è accolto e la mediazione non si raggiunge, il contribuente potrà depositare il reclamo (ex lege tramutatosi in ricorso) chiedendone la riunione con il ricorso contro la cartella; c) se il reclamo non è accolto e non si giunge alla mediazione, l'interessato potrà prestare acquiescenza alla pretesa iscritta a ruolo, confidando solo nell'accoglimento del ricorso avverso la cartella (sempre che non rinunci pure a tale azione).

APPROFONDIMENTO.. ATTI ANTECEDENTI E PRESUPPOSTI NON NOTIFICATI Chi vuol impugnare insieme a un atto anche quello a esso antecedente e presupposto di cui affermi l'omessa notifica, deve osservare «preliminarmente» l'art. 17-bis, se l atto presupposto rientra nella sfera di tale norma. Ad esempio occorre una contestuale reazione di fronte a due provvedimenti (ad esempio, avviso di accertamento non notificato e ruolo oppure ruolo e iscrizione di ipoteca). Si potrà così, a seconda dei casi, proporre reclamo avverso due atti dell'agenzia delle entrate (atto di accertamento e ruolo) oppure presentare reclamo per il provvedimento presupposto non notificato (ruolo) e ricorso contro quello successivo, cui non si applica l'art. 17-bis (iscrizione di ipoteca). In quest'ultima circostanza e quando la procedura di reclamo e mediazione non dia alcun esito, dovrà poi disporsi la riunione del primo ricorso con il reclamo convertito ope legis in ricorso.

Il VALORE DELLA LITE PROFILI OPERATIVI Si applica l art. 12, comma 5 del D.Lvo 546/1992, con riguardo ad ogni atto impugnabile e con riferimento al tributo contestati con il reclamo (sicché in caso di parziale acquiescenza non si considera l importo dei tributi non contestati) Le cause di valore indeterminabile non sono interessate dal reclamo

APPROFONDIMENTO.. IL PROBLEMA DEGLI ATTI CHE RETTIFICANO LE PERDITE Per l AdE (CM 9 marzo 2012) se l atto riguarda la rettifica della perdita dichiarata, occorre quantificare l'imposta «virtuale» al fine di verificare se si applichi o meno l'art. 17- bis. Siccome, in queste occasioni, può non essere agevole calcolare il valore della lite, è apprezzabile che l'agenzia delle entrate indichi, nelle avvertenze enunciate negli atti impugnabili ex art. 7 della legge n. 212/2000, la necessità del reclamo. Trattasi di precisazione doverosa e la cui indebita assenza ingenererà nel privato un affidamento degno di tutela. Di modo che il giudice non potrà dichiarare inammissibile il ricorso eventualmente proposto, dovendo invece rimettere in termini il contribuente, ex art. 153, secondo comma, c.p.c., per lo svolgimento della procedura di reclamo e mediazione (Pistolesi, Corr. Trib., 19/2012)

PROFILI OPERATIVI Il reclamo è sotto il profilo sostanziale assimilabile ad un ricorso. La norma delinea con chiarezza la procedura Il reclamo deve: a)essere proposto con l assistenza di un difensore abilitato laddove si superi la relativa soglia; b)presentare il contenuto del ricorso e la relativa sottoscrizione; c)essere notificato come un ricorso nel relativo termine (opera la sospensione feriale); d)diversamente dal ricorso devono esservi allegati gli originali o le fotocopie dell atto contro cui si indirizza e dei documenti sui quali si fonda

MASSIMA ATTENZIONE PROFILI OPERATIVI a) LA MANCATA PROPOSIZIONE DEL RECLAMO E CAUSA DI INAMMISSIBILITA DEL RICORSO; b) LA PROPOSTA DI MEDIAZIONE E EVENTUALE; c) MODIFICARE COERENTEMENTE I MANDATI A MARGINE DEL RICORSO; d) L ISTANZA DI RECLAMO NON E SOGGETTA ALL IMPOSTA DI BOLLO E IL CONTRIBUTO UNIFICATO SARA DOVUTO SOLO NEL CASO DI DEPOSITO DEL RICORSO PRESSO LA CTP A CAUSA DELL INFRUTTUOSO ESITO DEL RECLAMO STESSO e) IL RICORSO CHE POI SI DEPOITI ALLA CTP DEVE ESSERE IN COPIA CONFORME A QUELLO «CONTENUTO» NELL ISTANZA DI RECLAMO f) OPPORTUNO INTESTARE L ISTANZA ALL UFFICIO COMPETENTE MA INDICANDO ANCHE LA CTP EVENTUALMENTE COMPETENTE

PROFILI OPERATIVI Le incombenze per l Agenzia Art. 17 bis 8. L'organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo volto all'annullamento totale o parziale dell'atto, né l'eventuale proposta di mediazione, formula d'ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all'eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell'azione amministrativa. Si applicano le disposizioni dell'articolo 48, in quanto compatibili. 9. Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta data. Se l'agenzia delle entrate respinge il reclamo in data in atecedente, i predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego. In caso di accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell'atto di accoglimento parziale.

Quindi.. PROFILI OPERATIVI a) Se il reclamo viene accolto l atto impugnabile viene ritirato in autotutela e non è più titolo per avanzare qualsivoglia pretesa verso il contribuente; b) Se si trattava di diniego al rimborso l accoglimento del reclamo impone all AdE di restituire le somme dovute e, in caso contrario, il contribuente può adire il Giudice ordinario; c) Se il reclamo viene acvcolto il processo, ovviamente, non prende avvio; d) Se c è un accoglimento parziale l atto è confermato con una portata diversa da quella originaria e sul «residuo» verterà il successivo giudizio e) L AdE non può invece modificare le originarie motivazioni dell atto stante altrimenti l inopinata lesione del diritto di difesa La mediazione produce effetti anche sui contributi previdenziali e assistenziali che condividono con il tributo la medesima base imponibile

Il riferimento all art. 48 PROFILI OPERATIVI a) il termine ultimo entro cui la mediazione può concludersi è di novanta giorni dalla notificazione del reclamo. b) la mediazione deve essere recepita in un apposito processo verbale o, in alternativa, è necessario che il contribuente sottoscriva per adesione la proposta formulata dall Amministrazione finanziaria; c) nel caso in cui sia l Agenzia delle Entrate ad accogliere l eventuale proposta di mediazione contenuta nel reclamo, è l Agenzia stessa che deve comunicarlo al contribuente, invitandolo a sottoscrivere il ricordato processo verbale; d) la mediazione si perfeziona, con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di sottoscrizione, dell intero importo dovuto o della prima delle otto rate trimestrali in caso di pagamento in forma rateale e) qualora si registri il mancato pagamento di una delle rate successive alla prima, si applica il comma 3 bis dell art. 48 f) in caso di rimborso, la mediazione si perfeziona con l erogazione dello stesso; g) in attuazione del comma 6 dell art. 48 cit., le sanzioni amministrative si applicano nella misura del quaranta per cento delle somme irrogabili in rapporto dell ammontare del tributo risultante dalla conciliazione medesima. In ogni caso la misura delle sanzioni non può essere inferiore al quaranta per cento dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. h) se la mediazione non si perfeziona nei termini sopra enunciati, il contribuente, se vuole, può dare avvio al processo, purché non sia già decorso il termine per la costituzione in giudizio previsto dal comma 9 dell art. 17 bis cit

PROFILI OPERATIVI Se reclamo e mediazione non vanno a buon fine Si assiste ad una trasformazione ope legis del reclamo in ricorso ed il contribuente ha l onere di costituirsi in giudizio nel termine definito ex art. 17 bis comma 9

PROFILI OPERATIVI La regola sulle spese Art. 17 bis comma 10 Nelle controversie di cui al comma 1 la parte soccombente è condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle spese del procedimento disciplinato dal presente articolo. Nelle medesime controversie, fuori dei casi di soccombenza reciproca, la commissione tributaria, può compensare parzialmente o per intero le spese tra le parti solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione.

Il controverso rapporto tra mediazione e altri istituti deflativi del contenzioso Per espressa previsione contenuta nell art. 17 bis viene escluso che le liti alle quali si applica la mediazione possano essere oggetto di conciliazione giudiziale Non c è alcun riferimento ad un coordinamento con l istituto dell accertamento con adesione Taluni problemi di coordinamento si presentano con le ipotesi di acquiescenza

IN PARTICOLARE: I LIMITI LEGATI AL MANCATO COORDINAMENTO CON L ACCERTAMENTO CON ADESIONE Determina un irrazionale duplicazione di opportunità di composizione stragiudiziale dell eventuale controversia. Rischio concreto di dilatare eccessivamente i tempi di introduzione del giudizio tributario (con la sospensione dei termini feriali, fra la notificazione dell atto impugnabile ed il radicamento del giudizio dinanzi al Giudice tributario possono trascorrere circa nove mesi e mezzo) «Arbitraggio» nella misura della riduzione delle sanzioni 1/3 VS 40 % Rischio contrasto art. 111 Cost.?

Reclamo, mediazione e sospensione della riscossione In base all art. 17 bis non vi è alcuna moratoria della riscossione e delle azioni cautelari e conservative L AdE nella CM 9 marzo 2012 ha provato a temperare in via interpretativa il problema dicendo che quando le eccezioni sollevate nel reclamo non appaiono infondate possa richiedersi e disporsi la sospensione in via amministrativa Se la sospensione non viene concesso è immaginabile che la mediazione non abbia possibilità di successo La durata del procedimento differisce l introduzione del processo e quindi l attivazione della tutela cautelare E quasi unanime in dottrina il dubbio di costituzionalità della norma rispetto a questo profilo

PROFILI OPERATIVI Spunti su questioni applicative Società di persone soci: nella mediazione i rapporti sono autonomi il che significa che la società può concludere la mediazione autonomamente rispetto ai soci che possono allora volta concludere la «loro» mediazione tenedo conto di quella della società ovvero procedere nel giudizio (cfr. CM 9 marzo 2012 2.2) In caso di coobbligati possibile gestione coordinata e mediazione raggiunta con uno o più di questi che estingue l obbligazione degli altri (cfr. CM 9 marzo 2012 2.3) Reclamo e consolidato fiscale (riferimenti in CM 33/E 3 agosto 2012 6) Reclamo e provvedimenti di irrogazione delle sanzioni (CM 33/E 3 agosto 2012 1)