Tribunale Bologna , n ISSN Direttore responsabile: Antonio Zama Notifica a mezzo PEC: primi orientamenti della giurispruden

Tribunale Bologna 24.07.2007, n.7770 - ISSN 2239-7752 Direttore responsabile: Antonio Zama Notifica a mezzo PEC: primi orientamenti della giurisprudenza tributaria Nota alla Sentenza n. 6087/06/14 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano 28 Ottobre 2014 Filodiritto editore Sommario. 1. Premessa. 2. La fattispecie esaminata dalla sentenza ed il principio affermato dai Giudici di Primo Grado. 3. Le norme rilevanti in materia di notificazione ed, in particolare, la rilevanza della disciplina della posta elettronica certificata. 4. Le disposizioni rilevanti in materia doganale e fiscale. 5. Le ragioni per le quali non è condivisibile la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano. 6. L atto notificabile a mezzo p.e.c. e differenze tra disciplina doganale e disciplina tributaria. 7. La sottoscrizione dell atto impositivo. 1. Premessa La Sentenza n. 6087/06/14 è di particolare interesse in quanto consente di esaminare la tematica dell ammissibilità delle notifiche degli atti impositivi (nel caso di specie, di un avviso di rettifica emesso dall Agenzia delle Dogane) tramite posta elettronica certificata. Per comprendere se una notifica di un atto impositivo via p.e.c. possa ritenersi ammissibile e, conseguentemente, se la soluzione adottata dalla Commissione Tributaria Provinciale sia condivisibile, pare opportuno preliminarmente prendere in esame non soltanto le norme in materia doganale in tema di notificazione, ma anche alcune disposizioni che disciplinano la posta elettronica certificata contenute nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 68/2005 ( Regolamento recante disposizioni per l utilizzo della posta elettronica certificata, a norma dell articolo 27 della Legge 16 gennaio 2003 n. 3 ) e nel codice dell amministrazione digitale (Decreto Legislativo n. 82/05), di seguito, per brevità, CAD. Al fine di ampliare e rendere più esaustiva l analisi saranno esaminate, infine, le disposizioni relative alla notifica degli atti emessi dall Agenzia delle Entrate, nonché l articolo 26 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973 che, come vedremo, consente all Agente della Riscossione di notificare tramite p.e.c. le cartelle di pagamento. 2. La fattispecie esaminata dalla sentenza ed il principio affermato dai Giudici di Primo Grado Nella sentenza in commento, la Commissione Provinciale di Milano ha esaminato, tra l altro, i profili concernenti la regolarità della notifica di un avviso di rettifica della dichiarazione doganale compiuta dall Agenzia delle Dogane tramite posta elettronica certificata (di seguito, p.e.c.). Il contribuente aveva impugnato l atto impositivo in parola eccependo, in via preliminare, l inesistenza di tale notificazione[1]. L Agenzia delle Dogane aveva per contro eccepito la regolarità della notifica, in quanto tale modalità di notificazione è equiparata dalla legge alla notificazione mediante posta raccomandata nonché, in ogni caso, l avvenuta sanatoria dell eventuale vizio a seguito della proposizione del ricorso da parte del contribuente. I Giudici di prime cure hanno accolto il ricorso, dichiarando l inesistenza della notificazione (e, quindi, la non sanabilità del vizio ad opera della proposizione del ricorso da parte del contribuente), così motivando: erroneamente l Agenzia parifica

[la notificazione a mezzo p.e.c. a quella] per posta. Come è noto una notificazione può dirsi giuridicamente inesistente quando il relativo atto esce completamente dallo schema legale degli atti di notificazione, ossia quando difettano totalmente gli elementi caratterizzanti che consentono la qualificazione di atto sostanzialmente conforme al modello legale delle notificazioni. La notifica a mezzo p.e.c. se non espressamente prevista da una norma deve ritenersi fuori dal modello legale delle notificazioni e nessuna norma autorizza possa avvenire la notifica di un accertamento e/o di una rettifica a mezzo p.e.c.. 3. Le norme rilevanti in materia di notificazione ed, in particolare, la rilevanza della disciplina della posta elettronica certificata L articolo 4 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 68/2005 cit., rubricato Utilizzo della posta elettronica certificata al comma 1, prevede, in via generale, che: La posta elettronica certificata consente l invio di messaggi la cui trasmissione è valida agli effetti di legge. Il comma 6 della norma in parola dispone poi che: la validità della trasmissione e ricezione del messaggio di posta elettronica certificata è attestata rispettivamente dalla ricevuta di accettazione e dalla ricevuta di avvenuta consegna di cui all articolo 6. Quest ultima disposizione, rubricata Ricevuta di accettazione e di avvenuta consegna disciplina le ricevute predette stabilendo, al comma 1, che: il gestore di posta elettronica certificata utilizzato dal mittente fornisce al mittente stesso la ricevuta di accettazione nella quale sono contenuti i dati di certificazione che costituiscono prova dell avvenuta spedizione di un messaggio di posta elettronica certificata. Il comma 2 stabilisce, poi, che: il gestore di posta elettronica certificata utilizzato dal destinatario fornisce al mittente, all indirizzo elettronico del mittente, la ricevuta di avvenuta consegna. Il comma 3 prevede inoltre che: la ricevuta di avvenuta consegna fornisce al mittente prova che il suo messaggio di posta elettronica certificata è effettivamente pervenuto all indirizzo elettronico dichiarato dal destinatario e certifica il momento della consegna tramite un testo, leggibile dal mittente, contenente i dati di certificazione. In relazione alle disposizioni contenute nel CAD, viene in primo luogo in rilievo l articolo 3 bis del Decreto Legislativo n. 82/2005[2], rubricato Domicilio digitale del cittadino, il quale, per ciò che in questa sede interessa, al comma 1individua tale domicilio proprio nella casella di posta elettronica certificata di cui quest ultimo si sia dotato. Di particolare importanza è poi il comma 4, il quale espressamente stabilisce che: a decorrere dal 1 gennaio 2013, salvo i casi in cui è prevista dalla normativa vigente una diversa modalità di comunicazione o di pubblicazione in via telematica le amministrazioni pubbliche ( ) comunicano con il cittadino esclusivamente tramite il domicilio digitale dallo stesso dichiarato ( ) senza oneri di spedizione a suo carico [3]. L articolo 48 del CAD, rubricato Posta elettronica certificata, al comma 1, per quanto qui rileva, dispone che: la trasmissione telematica di comunicazioni che necessitano di una ricevuta di invio e di una ricevuta di consegna avviene mediante posta elettronica certificata. Il comma 2 della disposizione in parola prevede, inoltre, che la trasmissione del documento informatico per via telematica, effettuata ai sensi del comma 1, equivale, salvo che la legge disponga diversamente, alla notificazione a mezzo posta. L articolo 45 CAD, rubricato, Valore giuridico della trasmissione al comma 2 dispone altresì che: il documento informatico trasmesso per via telematica si intende spedito dal mittente se inviato al proprio gestore, e si intende consegnato al destinatario se reso disponibile all indirizzo elettronico da questi dichiarato, nella casella di posta elettronica del destinatario messa a disposizione dal gestore

. Dall analisi delle disposizioni che disciplinano la posta elettronica certificata emerge, quindi, che l invio di un documento informatico compiuto tramite p.e.c. equivale alla notifica tramite posta (articolo 48 comma 2 CAD). In secondo luogo, la normativa in parola fissa i principi generali in materia di perfezionamento della notifica, stabilendo che: per il mittente, la stessa si perfeziona nel momento in cui il documento risulta inviato al gestore di posta elettronica certificata (del mittente stesso) (articolo 45 comma 2 CAD). Quest ultimo, a conferma dell acquisizione del documento stesso rilascia apposita ricevuta (di accettazione del messaggio) la quale (ricevuta) costituisce, per il mittente, la prova dell avvenuto invio del messaggio (articolo 6 comma 1 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 68/03); per il destinatario, si realizza quando il documento è reso disponibile nella sua casella di posta elettronica (articolo 45 comma 2) e, conseguentemente, indipendentemente dal fatto che il destinatario abbia verificato se gli siano pervenuti nuovi messaggi nella casella di posta elettronica certificata. Per il mittente, la prova che il messaggio inviato è effettivamente pervenuto nella casella di p.e.c del destinatario (a prescindere quindi dal fatto che quest ultimo abbia letto o meno il messaggio che gli è pervenuto) è costituita dalla ricevuta di consegna rilasciata al mittente dal gestore della casella di posta elettronica del destinatario stesso (articolo 6 comma 2 e 3 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 68/03). Il principio operante in tema di perfezionamento della notifica a mezzo posta elettronica certificata ex articoli 6 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 60/05 e 48 comma 2 CAD è quindi analogo a quello sancito per il perfezionamento della notifica a mezzo posta[4]. Poiché, inoltre, si è visto che ai sensi dell articolo 3 bis del CAD l indirizzo di posta elettronica certificata costituisce il domicilio digitale del titolare del medesimo (indirizzo), ne deriva che la notifica (tramite p.e.c.) all indirizzo di posta elettronica certificata del destinatario può qualificarsi come notifica al domicilio digitale del destinatario. 4. Le disposizioni rilevanti in materia doganale e fiscale In ambito doganale, con riferimento alla notifica degli avvisi di rettifica assume rilievo l articolo 11 del Decreto Legislativo n. 374/1990, rubricato revisione dell accertamento, attribuzioni e poteri il quale, al comma 5, dispone che, ove l Ufficio intenda procedere a rettifica deve darne comunicazione all interessato, notificando apposito avviso. In tale specifica disciplina non si rinvengono disposizioni che escludano la possibilità di notificare gli atti impositivi tramite p.e.c.. Volendo poi estendere l analisi alla disciplina prevista per la notifica degli atti impositivi emessi dall Agenzia delle Entrate, e delle cartelle di pagamento adottate dall Agente della riscossione, assumono rilievo gli articoli 60 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 (che regola la disciplina della notifica degli avvisi di accertamento concernenti le imposte dirette ed a cui operano espresso rinvio sia l articolo 56 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972 relativo agli avvisi di accertamento in materia di IVA nonché l articolo 52 comma 3 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986 in materia di imposta di registro) e l articolo 26 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973 che regola le notifiche della cartella di pagamento. L articolo 60 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 (rubricato notificazioni ) dispone, nelle parti che qui interessano, al comma 1 che: la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile con le seguenti modifiche: a) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi sp.e.c.iali autorizzati dall ufficio; (.) le disposizioni contenute negli articoli 142, 143,

146, 150 e 151 del codice di procedura civile non si applicano. Il legislatore, quindi, non ha prescritto l inapplicabilità, alle notifiche tributarie, dell articolo 149 bis del codice di procedura civile. Il predetto articolo 149 bis delcodice di procedura civile[5] disciplina, in particolare, la notifica degli atti per mezzo della posta elettronica certificata. Tale ultima disposizione stabilisce, al comma 1, che: Se non è fatto espresso divieto dalla legge, la notificazione può eseguirsi a mezzo posta elettronica certificata, anche previa estrazione di copia informatica del documento cartaceo. In conformità con il principio sancito dall articolo 45 comma 2 del CAD, il comma 3 dell articolo 149 bis citato prevede, poi, che la notifica si intende perfezionata nel momento in cui il gestore rende disponibile il documento informatico nella casella di posta elettronica certificata del destinatario. L articolo 26 comma 2 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973 stabilisce, infine, che le cartelle di pagamento possono essere notificate a mezzo di posta elettronica certificata, disponendo, peraltro, che in tal caso non si applica l articolo 149 bis del codice di procedura civile. Con riferimento esclusivo alle cartelle di pagamento, quindi, il legislatore ha espressamente previsto che la notifica delle stesse possa avvenire tramite p.e.c., escludendo, tuttavia, l applicazione dell articolo 149 bis del codice di procedura civile[6]. 5. Le ragioni per le quali non è condivisibile la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano La sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano non è anzitutto condivisibile, a nostro avviso, nella parte in cui afferma che l Agenzia delle Dogane, erroneamente, ha parificato la notifica a mezzo p.e.c. a quella a mezzo posta. La statuizione, infatti, pare contrastare, con il principio generale sancito dall articolo 48 comma 2 CAD visto supra sub 3) il quale, come si è visto, equipara la notifica a mezzo p.e.c. a quella a mezzo posta. Dall analisi della normativa vigente in materia doganale (e fiscale su tale punto v. infra) non emergono poi norme che abbiano espressamente escluso, in tali settori, l equiparazione prevista dalla norma sopra citata [7]. In ambito doganale (e fiscale), conseguentemente, diversamente da quanto sostenuto dai Giudici di primo grado, sembrerebbe potersi affermare l equiparazione tra notifica a mezzo p.e.c. e notifica a mezzo posta. Con riferimento agli atti notificati dal 1 gennaio 2013, tale conclusione trova ulteriore fondamento nel principio fissato dall articolo 3 bis comma 4 del CAD che, come abbiamo visto supra, dispone espressamente che le comunicazioni tra le pubbliche amministrazioni ed i cittadini che siano dotati di una casella di posta elettronica certificata[8] debbano avvenire tramite posta elettronica certificata salvo che non sia diversamente stabilito. Non è inoltre condivisibile l assunto secondo cui la notifica a mezzo p.e.c., se non prevista da espressa norma di legge, deve ritenersi inesistente in quanto estranea a qualsivoglia modello legale. Dall articolo 48 comma 2 del CAD, infatti, si può agevolmente desumere il principio opposto a quello sostenuto dalla Commissione Tributaria di Milano. Più precisamente, dalla norma sopra citata si può desumere che nel nostro ordinamento è contemplata, in via generale, la possibilità di notificare a mezzo p.e.c. i documenti informatici e che detta modalità di notifica deve ritenersi esclusa solo in presenza di un espresso divieto stabilito dalla legge; divieto che, come si è visto, non è previsto dalla normativa doganale.

Anche l ordinamento tributario non esclude la possibilità di notificare gli atti impositivi a mezzo p.e.c.. Per ciò che attiene la notifica degli avvisi di accertamento, infatti, l articolo 60 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973, nella formulazione attualmente vigente: non esclude l applicabilità dell articolo 149 bis del codice di procedura civile; non contiene una norma generale che escluda l equiparazione della notifica a mezzo posta certificata a quella a mezzo posta (ex articolo 48 comma 2 CAD); non stabilisce, infine, una disciplina derogatoria del principio stabilito all articolo 3 comma 4 del CAD. Sembra quindi potersi sostenere che anche gli atti impositivi emessi dall Agenzia delle Entrate potrebbero essere notificati a mezzo p.e.c. dal messo comunale o dal messo speciale autorizzato dalla stessa Amministrazione finanziaria. Onde, contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione Tributaria, pare quindi potersi affermare la validità della notifica di un atto impositivo eseguita tramite posta elettronica certificata (dell Agenzia delle Dogane o anche dell Agenzia delle Entrate). 6. L atto notificabile a mezzo p.e.c. e le differenze tra disciplina doganale e tributaria Dall analisi delle disposizioni prese in esame in precedenza emerge che, mentre la disciplina tributaria, tramite il rinvio previsto all articolo 60 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 agli articoli 137 e seguenti, sembrerebbe consentire la notifica anche ai sensi dell articoli 149 bis delcodice di procedura civile (come si è visto, infatti, l articolo 60 citato non esclude l applicazione di tale norma), la disciplina doganale non contiene alcun rinvio alle norme del codice di procedura civile per ciò che attiene alla notificazione degli atti da parte dell Ufficio. Sul piano pratico, tale differenza assume rilievo, in quanto l articolo 149 bis comma 1 del codice di procedura civile consente la possibilità di notificare a mezzo p.e.c. non solo il documento informatico, ma anche la cosiddetta copia informatica del documento cartaceo, ipotesi, quest ultima non prevista dall articolo 48 del CAD. In altri termini: in ambito tributario, per effetto del rinvio all articolo 149 bis del codice di procedura civile, sembrerebbe ammessa sia la notifica del documento informatico, sia quella della copia informatica del documento cartaceo; in ambito doganale, al contrario, poiché non è operato alcun rinvio alla disposizione codicistica sopra richiamata, la notifica a mezzo p.e.c. sarebbe ammissibile solo nei casi in cui ha ad oggetto un documento informatico (in conformità con il dettato dell articolo 48 CAD)[9]. La differenza assume importanza ai fini della validità della notifica perché, ove in ambito doganale si trasmetta tramite posta elettronica certificata una copia informatica di un avviso cartaceo, la notifica dovrebbe ritenersi inesistente, in quanto non conforme al modello legale previsto nella disciplina di settore. In definitiva: sulla base della ricostruzione normativa sopra svolta sembra potersi affermare che in ambito doganale la notifica via p.e.c. potrebbe validamente essere compiuta solo nel caso in cui l Ufficio notifichi il documento informatico e non la copia informatica del documento cartaceo (es. copia scannerizzata). 7. La sottoscrizione dell atto impositivo La sentenza in commento non ha preso in esame (perché evidentemente ritenuta assorbita) l eccezione di nullità dell atto impositivo per difetto di sottoscrizione sollevata dal contribuente. Sebbene tale profilo non sia stato oggetto di pronuncia da parte della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, pare opportuno svolgere alcune brevi considerazioni in merito. Nel caso di invio di un atto impositivo tramite p.e.c. (in materia doganale o fiscale), infatti, è necessaria la sottoscrizione del medesimo tramite firma informatica. Poiché il CAD disciplina quattro tipi di firme informatiche (firma elettronica, firma elettronica avanzata,

firma elettronica qualificata e firma digitale)[10] pare opportuno, anche alla luce delle considerazioni svolte supra sub 3.4), verificare quali sono i dispositivi di firma che possono essere utilizzati per la valida sottoscrizione dell atto emesso dall Agenzia delle Dogane e dall Agenzia delle Entrate. Si è visto, infatti, che mentre in ambito fiscale sembrerebbe ammessa anche la notifica ex articolo 149 bis del codice di procedura civile, tale disciplina non sembrerebbe invece applicabile in materia doganale. Tale differenza assume rilievo anche ai fini della sottoscrizione dell atto impositivo. L articolo 149 bis del codice di procedura civile, infatti, al comma 2 prevede che l ufficiale giudiziario trasmette copia informatica dell atto sottoscritta con firma digitale. Da tale disposizione, pertanto, sembrerebbe desumersi che l unico tipo di firma utilizzabile per la valida sottoscrizione del documento sia quella digitale. Ne consegue che l eventuale atto impositivo notificato dall Agenzia delle Entrate tramite p.e.c. ex articolo 149 bis del codice di procedura civile, ai fini della sua validità, dovrà necessariamente essere sottoscritto con firma digitale. In materia doganale, al contrario, poiché ad oggi non pare sussistano norme che consentano di rinviare alla disciplina della norma sopra citata, l avvio di rettifica potrebbe essere sottoscritto anche con le altre tipi di firme elettroniche regolate nel CAD. Avv. Lorenzo Ferrara [1] In subordine, come si vedrà anche meglio infra sub 4), il ricorrente aveva eccepito la nullità dell avviso di rettifica per difetto di sottoscrizione. [2] Introdotto con l art. 4 co. 1 del d.l. n. 179/2012, convertito con l. n. 221/2012. [3] Per completezza si segnala che per effetto del rinvio operato dall art. 2 co. 2 del CAD (il quale disciplina il campo di applicazione del codice stesso) all art. 1 co. 2 del d.lgs. 165/2001, il CAD trova applicazione anche all Agenzia delle Dogane. L art. 1 co. 2 del dl.gs. 165 cit., infatti, stabilisce che per amministrazione pubblica si debbano intendere anche le Agenzie fiscali di cui al d.lgs. n. 300/1999. Tale decreto, tale le Agenzie fiscali, all art. 63, prevede, appunto, l Agenzia delle Dogane. [4] È noto infatti che la notifica a mezzo posta per il notificante si perfeziona nel momento in cui questi consegna l atto all Ufficiale Giudiziario mentre per il notificato gli effetti della notifica si producono quando questa si intende perfezionata nei suoi confronti secondo le varie prescrizioni normative previste per la notificazione a mezzo posta (v. ex multis F.P. Luiso Diritto processuale civile, Vol I pp 244 e ss.). La Corte Costituzionale, infatti, con sentenza n. 477 del 26 novembre 2002 in materia di notificazioni a mezzo posta ha affermato il principio per cui gli effetti della notificazione a mezzo posta devono, dunque, essere ricollegati per quanto riguarda il notificante al solo compimento delle formalità a lui direttamente imposte dalla legge, ossia alla consegna dell atto da notificare all ufficiale giudiziario ( ) [mentre per il destinatario] alla data di ricezione dell atto attestata dall avviso di ricevimento. I principi sanciti dal d.p.r. n. 68/2003 e dal CAD in tema di perfezionamento della notifica a mezzo posta elettronica certificata sono stati inoltre recentemente recepiti dal legislatore con il d.l. n. 179/2012 con cui, tramite l art. 16 quater, è stato modificato l art. 3 bis della l. n. 53/1994 (che disciplina la possibilità per gli avvocati di notificare, anche tramite posta elettronica certificata) di atti civili, amministrativi e stragiudiziali per gli avvocati. Il co. 3 dell art. 3 cit., infatti, stabilisce che la notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, nel momento in cui viene generata la ricevuta di accettazione prevista dall art. 6 comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005 n. 68 e, per il destinatario, nel momento in cui viene generata la ricevuta di avvenuta consegna prevista dall art. 6 comma 2 del decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005 n. 68

. [5] L art. 149 bis c.p.c. è stato introdotto con d.l. n. 193/2009 conv. con l. n. 24/2010. [6] Sull introduzione della notifica tramite p.e.c. della cartella di pagamento v. E. Fronticelli Baldelli, Il Valore Giuridico della notifica della Cartella a mezzo p.e.c., in Corriere Tributario n. 39, 2012, pag. 3057 ; G. Fabio, La notificazione degli atti impostivi, in Corriere Tributario n. 27 /2010, pp. 2167 e ss). A seguito della previsione della possibilità di notificare la cartella di pagamento a mezzo p.e.c. parte della dottrina si è domandata se anche ulteriori atti dell Agente della Riscossione sia notificabili mediante tale modalità. Per una specifica analisi della problematica si rinvia a E. Fronticelli Baldelli, Gli atti dell Agente della Riscossione notificabili a mezzo p.e.c., in Corriere Tributario n. 9/2013, pp. 723 e ss.). [7] Tale esclusione, infatti, sarebbe astrattamente possibile per espressa facoltà riconosciuta dall art. 48 co. 2 al legislatore. [8] Per completezza si segnala che ai sensi dell art. 3 co. 2 del CAD l indirizzo di posta elettronica certificata è inserito nell Anagrafe nazionale della popolazione residente e reso disponibile a tutte le amministrazioni e ai gestori o esercenti pubblici servizi. Con l art. 16 del d.l. n. 185/2008 conv. in l. n. 2/09 il legislatore ha introdotto per le imprese in forma societaria, i professionisti iscritti in albi o elenchi e le pubbliche amministrazioni l obbligo di dotarsi di apposito indirizzo di posta elettronica certificata (o indirizzo di posta elettronica basato su caratteristiche che certificano la data e ora dell invio e della ricezione delle comunicazioni e l integrità del contenuto delle stesse ( ) ) (v. art. 16 co. co. 6-7-8). Di particolare rilievo è la previsione contenuta nel co. 9 dell art. 16 cit., il quale prevede espressamente, tra l altro, che le comunicazioni tra imprese e le pubbliche amministrazioni (di cui all art. 1 co. 2 del d.lgs. n. 165/2001) (e viceversa) possano essere inviate tramite la posta elettronica certificata ( ) senza che il destinatario debba dichiarare la propria disponibilità ad accettarne l utilizzo. Sulla base di questa previsione, quindi, pare possibile affermare che già con il d.l. n. 185 cit. il legislatore ha consentito l eventuale invio tramite p.e.c. di atti impositivi alle imprese indicate all art. 16 cit. L obbligo di dotarsi di un indirizzo di posta elettronica certificata è stato poi esto anche alle imprese individuali (ivi comprese quelle artigiane) con l art. 5 d.l.179/2012. Con tale disposizione, peraltro, è stato introdotto nel CAD l art. 6 bis con il quale si è previsto l istituzione dell Indice nazionale degli indirizzi p.e.c. delle imprese e professionisti (c.d. INI P.E.C.) al fine di favorire [tra l altro] lo scambio di informazioni, dati e documenti tra la pubblica amministrazione, le imprese ed i professionisti. [9] La nozione di documento informatico e copia informatica di un documento cartaceo si traggono direttamente dall art. 1 del CAD il quale definisce: a) documento informatico: la rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti (art. 1 lett. p)) e b) documento analogico la rappresentazione non informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti (art. 1 lett p bis)) e tra questi è quindi compreso anche il documento cartaceo; c) copia informatica di documento analogico il documento informatico avente contenuto e forma identici a quello analogico da cui è tratto (art. 1 i - bis). Sul concetto di documento informatico e differenze da quello cartaceo v. M. Martoni in Documento informatico e firme elettroniche in Temi di diritto dell informatica, pp. 40 e ss. a cura di C. Di Cocco e G. Sartor, Gappichelli 2011; F. Delfini, Documento informatico, forma analogica e forma elettronica: dalla scrittura privata autenticata all atto pubblico informatico, pp. 251 e ss. Utet 2014. [10] Per firma elettronica si intende ai sensi dell art. 1 co. 1 lett. a) CAD l insieme dei dati in formato elettronico allegati oppure connessi tramite associazione logica ed altri dati elettronici, utilizzati come metodo di identificazione informatica. Il legislatore non ha quindi definito né le caratteristiche tecniche della firma elettronica, né il livello di sicurezza. Esistono molteplici tipi di firme elettroniche descrivibili

sulla base di più criteri. Tra le firme elettroniche sono comprese oltre quelle fondate sull utilizzo di una password, anche quelle c.d. biometriche oppure una firma autografa digitalizzata tramite scanner. V. sul punto G. Finocchiaro, Firme elettroniche e firma digitale, in Diritto dell Informatica Utet, 2014, pp 312 e ss.. La firma elettronica avanzata è definita dall art. 1 co. 1 lett. q bis) un insieme di dati in forma elettronica allegati oppure connessi ad un documento informatico che consentono l identificazione del firmatario del documento e garantiscono la connessione univoca al firmatario, creati con mezzi sui quali il firmatario può conservare un controlli esclusivo, collegati ai dati ai quali detta firma si riferisce in modo da consentire di rilevare se i dati stessi siano stati successivamente modificati. La firma elettronica qualificata è, invece, un particolare tipo di firma elettronica avanzata che si basa su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo di firma sicuro per la creazione della firma. A differenza della firma elettronica avanzata, in quella qualificata l associazione a firmatario avviene attraverso un certificato qualificato (art. 1 co. 1 lett. r) Cad). La firma digitale, infine, è definita dall art. 1 co. 1 lett. s) del CAD come un particolare tipo di firma elettronica avanzata basata su un certificato di qualificato e su un sistema di chiavi crittografiche, una pubblica ed una privata, correlate tra loro, che consente al titolare tramite la chiave privata e al destinatario tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare la provenienza e l integrità di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici. Senza pretesa di completezza è in questa sede sufficiente evidenziare che la firma digitale si fonda sull utilizzo di un certificato qualificato e sull utilizzo della crittografia a chiave asimmetrica. V. in dottrina per ulteriori approfondimenti sulle firme informatiche: G. Finocchiaro, op. cit., pag. 314; G. Sartor, L informatica giuridica e le tecnologie dell informazione, II ed., Giappichelli, 2010, pp. 189-197; M. Martoni, Documento informatico e firme elettroniche, in Temi di diritto dell informatica a cura di C. Di Cocco e G. Sartor, Giappichelli, 2011, pp. 53-55. Sommario. 1. Premessa. 2. La fattispecie esaminata dalla sentenza ed il principio affermato dai Giudici di Primo Grado. 3. Le norme rilevanti in materia di notificazione ed, in particolare, la rilevanza della disciplina della posta elettronica certificata. 4. Le disposizioni rilevanti in materia doganale e fiscale. 5. Le ragioni per le quali non è condivisibile la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano. 6. L atto notificabile a mezzo p.e.c. e differenze tra disciplina doganale e disciplina tributaria. 7. La sottoscrizione dell atto impositivo. 1. Premessa La Sentenza n. 6087/06/14 è di particolare interesse in quanto consente di esaminare la tematica dell ammissibilità delle notifiche degli atti impositivi (nel caso di specie, di un avviso di rettifica emesso dall Agenzia delle Dogane) tramite posta elettronica certificata. Per comprendere se una notifica di un atto impositivo via p.e.c. possa ritenersi ammissibile e, conseguentemente, se la soluzione adottata dalla Commissione Tributaria Provinciale sia condivisibile, pare opportuno preliminarmente prendere in esame non soltanto le norme in materia doganale in tema di notificazione, ma anche alcune disposizioni che disciplinano la posta elettronica certificata contenute nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 68/2005 ( Regolamento recante disposizioni per l utilizzo della posta elettronica certificata, a norma dell articolo 27 della Legge 16 gennaio 2003 n. 3 ) e nel codice dell amministrazione digitale (Decreto Legislativo n. 82/05), di seguito, per brevità, CAD. Al fine di ampliare e rendere più esaustiva l analisi saranno esaminate, infine, le disposizioni relative alla notifica degli atti emessi dall Agenzia delle Entrate, nonché l articolo 26 del Decreto del Presidente della

Repubblica n. 602/1973 che, come vedremo, consente all Agente della Riscossione di notificare tramite p.e.c. le cartelle di pagamento. 2. La fattispecie esaminata dalla sentenza ed il principio affermato dai Giudici di Primo Grado Nella sentenza in commento, la Commissione Provinciale di Milano ha esaminato, tra l altro, i profili concernenti la regolarità della notifica di un avviso di rettifica della dichiarazione doganale compiuta dall Agenzia delle Dogane tramite posta elettronica certificata (di seguito, p.e.c.). Il contribuente aveva impugnato l atto impositivo in parola eccependo, in via preliminare, l inesistenza di tale notificazione[1]. L Agenzia delle Dogane aveva per contro eccepito la regolarità della notifica, in quanto tale modalità di notificazione è equiparata dalla legge alla notificazione mediante posta raccomandata nonché, in ogni caso, l avvenuta sanatoria dell eventuale vizio a seguito della proposizione del ricorso da parte del contribuente. I Giudici di prime cure hanno accolto il ricorso, dichiarando l inesistenza della notificazione (e, quindi, la non sanabilità del vizio ad opera della proposizione del ricorso da parte del contribuente), così motivando: erroneamente l Agenzia parifica [la notificazione a mezzo p.e.c. a quella] per posta. Come è noto una notificazione può dirsi giuridicamente inesistente quando il relativo atto esce completamente dallo schema legale degli atti di notificazione, ossia quando difettano totalmente gli elementi caratterizzanti che consentono la qualificazione di atto sostanzialmente conforme al modello legale delle notificazioni. La notifica a mezzo p.e.c. se non espressamente prevista da una norma deve ritenersi fuori dal modello legale delle notificazioni e nessuna norma autorizza possa avvenire la notifica di un accertamento e/o di una rettifica a mezzo p.e.c.. 3. Le norme rilevanti in materia di notificazione ed, in particolare, la rilevanza della disciplina della posta elettronica certificata L articolo 4 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 68/2005 cit., rubricato Utilizzo della posta elettronica certificata al comma 1, prevede, in via generale, che: La posta elettronica certificata consente l invio di messaggi la cui trasmissione è valida agli effetti di legge. Il comma 6 della norma in parola dispone poi che: la validità della trasmissione e ricezione del messaggio di posta elettronica certificata è attestata rispettivamente dalla ricevuta di accettazione e dalla ricevuta di avvenuta consegna di cui all articolo 6. Quest ultima disposizione, rubricata Ricevuta di accettazione e di avvenuta consegna disciplina le ricevute predette stabilendo, al comma 1, che: il gestore di posta elettronica certificata utilizzato dal mittente fornisce al mittente stesso la ricevuta di accettazione nella quale sono contenuti i dati di certificazione che costituiscono prova dell avvenuta spedizione di un messaggio di posta elettronica certificata. Il comma 2 stabilisce, poi, che: il gestore di posta elettronica certificata utilizzato dal destinatario fornisce al mittente, all indirizzo elettronico del mittente, la ricevuta di avvenuta consegna. Il comma 3 prevede inoltre che: la ricevuta di avvenuta consegna fornisce al mittente prova che il suo messaggio di posta elettronica certificata è effettivamente pervenuto all indirizzo elettronico dichiarato dal destinatario e certifica il momento della consegna tramite un testo, leggibile dal mittente, contenente i dati di certificazione.

In relazione alle disposizioni contenute nel CAD, viene in primo luogo in rilievo l articolo 3 bis del Decreto Legislativo n. 82/2005[2], rubricato Domicilio digitale del cittadino, il quale, per ciò che in questa sede interessa, al comma 1individua tale domicilio proprio nella casella di posta elettronica certificata di cui quest ultimo si sia dotato. Di particolare importanza è poi il comma 4, il quale espressamente stabilisce che: a decorrere dal 1 gennaio 2013, salvo i casi in cui è prevista dalla normativa vigente una diversa modalità di comunicazione o di pubblicazione in via telematica le amministrazioni pubbliche ( ) comunicano con il cittadino esclusivamente tramite il domicilio digitale dallo stesso dichiarato ( ) senza oneri di spedizione a suo carico [3]. L articolo 48 del CAD, rubricato Posta elettronica certificata, al comma 1, per quanto qui rileva, dispone che: la trasmissione telematica di comunicazioni che necessitano di una ricevuta di invio e di una ricevuta di consegna avviene mediante posta elettronica certificata. Il comma 2 della disposizione in parola prevede, inoltre, che la trasmissione del documento informatico per via telematica, effettuata ai sensi del comma 1, equivale, salvo che la legge disponga diversamente, alla notificazione a mezzo posta. L articolo 45 CAD, rubricato, Valore giuridico della trasmissione al comma 2 dispone altresì che: il documento informatico trasmesso per via telematica si intende spedito dal mittente se inviato al proprio gestore, e si intende consegnato al destinatario se reso disponibile all indirizzo elettronico da questi dichiarato, nella casella di posta elettronica del destinatario messa a disposizione dal gestore. Dall analisi delle disposizioni che disciplinano la posta elettronica certificata emerge, quindi, che l invio di un documento informatico compiuto tramite p.e.c. equivale alla notifica tramite posta (articolo 48 comma 2 CAD). In secondo luogo, la normativa in parola fissa i principi generali in materia di perfezionamento della notifica, stabilendo che: per il mittente, la stessa si perfeziona nel momento in cui il documento risulta inviato al gestore di posta elettronica certificata (del mittente stesso) (articolo 45 comma 2 CAD). Quest ultimo, a conferma dell acquisizione del documento stesso rilascia apposita ricevuta (di accettazione del messaggio) la quale (ricevuta) costituisce, per il mittente, la prova dell avvenuto invio del messaggio (articolo 6 comma 1 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 68/03); per il destinatario, si realizza quando il documento è reso disponibile nella sua casella di posta elettronica (articolo 45 comma 2) e, conseguentemente, indipendentemente dal fatto che il destinatario abbia verificato se gli siano pervenuti nuovi messaggi nella casella di posta elettronica certificata. Per il mittente, la prova che il messaggio inviato è effettivamente pervenuto nella casella di p.e.c del destinatario (a prescindere quindi dal fatto che quest ultimo abbia letto o meno il messaggio che gli è pervenuto) è costituita dalla ricevuta di consegna rilasciata al mittente dal gestore della casella di posta elettronica del destinatario stesso (articolo 6 comma 2 e 3 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 68/03). Il principio operante in tema di perfezionamento della notifica a mezzo posta elettronica certificata ex articoli 6 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 60/05 e 48 comma 2 CAD è quindi analogo a quello sancito per il perfezionamento della notifica a mezzo posta[4].

Poiché, inoltre, si è visto che ai sensi dell articolo 3 bis del CAD l indirizzo di posta elettronica certificata costituisce il domicilio digitale del titolare del medesimo (indirizzo), ne deriva che la notifica (tramite p.e.c.) all indirizzo di posta elettronica certificata del destinatario può qualificarsi come notifica al domicilio digitale del destinatario. 4. Le disposizioni rilevanti in materia doganale e fiscale In ambito doganale, con riferimento alla notifica degli avvisi di rettifica assume rilievo l articolo 11 del Decreto Legislativo n. 374/1990, rubricato revisione dell accertamento, attribuzioni e poteri il quale, al comma 5, dispone che, ove l Ufficio intenda procedere a rettifica deve darne comunicazione all interessato, notificando apposito avviso. In tale specifica disciplina non si rinvengono disposizioni che escludano la possibilità di notificare gli atti impositivi tramite p.e.c.. Volendo poi estendere l analisi alla disciplina prevista per la notifica degli atti impositivi emessi dall Agenzia delle Entrate, e delle cartelle di pagamento adottate dall Agente della riscossione, assumono rilievo gli articoli 60 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 (che regola la disciplina della notifica degli avvisi di accertamento concernenti le imposte dirette ed a cui operano espresso rinvio sia l articolo 56 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972 relativo agli avvisi di accertamento in materia di IVA nonché l articolo 52 comma 3 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986 in materia di imposta di registro) e l articolo 26 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973 che regola le notifiche della cartella di pagamento. L articolo 60 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 (rubricato notificazioni ) dispone, nelle parti che qui interessano, al comma 1 che: la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile con le seguenti modifiche: a) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi sp.e.c.iali autorizzati dall ufficio; (.) le disposizioni contenute negli articoli 142, 143, 146, 150 e 151 del codice di procedura civile non si applicano. Il legislatore, quindi, non ha prescritto l inapplicabilità, alle notifiche tributarie, dell articolo 149 bis del codice di procedura civile. Il predetto articolo 149 bis delcodice di procedura civile[5] disciplina, in particolare, la notifica degli atti per mezzo della posta elettronica certificata. Tale ultima disposizione stabilisce, al comma 1, che: Se non è fatto espresso divieto dalla legge, la notificazione può eseguirsi a mezzo posta elettronica certificata, anche previa estrazione di copia informatica del documento cartaceo. In conformità con il principio sancito dall articolo 45 comma 2 del CAD, il comma 3 dell articolo 149 bis citato prevede, poi, che la notifica si intende perfezionata nel momento in cui il gestore rende disponibile il documento informatico nella casella di posta elettronica certificata del destinatario. L articolo 26 comma 2 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 602/1973 stabilisce, infine, che le cartelle di pagamento possono essere notificate a mezzo di posta elettronica certificata, disponendo, peraltro, che in tal caso non si applica l articolo 149 bis del codice di procedura civile. Con riferimento esclusivo alle cartelle di pagamento, quindi, il legislatore ha espressamente previsto che la notifica delle stesse possa avvenire tramite p.e.c., escludendo, tuttavia, l applicazione dell articolo 149 bis del codice di procedura civile[6].

5. Le ragioni per le quali non è condivisibile la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano La sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano non è anzitutto condivisibile, a nostro avviso, nella parte in cui afferma che l Agenzia delle Dogane, erroneamente, ha parificato la notifica a mezzo p.e.c. a quella a mezzo posta. La statuizione, infatti, pare contrastare, con il principio generale sancito dall articolo 48 comma 2 CAD visto supra sub 3) il quale, come si è visto, equipara la notifica a mezzo p.e.c. a quella a mezzo posta. Dall analisi della normativa vigente in materia doganale (e fiscale su tale punto v. infra) non emergono poi norme che abbiano espressamente escluso, in tali settori, l equiparazione prevista dalla norma sopra citata [7]. In ambito doganale (e fiscale), conseguentemente, diversamente da quanto sostenuto dai Giudici di primo grado, sembrerebbe potersi affermare l equiparazione tra notifica a mezzo p.e.c. e notifica a mezzo posta. Con riferimento agli atti notificati dal 1 gennaio 2013, tale conclusione trova ulteriore fondamento nel principio fissato dall articolo 3 bis comma 4 del CAD che, come abbiamo visto supra, dispone espressamente che le comunicazioni tra le pubbliche amministrazioni ed i cittadini che siano dotati di una casella di posta elettronica certificata[8] debbano avvenire tramite posta elettronica certificata salvo che non sia diversamente stabilito. Non è inoltre condivisibile l assunto secondo cui la notifica a mezzo p.e.c., se non prevista da espressa norma di legge, deve ritenersi inesistente in quanto estranea a qualsivoglia modello legale. Dall articolo 48 comma 2 del CAD, infatti, si può agevolmente desumere il principio opposto a quello sostenuto dalla Commissione Tributaria di Milano. Più precisamente, dalla norma sopra citata si può desumere che nel nostro ordinamento è contemplata, in via generale, la possibilità di notificare a mezzo p.e.c. i documenti informatici e che detta modalità di notifica deve ritenersi esclusa solo in presenza di un espresso divieto stabilito dalla legge; divieto che, come si è visto, non è previsto dalla normativa doganale. Anche l ordinamento tributario non esclude la possibilità di notificare gli atti impositivi a mezzo p.e.c.. Per ciò che attiene la notifica degli avvisi di accertamento, infatti, l articolo 60 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973, nella formulazione attualmente vigente: non esclude l applicabilità dell articolo 149 bis del codice di procedura civile; non contiene una norma generale che escluda l equiparazione della notifica a mezzo posta certificata a quella a mezzo posta (ex articolo 48 comma 2 CAD); non stabilisce, infine, una disciplina derogatoria del principio stabilito all articolo 3 comma 4 del CAD. Sembra quindi potersi sostenere che anche gli atti impositivi emessi dall Agenzia delle Entrate potrebbero essere notificati a mezzo p.e.c. dal messo comunale o dal messo speciale autorizzato dalla stessa Amministrazione finanziaria. Onde, contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione Tributaria, pare quindi potersi affermare la validità della notifica di un atto impositivo eseguita tramite posta elettronica certificata (dell Agenzia delle Dogane o anche dell Agenzia delle Entrate). 6. L atto notificabile a mezzo p.e.c. e le differenze tra disciplina doganale e tributaria Dall analisi delle disposizioni prese in esame in precedenza emerge che, mentre la disciplina tributaria, tramite il rinvio previsto all articolo 60 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973 agli articoli 137 e seguenti, sembrerebbe consentire la notifica anche ai sensi dell articoli 149 bis delcodice di procedura civile (come si è visto, infatti, l articolo 60 citato non esclude l applicazione di tale norma), la

disciplina doganale non contiene alcun rinvio alle norme del codice di procedura civile per ciò che attiene alla notificazione degli atti da parte dell Ufficio. Sul piano pratico, tale differenza assume rilievo, in quanto l articolo 149 bis comma 1 del codice di procedura civile consente la possibilità di notificare a mezzo p.e.c. non solo il documento informatico, ma anche la cosiddetta copia informatica del documento cartaceo, ipotesi, quest ultima non prevista dall articolo 48 del CAD. In altri termini: in ambito tributario, per effetto del rinvio all articolo 149 bis del codice di procedura civile, sembrerebbe ammessa sia la notifica del documento informatico, sia quella della copia informatica del documento cartaceo; in ambito doganale, al contrario, poiché non è operato alcun rinvio alla disposizione codicistica sopra richiamata, la notifica a mezzo p.e.c. sarebbe ammissibile solo nei casi in cui ha ad oggetto un documento informatico (in conformità con il dettato dell articolo 48 CAD)[9]. La differenza assume importanza ai fini della validità della notifica perché, ove in ambito doganale si trasmetta tramite posta elettronica certificata una copia informatica di un avviso cartaceo, la notifica dovrebbe ritenersi inesistente, in quanto non conforme al modello legale previsto nella disciplina di settore. In definitiva: sulla base della ricostruzione normativa sopra svolta sembra potersi affermare che in ambito doganale la notifica via p.e.c. potrebbe validamente essere compiuta solo nel caso in cui l Ufficio notifichi il documento informatico e non la copia informatica del documento cartaceo (es. copia scannerizzata). 7. La sottoscrizione dell atto impositivo La sentenza in commento non ha preso in esame (perché evidentemente ritenuta assorbita) l eccezione di nullità dell atto impositivo per difetto di sottoscrizione sollevata dal contribuente. Sebbene tale profilo non sia stato oggetto di pronuncia da parte della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, pare opportuno svolgere alcune brevi considerazioni in merito. Nel caso di invio di un atto impositivo tramite p.e.c. (in materia doganale o fiscale), infatti, è necessaria la sottoscrizione del medesimo tramite firma informatica. Poiché il CAD disciplina quattro tipi di firme informatiche (firma elettronica, firma elettronica avanzata, firma elettronica qualificata e firma digitale)[10] pare opportuno, anche alla luce delle considerazioni svolte supra sub 3.4), verificare quali sono i dispositivi di firma che possono essere utilizzati per la valida sottoscrizione dell atto emesso dall Agenzia delle Dogane e dall Agenzia delle Entrate. Si è visto, infatti, che mentre in ambito fiscale sembrerebbe ammessa anche la notifica ex articolo 149 bis del codice di procedura civile, tale disciplina non sembrerebbe invece applicabile in materia doganale. Tale differenza assume rilievo anche ai fini della sottoscrizione dell atto impositivo. L articolo 149 bis del codice di procedura civile, infatti, al comma 2 prevede che l ufficiale giudiziario trasmette copia informatica dell atto sottoscritta con firma digitale. Da tale disposizione, pertanto, sembrerebbe desumersi che l unico tipo di firma utilizzabile per la valida sottoscrizione del documento sia quella digitale. Ne consegue che l eventuale atto impositivo notificato dall Agenzia delle Entrate tramite p.e.c. ex articolo 149 bis del codice di procedura civile, ai fini della sua validità, dovrà necessariamente essere sottoscritto con firma digitale. In materia doganale, al contrario, poiché ad oggi non pare sussistano norme che consentano di rinviare alla disciplina della norma sopra citata, l avvio di rettifica potrebbe essere sottoscritto anche con le altre tipi di firme elettroniche regolate nel CAD. Avv. Lorenzo Ferrara

[1] In subordine, come si vedrà anche meglio infra sub 4), il ricorrente aveva eccepito la nullità dell avviso di rettifica per difetto di sottoscrizione. [2] Introdotto con l art. 4 co. 1 del d.l. n. 179/2012, convertito con l. n. 221/2012. [3] Per completezza si segnala che per effetto del rinvio operato dall art. 2 co. 2 del CAD (il quale disciplina il campo di applicazione del codice stesso) all art. 1 co. 2 del d.lgs. 165/2001, il CAD trova applicazione anche all Agenzia delle Dogane. L art. 1 co. 2 del dl.gs. 165 cit., infatti, stabilisce che per amministrazione pubblica si debbano intendere anche le Agenzie fiscali di cui al d.lgs. n. 300/1999. Tale decreto, tale le Agenzie fiscali, all art. 63, prevede, appunto, l Agenzia delle Dogane. [4] È noto infatti che la notifica a mezzo posta per il notificante si perfeziona nel momento in cui questi consegna l atto all Ufficiale Giudiziario mentre per il notificato gli effetti della notifica si producono quando questa si intende perfezionata nei suoi confronti secondo le varie prescrizioni normative previste per la notificazione a mezzo posta (v. ex multis F.P. Luiso Diritto processuale civile, Vol I pp 244 e ss.). La Corte Costituzionale, infatti, con sentenza n. 477 del 26 novembre 2002 in materia di notificazioni a mezzo posta ha affermato il principio per cui gli effetti della notificazione a mezzo posta devono, dunque, essere ricollegati per quanto riguarda il notificante al solo compimento delle formalità a lui direttamente imposte dalla legge, ossia alla consegna dell atto da notificare all ufficiale giudiziario ( ) [mentre per il destinatario] alla data di ricezione dell atto attestata dall avviso di ricevimento. I principi sanciti dal d.p.r. n. 68/2003 e dal CAD in tema di perfezionamento della notifica a mezzo posta elettronica certificata sono stati inoltre recentemente recepiti dal legislatore con il d.l. n. 179/2012 con cui, tramite l art. 16 quater, è stato modificato l art. 3 bis della l. n. 53/1994 (che disciplina la possibilità per gli avvocati di notificare, anche tramite posta elettronica certificata) di atti civili, amministrativi e stragiudiziali per gli avvocati. Il co. 3 dell art. 3 cit., infatti, stabilisce che la notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, nel momento in cui viene generata la ricevuta di accettazione prevista dall art. 6 comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005 n. 68 e, per il destinatario, nel momento in cui viene generata la ricevuta di avvenuta consegna prevista dall art. 6 comma 2 del decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005 n. 68. [5] L art. 149 bis c.p.c. è stato introdotto con d.l. n. 193/2009 conv. con l. n. 24/2010. [6] Sull introduzione della notifica tramite p.e.c. della cartella di pagamento v. E. Fronticelli Baldelli, Il Valore Giuridico della notifica della Cartella a mezzo p.e.c., in Corriere Tributario n. 39, 2012, pag. 3057 ; G. Fabio, La notificazione degli atti impostivi, in Corriere Tributario n. 27 /2010, pp. 2167 e ss). A seguito della previsione della possibilità di notificare la cartella di pagamento a mezzo p.e.c. parte della dottrina si è domandata se anche ulteriori atti dell Agente della Riscossione sia notificabili mediante tale modalità. Per una specifica analisi della problematica si rinvia a E. Fronticelli Baldelli, Gli atti dell Agente della Riscossione notificabili a mezzo p.e.c., in Corriere Tributario n. 9/2013, pp. 723 e ss.). [7] Tale esclusione, infatti, sarebbe astrattamente possibile per espressa facoltà riconosciuta dall art. 48 co. 2 al legislatore. [8] Per completezza si segnala che ai sensi dell art. 3 co. 2 del CAD l indirizzo di posta elettronica certificata è inserito nell Anagrafe nazionale della popolazione residente e reso disponibile a tutte le amministrazioni e ai gestori o esercenti pubblici servizi. Con l art. 16 del d.l. n. 185/2008 conv. in l. n. 2/09 il legislatore ha introdotto per le imprese in forma societaria, i professionisti iscritti in albi o elenchi e le pubbliche amministrazioni l obbligo di dotarsi di apposito indirizzo di posta elettronica certificata (o indirizzo di posta elettronica basato su caratteristiche che certificano la data e ora dell invio e della ricezione delle comunicazioni e l integrità del contenuto delle stesse ( )