IL RECUPERO IVA SUI CREDITI INESIGIBILI

IL RECUPERO IVA SUI CREDITI INESIGIBILI 1 A R T. 2 6 D. P. R. 6 3 3 / 1 9 7 2 C O N D I Z I O N I T E R M I N I E M O N I T O R A G G I O W O R K S H O P GISI 8 O T T O B R E 2 0 1 4 Dott. Bellavite Pellegrini Filippo Dott. Cifone Rocco

PREMESSA 2 Non sempre le procedure di recupero del credito prelegale, legale o giudiziale porta ai risultati utili in termini di incasso. A fronte della comprovata impossibilità di procedere al recupero del credito, l ordinamento permette al creditore, per il caso in cui quest ultimo sia un imprenditore commerciale, di recuperare la parte di credito relativa alla fiscalità e normalmente anticipata al momento dell emissione della fattura nonché di postare a perdita il credito in modo da ottenere un beneficio fiscale attraverso l abbattimento dell imponibile

La normativa di riferimento 3 La norma cardine che consente il recupero dell IVA alle operazioni per le quali non vi sia possibilità di incasso è principalmente identificabile nell art. 26 c. 2 e 3 del DPR 633/72 che prevede: Co. 2. Se un operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 (registrazione fatture e corrispettivi), viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell art. 19 l imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell art. 25 (registrazione acquisti). Il cessionario o committente, che abbia già registrato l operazione ai sensi di quest ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell art. 23 o dell art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. Co. 3. Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all applicazione del settimo comma dell art. 21 (fatturazione operazioni inesistenti).

La normativa di riferimento 4 La norma stabilisce tre presupposti necessari all emissione della nota di variazione IVA: 1) Accordo tra le parti o correzione di inesattezze nella fatturazione; 2) Soggezione del debitore a procedure concorsuali rimaste infruttuose; 3) Infruttuosità di una procedura esecutiva.

Sopravvenuta modifica dell accordo tra le parti o inesattezze della fatturazione 5 Dopo l emissione della fattura o la registrazione del corrispettivo possono avvenire modificazione della base imponibile o dell imposta conseguenti a: 1) nuovi accordi tra le parti; 2) realizzarsi di clausole già previste originariamente; 3)rilevazione di errori commessi al momento della fatturazione. Il comma 3 dell art. 26 prevede che la facoltà di recuperare l iva inizialmente addebitata al cliente, se riferita a intervenute modiche contrattuali o inesattezze della fatturazione, non può essere esercitata dal cedente o prestatore dopo il decorso di un anno dall effettuazione dell operazione imponibile. Nell ipotesi in cui il cedente del bene o prestatore del servizio si avvalga della facoltà prevista dall art. 26 di portare in detrazione l imposta corrispondente alla variazione, il cessionario o committente, che abbia già registrato la fattura ha l obbligo di annotare la medesima variazione in aumento.

Il recupero IVA a seguito di procedure concorsuali infruttuose 6 Il co. 2 dell art. 26 prevede la possibilità di recuperare l IVA originariamente addebitata in fattura al cliente nel caso in cui quest ultimo sia sottoposto a procedura concorsuale e a condizione che tale procedura sia rimasta infruttuosa. La normativa prevede il recupero dell IVA solo attraverso l emissione di una nota di variazione IVA che dovrà essere emessa rispettando determinati requisiti sostanziali e documentali. La facoltà di emissione della nota di variazione è riconosciuta solo ai creditori partecipanti al concorso e insinuatisi al passivo fallimentare. Quindi non potranno procedere al recupero dell IVA inizialmente addebitata: 1) il creditore non ammesso allo stato passivo esecutivo del fallimento; 2) il creditore non compreso nell elenco dei creditori del concordato preventivo; 3) il creditore che pur essendo stato ammesso allo stato passivo o nell elenco dei creditori del concordato preventivo rinunci alla propria pretesa con istanza presentata prima dell accertamento dell infruttuosità della procedura.

Le procedure concorsuali alcuni cenni 7 Le procedure concorsuali che permettono il recupero dell IVA sono le seguenti: 1) Il fallimento; 2) Il concordato fallimentare 3) Il concordato preventivo 4) La liquidazione coatta amministrativa L amministrazione straordinaria (D. Lgs. N. 270/99) pur essendo trattata dalla legge fallimentare non permette il recupero dell IVA.

Il fallimento 8 Si tratta di una procedura liquidatoria i cui presupposti sono: 1) Lo stato d insolvenza del debitore; 2) La natura di imprenditore commerciale privato con le esclusioni dimensionali previste dall art. 1 co. 2 dell attuale legge fallimentare. Le fasi della procedura fallimentare sono: 1) Custodia e amministrazione del patrimonio del fallito; 2) Accertamento del passivo; 3) Liquidazione; 4) Riparto dell attivo tra i creditori. Il fallimento si chiude con decreto motivato del tribunale ed acquista efficacia quando è decorso il termine del reclamo, nel termine di 10 giorni dalla comunicazione del provvedimento, senza che questo sia stato proposto, ovvero quando il reclamo sia definitivamente rigettato.

Il concordato fallimentare 9 Il concordato fallimentare è una modalità di cessazione del fallimento attraverso un accordo fra il proponente e i creditori. Accertata la completa esecuzione del concordato, il Giudice in calce all istanza di chiusura, emette il decreto di esecutorietà ex art. 136 L.F. dichiarando completamente eseguito il concordato. Il decreto che omologa il concordato stabilisce: 1) Le modalità di pagamento delle somme dovute ai creditori in esecuzione del concordato; 2) Ogni altra disposizione in ordine all esatta esecuzione del concordato.

Il concordato preventivo 10 Il concordato preventivo è una procedura che permette di evitare il fallimento del debitore. Si basa su un preventivo accordo con i creditori finalizzato alla liquidazione dei beni del debitore e al successivo soddisfacimento dei creditori. Il concordato preventivo si fonda su un ricorso proposto dall imprenditore e rivolto al tribunale presso la cui circoscrizione l impresa ha la propria sede. Gli obiettivi della procedura sono: 1) Evitare azioni esecutive e consentire al debitore di mantenere la disponibilità e l amministrazione dell impresa 2) Soddisfare gli interessi dei creditori evitando un attività liquidatoria lunga e dispendiosa; 3) garantire continuità all impresa. La procedura di concordato preventivo si chiude con il decreto di omologazione ai sensi dell art. 180 della L.F.

La liquidazione coatta amministrativa 11 La liquidazione coatta amministrativa è una procedura concorsuale prevista per alcune particolari tipologie di imprese che non sono assoggettabili al fallimento. Tali categorie sono quelle sottoposte al controllo dello Stato come : banche, imprese di assicurazione e società cooperative. La liquidazione coatta non viene disposta dall Autorità Giudiziaria ma da un organo amministrativo, non presuppone uno stato d insolvenza ed ha come finalità la cessazione dell impresa attraverso la definizione dei suoi rapporti di tipo debitorio. la chiusura della procedura (art. 213 L.F) avviene a seguito dell avvenuto deposito, presso la cancelleria del tribunale, del conto della gestione del piano di riparto ai creditori accompagnata da una relazione del comitato di sorveglianza.

La partecipazione allo stato passivo 12 La normativa prevede la possibilità di recuperare l IVA, originariamente addebitata all emissione della fattura, soltanto a condizione che il creditore partecipi alla procedura concorsuale che avviene attraverso la domanda di ammissione al passivo. La domanda ordinaria di ammissione al passivo ex art. 93 L.F. si propone con ricorso da depositare (anche in forma telematica PEC) presso la cancelleria del tribunale almeno 30 giorni prima dell udienza fissata per l esame dello stato passivo. Il ricorso contiene: 1) l indicazione della procedura cui si intende insinuare il passivo, ovvero la descrizione del bene di cui si chiede la restituzione o la rivendicazione; 2) La determinazione della somma che si intende insinuare al passivo, ovvero la descrizione del bene di cui si chiede la restituzione o la rivendicazione; 3) L esposizione dei fatti e degli elementi di diritto che costituiscono la ragione della domanda; 4) L eventuale indicazione di un titolo di prelazione nonché la descrizione del bene sul quale la prelazione si esercita, se questa ha carattere speciale; 5) L indicazione del numero di telefax, l indirizzo di posta elettronica o l elezione del domicilio in un comune del circondario ove ha sede il tribunale, ai fini delle successive comunicazioni.

La partecipazione allo stato passivo 13 Il ricorso è inammissibile in caso di mancanza o incertezza dei punti 1), 2), 3). Inoltre se è omesso o incerto il requisito 4), il credito è considerato chirografario. I documenti non presentati con la domanda di ammissione devono essere depositati, a pena di decadenza, almeno 15 giorni prima dell udienza fissata per l esame dello stato passivo (termine non perentorio), comunque fino a quando il Giudice Delegato non chiude l udienza di verifica. L art. 101 L.F. stabilisce che le domande di ammissione al passivo presentate oltre il termine di trenta giorni prima dell udienza fissata per la verifica del passivo e non oltre quello di dodici mesi dal deposito del decreto di esecutività dello stato passivo sono considerate tardive. Oltre tale termine, e comunque non oltre il termine della ripartizione dell attivo fallimentare, le domande tardive sono ammissibili se il richiedente prova che il ritardo è dipeso da cause a lui non imputabili.

Emissione della nota di credito 14 Il creditore partecipante al concorso, soggetto passivo Iva, può emettere la nota di variazione in diminuzione soltanto quando diviene certa, nel quantum, l infruttuosità della procedura. Tale momento è differente, a seconda che il debitore sia stato dichiarato fallito, ovvero ammesso ad una della altre procedure concorsuali. 1) Infruttuosità nel fallimento Il creditore può emettere la nota di variazione esclusivamente a seguito della scadenza del termine fissato per la presentazione delle osservazioni al piano di ripartizione finale stabilito dal giudice delegato. Tale termine è individuabile con il decorso di quindici giorni dal ricevimento della comunicazione inviata a tutti i creditori (art. 117, comma 1, e 110, comma 3, della legge fallimentare), compresi quelli attualmente oggetto di procedimento di opposizione, impugnazione o revocazione. Nel caso di insussistenza di somme da destinare alla soddisfazione dei creditori, è necessario fare, invece, riferimento alla scadenza della data entro la quale è possibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura (circ. n. 77/E del 2000), ovvero al decorso del termine di dieci giorni dalla comunicazione o notificazione del provvedimento (art. 119, comma 3, e 26, comma 3, della legge fallimentare).

Emissione della nota di credito 15 2) Infruttuosità nel concordato fallimentare Nel concordato fallimentare l infruttuosità coincide con il momento del passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato. 3) Infruttuosità nel concordato preventivo Non è possibile emettere la nota di variazione prima che si sia conclusa la liquidazione giudiziale poiché l importo della rettifica in diminuzione è individuabile soltanto sulla base del piano di ripartizione finale approvato secondo le modalità stabilite nel decreto di omologazione della procedura. 4) Infruttuosità nella liquidazione coatta amministrativa Nella liquidazione coatta amministrativa occorre aver riguardo al decorso dei termini - 20 giorni - per l approvazione del piano di riparto.

Elementi essenziali della nota di variazione IVA e termini di emissione 16 L emissione della nota di variazione deve contenere le medesime caratteristiche della fattura che rettifica. Gli elementi essenziali che deve contenere sono: 1) Numero e data documento; 2) Generalità delle parti; 3) Indicazione della variazione della base imponibile IVA; 4) Distinzione importi in base all aliquota applicata; 5) Relativo importo tributo; 6) Riferimento alla fattura originariamente emessa. Il limite temporale massimo entro il quale si può emettere la nota di variazione IVA non è indicato nell art. 26 del DPR 633/72. Tuttavia è necessario aver riguardo al termine genericamente previsto dalla disciplina IVA per mantenere il diritto alla detrazione, ovvero nel termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione, e alle condizioni esistenti in tale momento. Quindi, il secondo anno successivo a quello in cui sorge il diritto in capo al creditore.

Elementi essenziali della nota di variazione IVA e termini di emissione 17

Il recupero IVA a seguito di procedure esecutive infruttuose 18 Il co. 2 dell art. 26 del DPR 633/72 prevede la possibilità di recuperare l IVA originariamente addebitata in fattura al cliente nel caso in cui il debitore sia stato sottoposto ad un procedura esecutiva e a condizione che tale procedura sia rimasta infruttuosa. Per procedure esecutive si intendono le diverse procedure applicate nell ambito del processo di esecuzione rivolte a realizzare la pretesa del creditore. La disciplina riguardante tali procedure è contenuta negli arrt. 474-632 del codice di procedura civile. Indispensabile per potere esercitare un azione esecutiva è il possesso di un titolo esecutivo. Secondo quanto previsto dall art. 474 C.P.C. sono titoli esecutivi: 1) Sentenze; 2) Altri provvedimenti e atti esecutivi; 3) Atti ricevuti dal notaio o Pubblico Ufficiale; 4) Scritture private autenticate per l obbligazioni di somme di denaro in esse contenute; 5) Cambiali e titoli di credito o atti negoziali esecutivi per legge muniti di formula esecutiva.

Il recupero IVA a seguito di procedure esecutive infruttuose 19 Il titolo esecutivo è l atto documentale che legittima il creditore a intraprendere l esecuzione forzata. Ai sensi dell art.479 C.P.C. la precedente notificazione del titolo in forma esecutiva e del precetto permettono di porre in essere l esecuzione forzata. Il precetto, ai sensi dell art. 480 C.P.C. consiste nell intimazione di adempiere all obbligo risultante dal titolo esecutivo entro un termine non inferiore a dieci giorni con l avvertimento che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata. Successivamente è possibile procedere all espropriazione che si compone di tre fasi: 1) Pignoramento, con il quale gli eventuali beni di proprietà del debitore vengono sottratti alla disponibilità dello stesso e assoggettati al potere dell ufficio esecutivo; 2) Liquidazione dell attivo, consistente nella conversione dei beni in danaro; 3) Pagamento del creditore o più spesso, distribuzione del ricavato tra i vari creditori interessati.

Il recupero IVA a seguito di procedure esecutive infruttuose 20 Il diritto all emissione di variazione nasce dall esito infruttuoso della procedura esecutiva che si manifesta quando: 1) Le somme ricavate dalla vendita coattiva dei beni dell esecutato non sono sufficienti in tutto o in parte a soddisfare il credito; 2) Sia accertata e documentata dagli organi preposti alla procedura l insussistenza di beni assoggettabili all esecuzione. Per quanto riguarda la predisposizione della nota di variazione, tale documento dovrà: 1) Essere intestato al debitore originario; 2) Contenere la dicitura dell art. 26 co.2 del DPR 633/72; 3) Contenere il riferimento alla fattura originariamente emessa; 4) Contenere l indicazione dell avvenuta emissione a seguito della infruttuosa conclusione della procedura esecutiva cui il debitore è stato sottoposto. La variazione in diminuzione dell imponibile e dell imposta ha rilevanza esclusivamente fiscale, non implicando in alcun modo la rinuncia al credito insoddisfatto. Il termine previsto per l emissione della nota di credito coincide con il termine previsto per esercitare il diritto di detrazione ex art. 19 DPR 633/72.

Il recupero IVA a seguito di procedure esecutive infruttuose 21 Debitore escusso dichiarato fallito o sottoposto ad una procedura concorsuale prima che sia stata emessa la nota di rettifica. La mancanza di una norma di coordinamento tra le procedure concorsuali e la procedura esecutiva infruttuosa porta a sostenere che l esito negativo di quest ultima non consenta l emissione della nota di variazione il debitore venga sottoposto ad una procedura concorsuale. Ciò comporterebbe la necessità di insinuarsi al passivo fallimentare e alla conseguente infruttuosità della procedura concorsuale per poter procedere all emissione della nota di variazione. La nota di variazione IVA resta valida nel caso in cui a seguito di procedura esecutiva sia stata emessa la nota di variazione IVA e successivamente il debitore venga dichiarato fallito o sottoposto ad un altra procedura esecutiva.