MAP I soggetti collegati A cura di Renato Bogoni Dottore Commercialista in Padova Inge Bisinella Dottore Commercialista in Bassano del Grappa Uno degli aspetti più delicati della procedura di voluntary disclosure è l obbligo, per chi vi accede, di indicare nell istanza anche i soggetti collegati, vale a dire quei soggetti terzi rispetto alla procedura attivata dal singolo contribuente che presentano un collegamento con le attività estere oggetto di emersione (cointestatari, delegati, procuratori, eredi, donatari) o, alternativamente, sono chiamati in causa in relazione ai redditi sottratti ad imposizione che formano oggetto di emersione (la società che ha commesso violazioni). A cascata, i soggetti collegati a loro volta debbono aderire alla procedura di voluntary disclosure per evitare di subire in futuro accertamenti sulle posizioni da altri dichiarate. Di seguito si analizzano le diverse tipologie di soggetti collegati. Premessa Va per cominciare notato che la circolare dell Agenzia delle Entrate 19/02/2015, n. 6, 15.3 e poi la circolare dell Agenzia delle Entrate 13/03/2015, n. 10, hanno precisato che i soggetti collegati possono identificarsi in due categorie: i soggetti che, pur non avendo collegamenti con le attività estere, presentano collegamenti con il richiedente in relazione ai redditi sottratti ad imposizione che formano oggetto di emersione. È tipicamente il caso della società che ha commesso violazioni che hanno consentito alla stessa, ai soci o agli amministratori di costituire attività estere, oggi oggetto di disclosure all Amministrazione finanziaria; Giugno 2015 3
coloro che hanno una posizione rilevante ai fini del monitoraggio fiscale rispetto alle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di emersione, cioè coloro che hanno avuto la disponibilità a qualunque titolo o che comunque avevano la possibilità di movimentare attività finanziarie all estero, pur non essendone i beneficiari effettivi (si tratta in specie di cointestatari, coeredi, delegati, ecc..., soggetti tenuti, per consolidata giurisprudenza, ad adempiere agli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale, conformemente agli orientamenti espressi dalle sentenze della Cassazione, Sezione tributaria, dell 11/06/2003, n. 9320 e del 21/07/2010, nn. 17051 e 17052). Ma vediamo più in dettaglio i diversi casi. I soggetti collegati La prima ipotesi evidenziata è quella relativa ai soggetti che, pur non avendo collegamenti con le attività estere, presentano collegamenti con il richiedente in relazione ai redditi sottratti ad imposizione che formano oggetto di emersione. Sul punto la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 10 espone un esempio di compilazione della richiesta di collaborazione volontaria nel caso di specie: Attività finanziaria estera acquistata da Y in tutto od in parte coi proventi derivanti da redditi non dichiarati dalla società italiana X di cui Y è socio. Y deve indicare nell apposita sezione del modello, in colonna 2, il codice fiscale della società X. Pertanto, il socio di una società che decide di accedere alla procedura di collaborazione volontaria dovrà indicare i redditi non dichiarati che servirono per costituire o acquistare le attività estere oggetto di emersione ed indicare il codice fiscale della società che ha sottratto tali imponibili ad imposizione, denunciando sostanzialmente l evasione commessa dalla società italiana. È chiaro l effetto di delazione che ciò implica e la necessità che i soggetti collegati in questo caso la società a loro volta aderiscano alla procedura di voluntary per evitare di subire in futuro accertamenti automatici sulle posizioni da altri dichiarate. Infatti, al ricorrere delle condizioni previste dalle disposizioni in materia di collaborazione volontaria, ciascun richiedente può presentare l istanza di adesione alla procedura, per la propria posizione (internazionale o nazionale). Il richiedente, quindi, agisce autonomamente e potrebbe non essere a conoscenza dell avvio della medesima procedura da parte di soggetti collegati per la medesima violazione. Giugno 2015 4
Come, peraltro, i soggetti collegati indicati dal richiedente potrebbero non essere a conoscenza dell invio della richiesta di collaborazione volontaria. In tale ottica (e per non scalfire i principi costituzionali, su tutti il principio di uguaglianza ex art. 3, che impone la parità di trattamento) si colloca l ampliamento dell ambito di applicazione della procedura di collaborazione volontaria a tutti i contribuenti, con la cd. collaborazione nazionale, per sanare le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2014 ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, IRAP, IVA nonché quelle rilevanti per la dichiarazione dei redditi. Gli elementi di criticità che possono emergere in questa situazione sono diversi. In primis va preliminarmente chiarita la qualificazione del reddito in capo alla persona fisica al fine di individuare la corretta tassazione IRPEF, fermo restando che non dovrebbe verificarsi (auspicabilmente) una duplicazione di tassazione. Il caso più semplice è quello in cui siano oggetto di emersione attività costituite all estero dai soci che derivano da imponibili non dichiarati dalla società. Ciascun socio dovrà regolarizzare la propria posizione presentando richiesta di collaborazione volontaria sanando le violazioni in materia di monitoraggio e quelle reddituali derivanti dall omessa dichiarazione dei dividendi percepiti in nero. La società accederà alla procedura di collaborazione nazionale per sanare le imposte relative ai ricavi occultati o alle sovrafatturazioni di costi, incluse le ritenute non versate sui dividendi non qualificati. Altro caso è quello in cui il socio di controllo o l amministratore abbiano costituito le attività all estero mediante redditi non dichiarati dalla società, della cui esistenza gli altri soci non erano a conoscenza. In questo caso, va valutata con attenzione se l entità dell importo e le particolari modalità con le quali lo stesso è stato acquisito dal dominus, consentono di qualificare il reddito in capo al socio come un compenso amministratore anziché come dividendo, cambiando decisamente il costo della voluntary in capo alla persona fisica. Parimenti, la diversa qualificazione ha impatto anche sulla società, posto che i compensi amministratori rappresentano un costo deducibile, come pacificamente riconosciuto dalla dottrina e dalla prevalente giurisprudenza (al riguardo, in passato si è registrata qualche isolata e non condivisibile decisione di segno contrario). Ulteriore ipotesi potrebbe essere quella di attività estere intestate ad un amministratore ma che continuano ad appartenere alla società. In questo caso la società dovrà presentare richiesta di collaborazio- Giugno 2015 5
ne volontaria nazionale e sanare la sua posizione con riferimento ai fondi costituiti all estero e l amministratore dovrà regolarizzare le violazioni in tema di monitoraggio fiscale. Successivamente, la società indicherà tali fondi regolarizzati nel proprio bilancio iscrivendo una riserva nel patrimonio netto, non trattandosi di sopravvenienze attive tassate e non procedendo alla riapprovazione dei precedenti bilanci. Si noti che la procedura di collaborazione volontaria potrebbe creare situazioni di conflitto tra le diverse parti coinvolte. Si pensi alla situazione in un cui solo alcuni soci di una società decidano di presentare richiesta di collaborazione volontaria, in questo caso gli stessi dovranno indicare nell istanza il codice fiscale della società che ha sottratto a tassazione gli imponibili che servirono a costituire le attività all estero, con ciò coinvolgendo anche gli altri soci nella procedura di emersione, i quali, non presentando richiesta di collaborazione volontaria, rischiano di subire un accertamento. Un altra ipotesi è quella in cui solo alcuni soci siano stati beneficiari delle somme sottratte a tassazione: in questo caso i soci che non ne hanno beneficiato rischiano comunque di subire un accertamento per tali redditi sulla base del principio della ristretta base societaria di matrice giurisprudenziale, contro il quale dovranno dimostrare che non hanno incassato somme in nero 1. È evidente che la difesa di tale posizione potrebbe essere alquanto ardua e nella generalità dei casi richiederà l avvio di apposite azioni in sede civile (forse anche penale) da parte dei soci che hanno visto ledere i loro diritti dagli altri soci che hanno il dominio della società. Considerato il numero dei periodi d imposta che la procedura copre, i soggetti che accedono alla voluntary disclosure oggi potrebbero non essere più soci della società che ha sottratto gli imponibili ad imposizione perché ne hanno venduto le partecipazioni. In mancanza di una comunicazione tra le parti coinvolte, la società potrebbe subire un accertamento automatico e i soci attuali dovranno farsi carico del- 1 Con la nota presunzione (semplice) di matrice giurisprudenziale della ristretta base sociale, il Fisco inferisce che gli utili extra bilancio generati da una società di capitali siano da questa distribuiti ai propri soci, in ragione delle rispettive quote di partecipazione. Il primo presupposto è che sussista effettivamente una ristretta base sociale, della cui dimostrazione è comunque gravata l amministrazione finanziaria, nella propria qualità di attore sostanziale. A tal proposito, vale appena notare che secondo la giurisprudenza della Suprema Corte il semplice dato numerico non è di per sé idoneo a configurare una ristretta base azionaria, essendo piuttosto necessari ulteriori elementi (quali la sussistenza di vincoli familiari o parentali) suscettibili di qualificare la base sociale e di autorizzare così la presunzione di maggiori utili (in questo senso si esprime Cass. Civ., Sez. Trib., 26/11/2014, n. 25115). Con l avvertenza, poi, che giammai il carattere qualificante potrà essere ravvisato laddove tra i soci compaia una persona giuridica (in questo senso sempre Cass. Civ., Sez. Trib., 26/11/2014, n. 25115). È altrettanto noto, poi, che il fondamento logico della presunzione in parola risiede nel vincolo di solidarietà e di intesa, nella complicità che normalmente si instaura fra i soci di una realtà ristretta (cfr. Cass. Civ., Sez. Trib., 29/01/2008, n. 1906) e nel dato qualitativo della maggiore conoscibilità degli affari societari (cfr. Cass. Civ., Sez. Trib., 30/12/2010, n. 26428). Giugno 2015 6
le maggiori imposte e sanzioni (senza beneficiare delle riduzioni garantite dalla voluntary nazionale). Cointestatari La procedura di collaborazione volontaria può riguardare oltre i soggetti che hanno la titolarità diretta delle attività estere anche tutti coloro che ne hanno (o avevano) la disponibilità a qualunque titolo o che comunque avevano la possibilità di movimentare le attività finanziarie all estero pur non essendone i beneficiari effettivi. Nell ambito di questa ipotesi rientra il caso delle attività cointestate a più soggetti (il caso più diffuso è quello del conto intestato a marito e moglie o a più fratelli o coeredi), nel qual caso ciascuno dei cointestatari dovrà fare la sanatoria per la quota di sua spettanza. In base alle istruzioni fornite dall Agenzia delle Entrate nel modello di richiesta di collaborazione volontaria occorre indicare i codici fiscali degli altri cointestatari o del titolare nella sezione I del modello (soggetti collegati). La Circolare n. 10 riporta il seguente esempio: attività finanziaria cointestata tra A e B, il soggetto A presenta richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria per una violazione commessa in relazione a tale attività finanziaria. A deve indicare nella apposita sezione del modello, in colonna 1, il codice fiscale di B. In tale situazione la circolare n. 10 ha precisato che la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, quindi, deve essere presentata in maniera autonoma e distinta dai cointestatari e produrrà effetti, al perfezionarsi della stessa, solo nei confronti dei singoli richiedenti. Inoltre, come già evidenziato, in termini generali il beneficio è riconosciuto esclusivamente a coloro che presentano l istanza, dunque in presenza di più soggetti, dei quali solo alcuni abbiano aderito alla procedura di collaborazione volontaria, la sanzione sarà irrogata pro-quota (determinata tenendo conto di tutti coloro che ne avevano la disponibilità) solo nei confronti dei soggetti che hanno aderito alla procedura. Tale conseguenza è rilevante ed è opportuno che vi sia il massimo coordinamento tra i soggetti coinvolti, affinché tutti soggetti cointestatari presentino istanza di collaborazione volontaria. Ciò in quanto per i soggetti che non abbiano aderito alla procedura di emersione e che abbiano la disponibilità delle attività estere, troveranno applicazione le regole generali previste in materia di monitoraggio fiscale, così come chiarito con la Circolare 13/09/2010 2, n. 45/E, con l appli- 2 In caso di attività cointestate la circolare ha precisato che il modulo RW deve essere compilato da ogni intestatario con riferimento all intero valore delle attività e non limitatamente alla quota parte di propria competenza, qualora questi abbia la piena disponibilità delle stesse, come nel caso del conto corrente cointestato ad entrambi i coniugi. Giugno 2015 7
cazione delle sanzioni calcolate sull intero importo delle attività illecitamente detenute all estero. Va sul punto osservato che l articolo 5-quinquies, comma 9, del Decreto Legge prevede che, ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, la disponibilità delle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di emersione si consideri, salva prova contraria, ripartita, per ciascun periodo d imposta, in quote eguali tra tutti coloro che al termine degli stessi ne avevano la disponibilità. Questa disposizione era necessaria per raccordare la collaborazione con le nuove regole di compilazione del Quadro RW che richiedono l indicazione dell integrale importo da parte di tutti i soggetti intestatari 3. Inoltre, opera indipendentemente dalle concrete fattispecie di esercizio dei diritti di disposizione esercitabili sul patrimonio e sulle attività finanziarie. Qualora il contribuente in sede di collaborazione volontaria voglia fornire la prova contraria e far valere modalità di ripartizione differenti dovrà produrre tutta la documentazione necessaria. Si tratta di una questione delicata in quanto molto spesso le attività all estero sono state intestate anche ad un altro soggetto solo affinché questo potesse intervenire sulle ricchezze in caso di necessità, bisogno o impedimenti. Diventa importante capire chi debba procedere con la presentazione dell istanza. Sembrerebbe corretto e ragionevole ritenere che la realtà giuridica dei rapporti debba prevalere su quella formale dell intestazione. Quindi, se la disclosure viene fatta integralmente (o comunque in percentuale diversa) da uno solo dei cointestatari occorre che l imputazione integrale delle attività sia idoneamente documentata. Si può quindi ritenere che la relazione di accompagnamento, in molti casi, possa spiegare che il delegato non ha diritti, ma solo compiti di sostituzione del titolare in casi di necessità. Oppure si potrebbe ricostruire la genesi delle somme evidenziando il soggetto che le ha costituite all estero. Si ritiene che comunque gli uffici debbano tenere in considerazione quanto dichiarato dal contribuente anche in mancanza di prove tangibili ( di difficile se non impossibile acquisizione), posto che lo stesso, in base all art. 5-septies, D.L. 186, nel caso fornisca dati o notizie non rispondenti al verso è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.in questo caso (cioè di sanatoria effettuata da uno solo dei cointestatari perché effettivo titolare delle somme) si pone il problema di quale comportamento debbano assumere gli altri obbligati. Le alternative potrebbero essere: Giugno 2015 3 Si veda la Circolare 38/E/2013, nonché le seguenti Sentenze: Cass. 21/07/2010, n. 17051; 07/05/2007; n. 10332; 11/06/2003, n. 9320. 8
i) il titolare delle attività estere indica i dati dei cointestatari nella sezione I quale soggetti collegati, ma questi non presentano istanze di disclosure in quanto nella relazione accompagnatoria verrà data ampia spiegazione e prova a supporto del fatto che gli altri cointestatari non erano obbligati a presentare richiesta di collaborazione volontaria; ii) il titolare delle attività estere indica i dati dei cointestatari nella sezione I, quali soggetti collegati e questi, in via prudenziale, presentano una istanza a zero al solo fine di attivare il principio generale che si applica ai soggetti che aderiscono (in mancanza di chiarimenti ufficiali sul punto, pare che questo comportamento sia maggiormente prudente e quindi opportuno). La presunzione di ripartizione in quote uguali sopra delineata non opera ai fini della dichiarazione dei redditi con cui sono state costituite le attività estere o dei redditi da essere generate, che andranno attribuiti integralmente agli intestatari delle attività stesse. Resta, inoltre, inteso che dovranno essere valutate eventuali problematiche a fronte di liberalità rilevanti ai fini dell imposta sulle donazioni. È il caso in cui l unico titolare di un conto corrente estero abbia deciso in un certo momento di trasferire tali somme su di un conto cointestato, in tal caso potrebbe configurarsi un ipotesi di donazione e, qualora il trasferimento sia intervenuto in un periodo d imposta ancora accertabile ai fini dell imposta sulle donazioni, dovrà essere regolarizzata anche l imposta sulle donazioni versando le relative sanzioni, integralmente in quanto tale imposta non rientra nell ambito delle imposte coperte dalla voluntary disclosure. Infine, va ricordato che il comma 2 dell art. 5-quater, D.L. 186 dispone che la facoltà di accedere alle procedure è preclusa qualora l autore della violazione abbia avuto la formale conoscenza dell inizio di accessi ispezioni o verifiche, dell inizio di altre attività amministrative di accertamento, della propria condizione di indagato e di imputato in procedimenti penali per violazione di norme tributarie. La conoscenza di cause di ostative, per espressa previsione normativa va riferita non solo all autore della violazione ma anche ai soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o, nel caso di procedimenti penali, a soggetti concorrenti nel reato. Sul punto la Circolare n. 10 precisa che per soggetti solidalmente obbligati in via tributaria si devono intendere coloro che, in relazione all obbligo tributario riconducibile ai maggiori imponibili accertati o alle dichiarazioni omesse, assumono la qualifica di coobbligati solidali d imposta. Giugno 2015 9
In base a tale lettura si dovrebbe escludere che il soggetto cointestatario delle attività estere rientri nella definizione di coobbligato solidale d imposta, pertanto la presenza di una causa ostativa in capo allo stesso non rappresenterebbe un impedimento alla disclosure per gli altri cointestatari o titolari delle attività estere. Delegati ad operare sul conto Nell ambito dei soggetti che hanno la disponibilità a qualunque titolo delle attività illecitamente detenute all estero vi rientrano anche i soggetti delegati. È il caso, ad esempio: di chi abbia deleghe di firma ad operare su un conto; del professionista a cui è stata conferita la procura dal cliente; oppure si tratta del gestore - persona fisica residente in Italia - del rapporto schermato; ma anche colui che ha la possibilità di movimentare un fondo non contabilizzato costituito all estero da una società di capitali (legale rappresentante della società). Questi soggetti possono chiedere di definire la propria posizione fiscale con riferimento alle violazioni in materia di monitoraggio fiscale attraverso la procedura di collaborazione volontaria internazionale. Deve trattarsi di un soggetto delegato che abbia quanto meno la possibilità di disporre effettivamente delle somme, con la possibilità di effettuare prelevamenti, bonifici e giroconti, e non di semplice delega di visura dei conti. In quest ultima ipotesi sembra corretto concludere che il delegato non debba fare nulla ai fini della disclosure così come non dovrebbe essere minimamente tenuto alla compilazione del quadro RW. Ciò è in linea con quanto precisato dalle Circolari 38/E/2013 e 45/E/2010: in caso di conto corrente estero intestato ad un soggetto residente sul quale vi è la delega di firma di un altro soggetto residente, anche il delegato è tenuto alla compilazione del quadro RW per l indicazione dell intera consistenza del conto corrente detenuto all estero qualora si tratti di una delega al prelievo e non soltanto di una mera delega ad operare per conto dell intestatario. La circolare estende ai casi di delega le conclusioni a cui è pervenuta in tema di cointestatari, pertanto l istanza va presentata da tutti i soggetti titolari di deleghe ad operare sui conti, indipendentemente dalle effettive modalità di esercizio di tali deleghe. Come già evidenziato nel caso di cointestatari, il beneficio è riconosciuto esclusivamente a coloro che presentano l istanza, dunque in Giugno 2015 10
presenza di più soggetti, dei quali solo alcuni abbiano aderito alla procedura di collaborazione volontaria, la sanzione sarà irrogata proquota (determinata tenendo conto di tutti coloro che ne avevano la disponibilità) solo nei confronti dei soggetti che hanno aderito alla procedura. Mentre a coloro che non aderiscono alla disclosure verranno applicate le sanzioni sull intero importo delle attività estere La Circolare 10 sul punto evidenzia che considerato che il legislatore parla di disponibilità delle attività estere senza alcuna specifica in merito al titolo giuridico che estrinseca la stessa, la presunzione di cui al comma 9, art. 5-quinquies, D.L. 186 è applicabile, oltre che alle ipotesi di cointestazione delle attività, anche in tutte le altre fattispecie in cui più soggetti abbiano la disponibilità di un attività finanziaria o patrimoniale. Si ricorda che tale disposizione prevede che la disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali si considera, salvo prova contraria, ripartita in quote uguali tra coloro che al termine di ciascun periodo d imposta avevano la disponibilità delle attività. Tale previsione opera indipendentemente dalle concrete fattispecie di esercizio dei diritti di disposizione esercitabili sul patrimonio e sulle attività finanziarie. Pertanto, nel caso, ad esempio, di contribuenti che abbiano deleghe di firma ad operare su un conto, il delegato ed il delegante saranno sanzionati ciascuno per quote uguali, facendo salva la possibilità di dimostrare una diversa ripartizione. In caso di deleghe o procure, potrà essere evidenziato nella relazione il sostanziale utilizzo, al fine di meglio definire la presunzione di possesso in quote parti uguali tra i soggetti aventi la disponibilità dell attività estera ex art. 5-quinquies, co. 9, D.L. (Circolare n. 10/2015). Diventa quindi importante distinguere il caso in cui la delega sia stata effettivamente utilizzata per effettuare movimentazioni e prelievi, oppure è rimasta dormiente e non è mai stata utilizzata. In quest ultimo caso non dovrebbe essere necessario per il delegato procedere con la disclosure. Certo che per fornire una tale prova occorrerà dimostrare che il delegato non ha mai firmato alcuna contabile di prelievo in tutti i periodi d imposta oggetto di disclosure. La presunzione sopra delineata non opera ai fini della dichiarazione dei redditi con cui sono state costituite le attività estere o dei redditi da essere generate, che andranno attribuiti integralmente ai titolari delle attività stesse. Infine, possono essere estese ai soggetti delegati le medesime considerazioni relative alla sussistenza di cause ostative alla richiesta di collaborazione volontaria. Giugno 2015 11
Eredi Nel novero dei soggetti che si possono avvalere della procedura vi sono anche gli eredi di investimenti e attività detenute all estero dal de cuius in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale. Il caso più frequente è quello in cui gli eredi si sono trovati un patrimonio estero non dichiarato, mantenuto all estero senza adempiere agli obblighi di monitoraggio fiscale (in quanto altrimenti gli eredi si sarebbero dovuti fare carico delle imposte non pagate dal de cuius). La Circolare n. 10 distingue gli effetti sulla procedura di collaborazione volontaria del decesso dell autore della violazione a seconda del momento in cui si verifica il decesso in relazione alla fase della procedura. Nel caso in cui l autore della violazione sia deceduto anteriormente all avvio della procedura di collaborazione volontaria, l erede potrà presentare due distinte istanze: una in qualità di erede del de cuius, per provvedere a dichiarare pro-quota i maggiori imponibili e assolvere le imposte riconducibili al de cuius fino alla data del suo decesso; e un altra a nome proprio, qualora egli stesso sia autore di ulteriori violazioni sanabili con la collaborazione volontaria. Tale richiesta è distinta e autonoma e riguarderà la propria posizione nel suo complesso, eventualmente comprensiva anche della quota ereditata. Nel caso in cui il decesso si collochi temporalmente dopo che l autore della violazione ha presentato richiesta di accesso alla procedura, sarà in facoltà dell erede: concludere la procedura già avviata, ovvero abbandonarla, presentando una nuova istanza in qualità di erede, anche sulla base delle nuove informazioni e documentazione eventualmente acquisite rispetto a quanto originariamente presentato dal de cuius. In relazione alla posizione del de cuius dovranno essere corrisposte le maggiori imposte sottratte a tassazione 4, ciò in quanto le sanzioni non sono trasmissibili agli eredi come confermato anche dalla Circolare n. 10 che così precisa sul punto: in ogni caso, con riguardo alla procedura cui partecipi il soggetto in qualità di erede, non trovano 4 Va peraltro notato che le imposte da pagare per conto del de cuius rappresentano una passività deducibile dall attivo ereditario in base all art. 21, co. 5, TUS, per il quale i debiti tributari del defunto, i cui presupposti si sono verificati prima della morte, sono deducibili dall attivo ereditario anche se accertati in data posteriore. Giugno 2015 12
applicazione le sanzioni, per effetto di quanto disposto in punto di intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi dall articolo 8 del d.lgs. n. 472 del 1997. Se i capitali esteri risultano essere stati costituiti in anni oramai non più accertabili, la procedura è molto vantaggiosa, in quanto gli eredi dovranno regolarizzare le sole imposte sui rendimenti finanziari realizzati negli anni ancora aperti. Se invece le attività sono state costituite dal de cuius in tempi più recenti la disclosure potrebbe risultare più onerosa. In tal caso, sul fronte delle imposte sui redditi sottratti a tassazione dal de cuius, occorre verificare se opera il raddoppio dei termini ordinari di accertamento, conseguente: i) alla presunzione di cui all art. 12, co. 2-ter, D.L. 78/2009, che prevede il raddoppio dei termini per l accertamento dei maggiori redditi con cui si presumono costituite le attività finanziarie detenute in paesi black list (ai fini del raddoppio non assume rilevanza che l accertamento sia emesso determinando i redditi su base presuntiva, ma è rilevante che inizialmente ci fossero i presupposti per l applicazione della presunzione stessa); ii) ad infedeltà ed omissioni dichiarative che comportano l obbligo di denuncia ex art. 331, c.p.c., per uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000, a prescindere dal fatto che il perfezionarsi della procedura comporti la non punibilità del de cuius. In questo caso il raddoppio dei termini di accertamento assume connotati parossistici, in quanto anche tralasciando le numerose pronunce giurisprudenziali che hanno negato il raddoppio dei termini nei casi di notizia di reato trasmessa successivamente alla scadenza dei termini ordinari di accertamento, il reato si estingue con la morte del soggetto che ha commesso la violazione. Posto che comunque è l ufficio che procederà alla liquidazione delle imposte, nel caso di violazioni penalmente rilevanti commesse dal de cuius gli eredi dovranno necessariamente estendere la voluntary anche agli anni per i quali i termini di accertamento ordinario sono scaduti (periodi 2006-2009). In alternativa, gli eredi potrebbero valutare di accedere alla voluntary solo dopo l approvazione dello schema di decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente approvato dal Consiglio dei Ministri il 21/04/2015, in base al quale il raddoppio dei termini opererebbe solo se la notizia di reato è trasmessa prima della scadenza dei termini ordinari per l accertamento fiscale. Con questa disciplina la mancanza di una denuncia di reato già trasmessa renderebbe inoperante il raddoppio dei termini. Giugno 2015 13
Con riferimento alla posizione dell erede, egli dovrà versare le sanzioni ridotte ai fini del monitoraggio, le eventuali imposte e sanzioni sui redditi derivanti dalla propria quota delle attività detenute all estero cadute in successione, nonché l IVIE e l IVAFE se dovute, oltre a interessi e sanzioni. In presenza di più eredi, le posizioni sono intimamente connesse e rientrano nella nozione di soggetto collegato. Pertanto l erede che presenta la richiesta di collaborazione volontaria dovrà indicare nella sezione I, tra i soggetti collegati, gli altri eredi. Ciò rende quanto mai opportuno che tutti gli eredi accedano alla disclosure. Inoltre, occorre fare attenzione se il decesso è avvenuto in un periodo ancora accertabile ai fini dell imposta di successione (il periodo di decadenza per il fisco è di 2 anni nel caso in cui sia stata presentata la dichiarazione di successione, o 5 anni in caso di omissione della dichiarazione, che avrebbe dovuto essere presentata entro 12 mesi dall apertura della successione), in quanto dovrà essere corrisposta anche tale imposta non coperta dalla voluntary disclosure (come l I- VIE e l IVAFE) presentando una dichiarazione di successione integrativa e pagando le relative sanzioni (beneficiando del ravvedimento lungo) 5. Da un punto di vista temporale si sottolinea l opportunità di presentare dapprima la richiesta di collaborazione volontaria e solo successivamente la dichiarazione di successione integrativa, ciò al fine di evitare che facendo l inverso possa realizzarsi una causa ostativa, in quanto l ufficio territoriale potrebbe fare una segnalazione alla Direzione provinciale competente da cui potrebbero scaturire accessi, ispezioni o verifiche mirate che precluderebbero l accesso alla procedura di collaborazione volontaria. Va ricordato che il comma 2, art. 5-quater, D.L. dispone che la facoltà di accedere alla procedura è preclusa qualora l autore della violazione abbia avuto la formale conoscenza dell inizio di accessi ispezioni o verifiche, dell inizio di altre attività amministrative di accertamento, della propria condizione di indagato e di imputato in procedimenti penali per violazione di norme tributarie. La conoscenza di cause ostative, per espressa previsione normativa, va riferita non solo all autore della violazione ma anche ai soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o, nel caso di procedimenti penali, a soggetti concorrenti nel reato. Sul punto la Circolare n. 10 precisa che per soggetti solidalmente obbligati in via tributaria si devono intendere coloro che in relazione all obbligo tributario riconducibile ai maggiori imponibili ac- 5 In caso di omessa dichiarazione le sanzioni vanno dal 120 al 240% dell imposta liquidata o riliquidata dall ufficio, mentre in caso di infedele dichiarazione la sanzione va dal 100 al 200%. Giugno 2015 14
certati o alle dichiarazioni omesse assumono la qualifica di coobbligati solidali d imposta. Gli eredi rientrano nel novero dei soggetti solidalmente obbligati in via tributaria (per i redditi del de cuius) e pertanto la sussistenza di una causa ostativa in capo ad uno degli stessi, rappresenterebbe un impedimento alla disclosure per gli altri. La circolare n. 10, infine, chiarisce anche una serie di aspetti procedurali che riguardano essenzialmente i termini entro i quali le istanze vanno presentate 6. Donatari Altra ipotesi di soggetti collegati potrebbe emergere nel caso di donazioni all estero non dichiarate, che potranno essere oggetto di regolarizzazione. In questo caso: ai donatari rimarranno in carico le sanzioni sul monitoraggio e sulle imposte e relative sanzioni non pagate a partire dall esercizio in cui è avvenuta la donazione. Se il donante è ancora in vita dovranno segnalarlo nell istanza come soggetto collegato; il donante dovrà effettuare la disclosure con riferimento alle somme lorde ante donazione e dovrà pagare le sanzioni sia da monitoraggio, sia fiscali sui redditi non dichiarati. Infine occorrerà considerare anche l imposta di donazione che non è coperta dalla voluntary disclosure, che dovrà essere corrisposta dal donatario se non sono decorsi più di 5 anni dal momento della donazione 7. 6 Al riguardo si evidenzia in primo luogo come la regola generale di cui all art. 65, D.P.R. 600/1973, in merito alla proroga di sei mesi in favore degli eredi di tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, necessiti di un coordinamento con la disposizione di cui all art. 5-quater, co. 5, in base al quale tra la data di ricevimento della richiesta di collaborazione e quella di decadenza dei termini per l accertamento e per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscali intercorrono non meno di novanta giorni. Ne consegue che in caso di decesso del soggetto dopo il 31 maggio 2015, gli eredi del medesimo potranno beneficiare della proroga di cui al citato art. 65 entro un termine che consenta la concreta realizzazione della procedura, tenuto anche conto della proroga dei termini di accertamento e contestazione di cui all ultimo periodo del richiamato comma 5. In sostanza, nel caso di decesso del soggetto dopo il 31 maggio 2015, la richiesta di accesso alla procedura dovrà essere presentata al più tardi entro il 31 dicembre 2015, termine per le attività di controllo delle annualità in scadenza; in tal caso l Ufficio espleterà l attività di controllo entro il 30 marzo 2016. Ove il decesso si verifichi successivamente alla presentazione dell istanza da parte del de cuius, la proroga semestrale opererà con riguardo ai termini previsti per gli adempimenti successivi all istanza, necessari per il perfezionamento della procedura, ivi compresi quelli afferenti il pagamento, anche in forma rateale. Nel caso in cui l erede non effettui il pagamento entro il termine previsto, come prorogato ai sensi della citata normativa, impedendo il perfezionamento della procedura, trova applicazione la disposizione di cui all art. 5-quinquies, co. 10, D.L., che prevede una deroga ai termini di notifica degli atti di accertamento e contestazione da parte dell Agenzia. 7 Art. 5, TUS relativo ai soggetti passivi che sono individuati negli eredi, legatari per le successioni, dai donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalità tra vivi. Giugno 2015 15
Titolari effettivi A completamento del quadro dei soggetti collegati che possono attivare la procedura di collaborazione volontaria, vanno menzionati anche i cd. titolari effettivi tenuti agli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale. Va sul punto ricordato che con le modifiche introdotte dalla L. 97/2013, con effetto dal periodo d imposta 2013, l obbligo dichiarativo in materia di monitoraggio fiscale è stato esteso alla figura del titolare effettivo di attività estere, definitiva dall art. 1, co. 2, lett. u), D.Lgs. 231/2007 e dal relativo allegato tecnico. Pertanto, con riferimento al periodo d imposta 2013 potranno accedere alla collaborazione volontaria anche quei soggetti che, pur non essendo possessori formali delle attività estere ne sono i titolari effettivi, siano essi persone fisiche, enti non commerciali, società semplici o enti equiparati (non fittiziamente interporti). In merito la Circolare n. 10 fa rinvio integralmente al contenuto della Circolare 38/E/2013, paragrafo 1 8. 8 La Circolare 38 precisa che per titolare effettivo si intende: - in caso di società: i) la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano un entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti; tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25% più uno di partecipazione al capitale sociale; ii) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un entità giuridica; - in caso di entità giuridiche, quali le fondazioni e di istituti giuridici, quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi: i) se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25% o più del patrimonio di un entità giuridica; ii) se le persone che beneficiano dell entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l entità giuridica; iii) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di un entità giuridica. In sostanza, l obbligo dichiarativo riguarda anche i casi in cui le attività estere, pur essendo intestate a società (di qualsiasi tipo) o ad entità giuridiche diverse dalle società (ad esempio, fondazioni o trust), siano riconducibili a persone fisiche, ad enti non commerciali o a società semplici ed equiparate, in qualità di titolari effettivi delle attività stesse. Come precisato nel provvedimento del Direttore, sebbene la normativa antiriciclaggio si riferisca esplicitamente soltanto alle persone fisiche, ai fini dell obbligo di compilazione del quadro RW, lo status di titolare effettivo è riferibile anche agli altri soggetti tenuti agli obblighi di monitoraggio in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, e cioè agli enti non commerciali e alle società semplici ed equiparate, residenti in Italia. Inoltre, è opportuno rilevare che i casi previsti dalla norma in commento sull individuazione del titolare effettivo si riferiscono al possesso di partecipazioni o interessenze in società o altre entità ed istituti giuridici non fittiziamente interposti. Infatti, come prima precisato, in presenza di soggetti che abbiano l effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali estere o italiane, formalmente intestate a soggetti meramente inter posti, il patrimonio deve essere dichiarato dal socio o dal beneficiario indipendentemente dalla verifica del requisito del controllo. Giugno 2015 16