CORSO DI AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE DI INTERESSE NOTARILE ALTRE AGEVOLAZIONI DI INTERESSE NOTARILE Onlus ed enti non commerciali Thomas Tassani Aggregato di Diritto Tributario Università di Urbino Carlo Bo Componente Commissione Studi Tributari Consiglio Nazionale del Notariato
Indice Fiscalità degli enti non commerciali; Qualificazione di ente non commerciale; Tipologie di enti non commerciali; Le agevolazioni; Le ONLUS; Le agevolazioni ONLUS. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 2 di 16
Fiscalità degli enti non commerciali Gli enti non commerciali e le ONLUS: rilevano quali soggetti passivi d imposta ai fini IRES. Notevoli sono le differenze tra enti commerciali ed enti non commerciali per regole, base imponibile e obblighi contabili; tendenzialmente non rilevano quali soggetti passivi di imposta ai fini IVA, salvo esercizio non prevalente di attività commerciale o agricola (art. 4 del D.P.R. n. 633/1972). Nel nostro sistema tributario, ad eccezione delle ONLUS, la qualifica di ente non commerciale costituisce una precondizione per l ottenimento delle agevolazioni fiscali. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 3 di 16
Qualificazione di ente non commerciale Ai sensi dell art. 73, del D.P.R. n. 917/1986 sono tra l altro soggetti passivi IRES gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 73, comma 1, lett. c). A tal fine (art. 73, comma 4): 1. per oggetto esclusivo o principale dell ente si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell ente; 2. l'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 4 di 16
Qualificazione di ente non commerciale se dall esame dello statuto o dell atto costitutivo emerge che l attività essenziale dell ente è di impresa, allora l ente è commerciale; è importante distinguere l oggetto dalle finalità dell ente, perché può accadere che l attività funzionale per raggiungere lo scopo ideale dell ente sia un attività commerciale; l indicazione statutaria non è ex se sufficiente: possono sorgere problemi di riqualificazione dell oggetto statutario alla luce dell attività effettivamente esercitata dall ente. Quando l attività di fatto svolta per un periodo di imposta è commerciale e, quindi, in contrasto con le previsioni statutarie, ai sensi dell art. 149 del D.P.R. n. 917/1986, prevale l attività di fatto svolta. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 5 di 16
Tipologie di enti non commerciali Associazioni, fondazioni, comitati; Enti pubblici (diversi da organi e amministrazioni dello Stato, Comuni, consorzi tra enti locali, Province, Regioni, comunità montane di cui all art. 74 del D.P.R. n. 917/1986); Enti innominati dell art. 73, del D.P.R. n. 917/1986 (comma 2, c.d. soggettività passiva aperta ); Trust (inserito dalla legge finanziaria 2007). L ente non commerciale può svolgere attività di impresa (purché non prevalente) alle condizioni di cui all art. 144 del D.P.R. n. 917/1986. In tal caso vi sarà anche l assoggettamento ad IVA. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 6 di 16
Le agevolazioni In relazione agli enti associativi, l art. 148 del D.P.R. n. 917/1986, contiene due disposizioni: 1. una a carattere sistematico: non sono soggette a tassazione le somme versate dagli associati a titolo di quote o contributi associativi, dato che l attività svolta nei confronti degli stessi in conformità delle finalità istituzionali non è considerata commerciale (analoga disposizione vige in materia di IVA); 2. una di indubbio carattere agevolativo (comma 3): non sono considerate commerciali le attività svolte da determinate tipologie di Enti nei confronti degli associati verso pagamento di corrispettivi specifici, se in diretta attuazione di scopi istituzionali (analoga disposizione vige in materia di IVA). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 7 di 16
Le agevolazioni La tendenziale esclusione di tutti i proventi derivanti dalle attività svolte nei confronti degli associati è subordinata all inserimento nello statuto e nell atto costitutivo di specifiche clausole elencate dallo stesso art. 148 del D.P.R. n. 917/1986. È pertanto fondamentale l intervento del professionista che redige l atto, perché l assenza delle suddette clausole impedisce di fruire del regime agevolato. Ulteriori agevolazioni sono previste dall art. 143 del D.P.R. n. 917/1986: non concorrono a formare il reddito i fondi pervenuti in occasione di raccolte pubbliche occasionali e i contributi erogati da Amministrazione pubbliche per svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali in conformità ai fini istituzionali dell ente. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 8 di 16
Le agevolazioni L art. 6 del D.P.R. n. 601/1973 prevede la riduzione a metà dell aliquota IRES per enti con personalità giuridica che perseguono determinati fini istituzionali. A tal proposito, la Corte di Cassazione: considera la qualifica di ente non commerciale come una precondizione (Cass. n. 2573/1990; Cass. n. 2705/1995); esclude le fondazioni bancarie dall ambito applicativo della disposizione (Cass. n. 1576/2009; n. 12946/2009). Ai fini ICI, l art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. n. 504/1992 prevede l esenzione per gli immobili utilizzati da enti non commerciali, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive ed alle attività di religione e di culto. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 9 di 16
Le onlus Con il D.Lgs. n. 460/1997 è stata creata un autonoma categoria di soggetti rilevante ai soli fini fiscali. In particolare: il regime agevolato prescinde dalla previa qualificazione dell ente come non commerciale; la disciplina di favore è collegata all esercizio esclusivo di attività di utilità sociale e subordinata alla assenza di lucro soggettivo in ogni sua forma (Cass. n. 24883/2008). 1. Possono essere soggetti ONLUS le associazioni, i comitati, le fondazioni, le società cooperative, gli enti di carattere privato con o senza personalità giuridica ad esclusione di enti pubblici e società commerciali diverse dalle cooperative, fondazioni bancarie, partiti politici, organizzazioni sindacali e di categoria. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 10 di 16
Le onlus 2. I settori di attività sono molteplici e l attività deve essere svolta per l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale (condizione che deve essere espressamente inserita nello statuto con apposita clausola). Vi sono due macrosettori a seconda che l attività sia: a solidarietà non immanente, avendo come destinatari diretti delle persone in condizione di svantaggio; a solidarietà immanente, non avendo l attività destinatari diretti. 3. I beneficiari devono essere diversi dai soci, associati, partecipanti, fondatori, ovverosia da chi opera all interno dell ente, a meno che non siano soggetti che si trovano nelle specifiche condizioni di disagio: l Amm. Fin. ha fornito chiarimenti in merito ai soggetti svantaggiati (Circ. n. 168/E del 1998). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 11 di 16
Le onlus 4. È previsto che le ONLUS possano essere parziali : in tal caso non vi è obbligo di esercizio esclusivo dell attività e le agevolazioni si applicano limitatamente alle attività di utilità sociale esercitate. 5. Le attività connesse svolte dalla ONLUS non devono essere prevalenti rispetto a quelle istituzionali: il legislatore ha previsto un limite quantitativo per cui i relativi proventi non possono superare il 66% delle spese complessive della ONLUS. 6. Requisito formale fondamentale: obbligo di redazione dell atto costitutivo e dello statuto per atto pubblico o scrittura privata autenticata. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 12 di 16
Le onlus Clausole statutarie obbligatorie (art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997): esercizio esclusivo dell attività nel settore di solidarietà sociale; divieto di svolgere attività diverse da quelle istituzionali o direttamente connesse; divieto di distribuzione di utili, avanzi di gestione, fondi o riserve o capitale, che devono essere impiegati solo per attività istituzionali o connesse; devoluzione del patrimonio per scioglimento ad altre ONLUS; utilizzo della locuzione ONLUS nelle comunicazioni e segni distintivi. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 13 di 16
Le agevolazioni onlus L art. 150 del D.P.R. n. 917/986 prevede che le attività svolte perseguendo i fini istituzionali sono non commerciali, cioè irrilevanti fiscalmente e non sono tassati neppure i proventi delle attività direttamente connesse ai fini istituzionali. Le ONLUS, però, possono produrre altre tipologie di reddito rilevanti ai fini dell imposizione (si pensi agli immobili posseduti dalla ONLUS che producono reddito fondiario, anche se sono destinati ad attività istituzionali). In relazione alle erogazioni liberali a favore di ONLUS sono previste detrazioni IRPEF per le persone fisiche e deduzioni IRES per i soggetti collettivi (da ultimo, si veda l art. 14 della L. n. 35/2005). Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 14 di 16
Le agevolazioni onlus È prevista l imposta fissa di registro per i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento (art. 1 e nota II-quater, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/ 1986), a condizione che: la ONLUS dichiari in atto che intende utilizzare i beni direttamente per lo svolgimento della propria attività e che l utilizzazione dell immobile avvenga entro due anni dalla data di acquisto. Decadenza: in caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione per lo svolgimento della propria attività è dovuta l'imposta nella misura ordinaria, nonché una sanzione amministrativa pari al 30 % della stessa imposta. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 15 di 16
Le agevolazioni onlus È prevista l imposta fissa di registro per la registrazione di atti costitutivi e modifiche statutarie delle ONLUS (Art. 11 bis, Tariffa, Parte Prima, del D.P.R. n. 131/1986). Non sussistono particolari disposizioni ai fini IVA. È prevista l esenzione dall imposta sulle successioni e donazioni per i trasferimenti a favore delle ONLUS (artt. 3 e 55, D.Lgs. n. 346/1990). In relazione ai trasferimenti non onerosi a favore delle ONLUS, è prevista inoltre l esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali (artt. 1 e 10, D.Lgs. n. 347/1990). L art. 17 del D.Lgs. n. 460/97 prevede l esenzione totale dall imposta di bollo per tutti gli atti posti in essere o richiesti dalle ONLUS. Un prodotto multimediale ideato e promosso da Fondazione Italiana per il Notariato. Copyright Fondazione Italiana per il Notariato - Tutti i diritti riservati pagina 16 di 16