Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 223 12.07.2016 Unico SC 2016: calcolo interessi passivi A cura di Devis Nucibella Categoria: Ires Sottocategoria: Determinazione del reddito Il calcolo degli interessi passivi deducibili per le società di capitali risulta piuttosto articolato in quanto è necessario individuare gli interessi rilevanti ai fini della disciplina, confrontare gli interessi passivi e quelli attivi per determinare la deducibilità dei primi, qualora gli interessi attivi siano inferiori degli interessi passivi, è necessario gestire l eccedenza nel limite del 30% del ROL (reddito operativo lordo) e gestire, inoltre, eventuali eccedenze pregresse di ROL e di interessi passivi. Tale calcolo trova poi riscontro nell apposito quadro presente in Unico SC. Si ricorda inoltre che dal 2016 è venuto meno il computo del ROL delle controllate estere ed è invece prevista l inclusione nel ROL dei dividendi provenienti da società controllate estere. Limiti alla deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES Con l articolo 1, comma 33, lettere i) e l), Legge n. 244/2007, è stata riscritta totalmente la disciplina dettata in materia di deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES attraverso contestuale: - sostituzione dell articolo 96, TUIR; - abrogazione degli articoli 97 e 98, TUIR. Secondo quanto stabilito dall articolo 96, TUIR, gli interessi passivi e gli altri oneri assimilati sostenuti in un determinato periodo d imposta, non capitalizzati, possono essere dedotti: fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati; per la parte eccedente, nel limite del 30% del risultato operativo lordo (R.O.L.) della gestione caratteristica. 1
L eventuale eccedenza che ancora residua potrà essere dedotta nei periodi d imposta successivi senza limiti temporali, tenendo però conto del limite del 30% del ROL in concorrenza con gli interessi dell esercizio. Esercizio (n): Interessi passivi 12.000,00 interessi attivi 8.000,00 ROL 52.000,00 30% ROL 15.600,00 Nell anno di riferimento, gli interessi passivi sono integralmente deducibili. In particolare, possono essere dedotti sia per la quota pari all ammontare degli interessi attivi ( 8.000,00), sia per la quota che eccede gli interessi attivi ( 12.000,00-8.000,00 = 4.000,00), in quanto inferiore al 30% del ROL ( 15.600,00). Ambito oggettivo Ai fini del calcolo del limite di deducibilità rilevano esclusivamente gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, aventi natura finanziaria, derivanti da: contratti di mutuo; contratti di leasing; prestiti obbligazionari o emissione di titoli similari; ogni altro rapporto avente causa finanziaria. L Agenzia delle Entrate, con Risoluzione 29 dicembre 2014, n. 117, ha evidenziato che il credito d imposta risultante dalle istanze di rimborso della minor IRES dovuta per effetto delle deducibilità IRAP riferita al costo per il personale dipendente può essere ceduto (ex art. 43-bis, D.P.R. n. 602/73). Più precisamente: in caso di consolidato fiscale ex art. 117, TUIR, la cessione può avvenire esclusivamente dalla società consolidante; la differenza tra il valore nominale del credito ceduto e la somma versata per l acquisto è considerato un onere finanziario deducibile ex art. 96, TUIR. Rientrano nell ambito di applicazione dell art. 96, TUIR (Circolare 23 giugno 2010, n. 38) anche gli interessi attivi su prestiti ai dipendenti se questi derivano dalla messa a disposizione, in loro favore, di una somma di denaro con obbligo di restituzione e per la quale sia prevista una specifica remunerazione. 2
Eccedenza Rol L eventuale eccedenza di interessi passivi rispetto al 30% del R.O.L., che pertanto risulta indeducibile nell esercizio di riferimento, potrà essere dedotta nei periodi d imposta successivi (senza limiti temporali) qualora si verifichi la situazione opposta in cui gli interessi passivi dell anno di riferimento siano inferiori al 30% del R.O.L. Anno 2015 Interessi passivi = 33.000,00 Interessi attivi = 9.000,00 (pertanto sono deducibili 9.000,00 di interessi passivi) Eccedenza interessi passivi = 24.000,00 ROL = 45.000,00 30% del ROL: 13.500,00 Interessi indeducibili: 24.000,00-13.500,00 = 10.500,00. Anno 2016 Interessi passivi = 13.000,00 Interessi attivi = 4.000,00 (pertanto sono deducibili 4.000,00 di interessi passivi) Eccedenza interessi passivi su attivi = 9.000,00 ROL = 35.000,00 30% del ROL: 10.500,00 Interessi deducibili nell esercizio = 9.000,00 Possibilità di recupero deducibilità interessi passivi pregressi: 1.500,00 ( 10.500,00-9.000,00) Interessi non dedotti nel 2015 = 10.500,00 (di cui solo 1.500,00 deducibili nel 2016). Secondo quanto disposto dall art. 96, comma 4, la parte del 30% di R.O.L. non utilizzata può essere utilizzata per aumentare il limite degli interessi deducibili nei periodi d imposta seguenti. Anno 2015 Interessi passivi = 33.000,00 Interessi attivi = 9.000,00 (pertanto sono deducibili 9.000,00 di interessi passivi) Eccedenza interessi passivi su attivi = 24.000,00 ROL = 98.000,00 3
30% del ROL = 29.400,00 Interessi passivi deducibili = 24.000,00 ROL residuo utilizzabile in futuro (senza limiti temporali) = 5.400,00 ( 29.400,00-24.000,00) Anno 2016 Interessi passivi = 16.000,00 Interessi attivi = 4.000,00 (pertanto sono deducibili 4.000,00 di interessi passivi) Eccedenza interessi passivi su attivi = 12.000,00 ROL = 35.000,00 30% del ROL = 10.500,00 Interessi deducibili nell anno = 10.500,00 Possibilità di recupero quota del 30% del ROL non sfruttata nel 2015 = 5.400,00 Ulteriori interessi deducibili = 1.500,00 (12.000-10.500) Quota 30% ROL residua utilizzabile in futuro = 5.400,00-1.500,00 = 3.900,00 (senza limiti temporali). L eventuale eccedenza di R.O.L. non sfruttata nei periodi d imposta 2008 e 2009 è da considerare definitivamente persa. L Agenzia delle Entrate ha chiarito che gli eventuali interessi passivi risultanti in caso di trasformazione da società di capitali a una società di persone non potranno essere utilizzati in deduzione in base a quanto previsto dall art. 96, comma 4 (Circolare 27 giugno 2011, n. 29). Infatti, la disciplina applicabile alla società risultante dalla trasformazione è quella prevista dagli art. 55 a 61, TUIR. Inoltre, l art. 61, TUIR limita la deducibilità degli interessi passivi alla parte corrispondente al rapporto tra l ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi, e l ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Risulterà pertanto inapplicabile l art. 96, comma 4. Se invece, gli interessi passivi si generano sotto la forma giuridica di società in nome collettivo possono essere dedotti ai sensi dell art. 61, TUIR. 4
Determinazione del risultato operativo lordo (R.O.L.) Il risultato operativo lordo è dato dalla differenza tra i ricavi ed i costi di produzione iscritti a conto economico, escludendo: - gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali; - gli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali; - i canoni di leasing dei beni strumentali. A. VALORE DELLA PRODUZIONE A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni. A.2 Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti. A.3 Variazione dei lavori in corso su ordinazione. A.4 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni. A.5 Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. B. COSTI DELLA PRODUZIONE B.6 Per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci. B.7 Per servizi. B.8 Per godimento di beni di terzi (esclusi i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali). B.9 Per il personale. B.10.c Altre svalutazioni delle immobilizzazioni. B.10.d Svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide. B.11 Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci. B.12 Accantonamenti per rischi. B.13 Altri accantonamenti. B.14 Oneri diversi di gestione. La disciplina si applica a tutti i soggetti IRES, esclusi i soggetti indicati nel comma 5, art. 96, TUIR, ossia: imprese di assicurazione; società consortili che sono state costituite per l esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori; banche e altri soggetti finanziari, purché non siano holding industriali; società capogruppo di gruppi bancari ed assicurativi; 5
società di progetto di cui all art. 156 del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture; società costituite per la realizzazione, nonché l esercizio, di interporti; holding assicurative assimilate alle holding bancarie (come chiarito dalla Risoluzione n. 68/2011). Per tali soggetti il comma 5-bis, art. 96 TUIR, ha introdotto una specifica soglia di deducibilità degli interessi passivi dalla base imponibile dell IRES pari al 96% del relativo ammontare, a nulla rilevando gli interessi attivi e senza dover effettuare il calcolo del 30% del R.O.L. dell impresa. Il Decreto Internazionalizzazione (D.Lgs. n. 147/2015), in questo contesto, ha introdotto due apposite modifiche, rilevanti (per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l anno solare) nel 2016, per la determinazione del ROL che vanno lette in modo unitario: viene meno il computo del ROL delle controllate estere (che se fossero state residenti avrebbero potuto essere incluse nel consolidato fiscale); e è prevista l inclusione nel ROL dei dividendi provenienti da società controllate estere. La deduzione degli interessi passivi sarà quindi correlata ai flussi finanziari degli investimenti esteri consistenti in partecipazioni societarie (i.e. incasso dividendi). Ne consegue che il ROL rilevante per la deducibilità degli interessi passivi sarà incrementato soltanto dei dividendi effettivamente percepiti e non si terrà invece conto del ROL delle controllate estere. Il Decreto Internazionalizzazione ha, inoltre, abrogato la previsione speciale (cfr. art. 3, comma 115, Legge n. 549/1995) secondo cui, nel caso in cui il tasso di rendimento effettivo sugli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari emessi da soggetti diversi dalle banche e dalle società le cui azioni sono negoziate nei mercati regolamentati italiani sia superiore al doppio del tasso ufficiale di riferimento per le obbligazioni e i titoli similari negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dell Unione Europea e degli Stati aderenti all Accordo sullo Spazio Economico che sono inclusi in una apposita lista, gli interessi passivi eccedenti l importo derivante dall applicazione del menzionato tasso sono indeducibili dal reddito d impresa della società emittente. 6
Con specifico riguardo alle immobiliari di (sola) gestione, ossia le società la cui attività principale è correlata alla gestione passiva degli immobili patrimonio e strumentali per natura locati o comunque non utilizzati direttamente, giova ricordare che gli interessi passivi derivanti da mutui ipotecari di immobili destinati alla locazione non sono sottoposti ai limiti generali suesposti. Si rende necessario, tra l altro, che il mutuo ipotecario abbia ad oggetto l immobile successivamente condotto in locazione. Sul punto, il citato Decreto Internazionalizzazione ha chiarito il regime di deducibilità integrale degli interessi passivi sui finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione specificando come lo stesso debba essere soggetto alle seguenti duplici condizioni: il valore normale dell attivo patrimoniale deve essere costituito per la maggior parte da immobili destinati alla locazione; i ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o da affitto di aziende il cui valore complessivo è costituito prevalentemente dal valore normale dei fabbricati. Compilazione di Unico Per quanto riguarda la compilazione di Unico si fa presente che nel nel rigo RF118 va indicato: in colonna 1 l importo corrispondente agli interessi passivi; in colonna 2 l importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati indeducibili nei precedenti periodi d imposta; in colonna 3 l importo degli interessi attivi, compresi quelli impliciti derivanti da crediti di natura commerciale; in colonna 4, il minor importo tra la somma degli importi indicati nelle colonne 1 e 2 e quello indicato nella colonna 3, corrispondente all ammontare degli interessi passivi direttamente deducibili; l importo relativo agli interessi passivi indeducibili pregressi che trova capienza negli interessi attivi di cui in colonna 3 può essere dedotto nel presente periodo indicando l ammontare nel rigo RF55 (utilizzando il codice 13); in colonna 5, l eventuale eccedenza degli interessi passivi corrispondente alla differenza, se positiva, tra gli importi di cui alla somma delle predette colonne 1 e 2 con l importo della colonna 3. nel rigo RF119 si deve esporre in colonna 1 l importo corrispondente all eccedenza di ROL riportata dal precedente periodo d imposta (indicato nel rigo RF120 del modello UNICO 2015) e in colonna 2 l importo corrispondente al ROL del presente periodo d imposta. Se il ROL è negativo non va indicato alcun importo in colonna 2. In colonna 3 7
si deve riportare la quota degli interessi passivi deducibili nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica sia pregresso (colonna 1) che di periodo (colonna 2). Qualora sia stata compilata la colonna 5 del rigo RF118, bisogna riportare il minore tra l importo indicato nella predetta colonna 5 e la somma dell importo di colonna 1 e del 30% di colonna 2 del presente rigo che, per il presente periodo d imposta costituisce il limite di deducibilità degli interessi passivi. L importo relativo agli interessi passivi indeducibili pregressi che trova capienza nel limite dell importo del 30% del ROL può essere dedotto indicando l ammontare nel rigo RF55 col codice 13. nel rigo RF120, colonna 3 va invece indicato l ammontare relativo al ROL eccedente l importo che è stato utilizzato pari alla differenza, se positiva, tra la somma dell importo indicato in colonna 1 ed il 30% di quello indicato in colonna 2 del rigo RF119 e l importo di colonna 5 del rigo RF118. nel rigo RF121, colonna 3, va esposto l importo delle eccedenze di interessi passivi non deducibili rispetto al 30% del ROL, pari alla differenza, se positiva, tra gli importi indicati in colonna 5 del rigo RF118 e in colonna 3 del rigo RF119. L ammontare degli interessi passivi di periodo indeducibili è pari alla differenza, se positiva, tra l importo indicato nella presente colonna 3, e l importo indicato in colonna 2 del rigo RF118. Il suddetto importo va riportato nel rigo RF15 quale variazione in aumento del reddito imponibile di periodo. A) Valore della produzione 150.000 B) Costi della produzione 125.000 C) Ammortamenti 15.000 D) Canoni di leasing 22.500 A-B+C+D = Rol 62.500 E) 30% del Rol 18.750 F) interessi attivi 2.000 G) interessi passivi 34.000 H) interessi impliciti nei canoni di leasing 3.500 Importo massimo deducibile = + E + F 20.750 Importo non deducibile = (G + H-F) - E 16.750 Importo dedotto = 20.750 - Riproduzione Riservata - 8