REDDITO DI IMPRESA INTERESSI PASSIVI AMMESSI IN DEDUZIONE (art.96 del DPR 917/86) CREDITI DEI CONFRONTI DELLA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE

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1 REDDITO DI IMPRESA INTERESSI PASSIVI AMMESSI IN DEDUZIONE (art.96 del DPR 917/86) CREDITI DEI CONFRONTI DELLA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE di Giovanni Mocci Dottore commercialista 1. RIFERIMENTI NORMATIVI La norma fiscale di riferimento in materia di interessi passivi è contenuta nell art. 96 (Interessi Passivi) del DPR 917/86 così come modificato dalla Legge 244 del 23/12/2007 (Finanziaria 2008). Questa norma, a partire dal 1 gennaio 2008, sostituisce il conteggio del pro-rata di indeducibilità (art 97 abrogato) e della Thin Cap (art 98 abrogato). 2. PRINCIPI GENERALI La norma in oggetto, che mira a incentivare la capitalizzazione delle imprese, impone la verifica della congruità del costo dell indebitamento finanziario rispetto al risultato operativo lordo della gestione caratteristica; essa determina gli elementi necessari ai fini della predisposizione ed al conteggio della parte eventuale di interessi passivi finanziari indeducibili in dichiarazione dei redditi. Gli interessi passivi non capitalizzati sono indeducibili per la quota relativa all eccedenza degli interessi passivi rispetto agli attivi, che eccede il 30% del valore del ROL. a. Definizione di Reddito Operativo Lordo (ROL) Il risultato operativo lordo (che nella prassi e nella dottrina contabile equivale al MOL o EBITDA), per espressa previsione normativa, è dato dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui al primo comma, lett. A) e B) dell art c.c., con esclusione delle voci 10, lett. a) e b) relative all ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali e dei canoni di leasing dei beni strumentali. Definizione di Interessi Passivi e Attivi rilevanti ai fini del conteggio

2 Interessi passivi e attivi inclusi di seguito si propone un elenco di interessi e oneri assimilati di natura finanziaria rientranti nel conteggio (non esaustivo): INTERESSI PASSIVI DERIVANTI DA INTERESSI ATTIVI DERIVANTI DA Contratti di mutuo Conti correnti Conti correnti Contratti di locazione finanziaria interesse attivo esplicito e quota inclusa nelle rate Contratti di locazione finanziaria interesse passivo esplicito e Finanziamenti intercompany quota inclusa nelle rate Finanziamenti intercompany Depositi cauzionali Depositi cauzionali Commercial Paper Rapporti con soggetti residenti in paesi Black list (art 110 comma 11 DPR 917/86) Finanziamenti per acquisto di immobili o beni strumentali Disaggi di emissione di prestiti obbligazionari Operazioni di pronti contro termine Sconti finanziari concessi alla clientela (es. per pagamento pronta cassa) Minusvalenze da alienazione titoli iscritti fra l attivo circolante Commissioni su massimo scoperto e per mancato utilizzo di linee di credito ecc. Interessi di mora pagati per cassa. Commercial Paper Sconti finanziari concessi dai fornitori (es. per pagamento pronta cassa) Interessi di mora riscossi per cassa Interessi attivi di natura non finanziaria inclusi Sono inclusi fra gli interessi anche quelli attivi su crediti commerciali e quelli virtuali verso la Pubblica amministrazione, calcolati (pro rata temporis) al Tasso Ufficiale di Riferimento aumentato di un punto, relativi a crediti erariali o a commesse pubbliche. Interessi passivi esclusi dal conteggio Ai fini dell articolo 96 non si considerano gli interessi passivi capitalizzati e quelli che sono assoggettati a specifiche norme (art 110 commi 7 e 10 del DPR 917/86) relative a deducibilità parziale o totale; sono inoltre esclusi gli interessi impliciti

3 derivanti da debiti di natura commerciale e gli interessi relativi all acquisto di autovetture, i quali sono assoggettati all articolo 164 del DPR 917/86. Per il periodo fiscali 2009 gli interessi passivi eccedenti rispetto a quelli attivi dovranno essere confrontati in via transitoria con il 30% del ROL aumentato rispettivamente di euro. b. Riportabilità degli interessi passivi e delle eccedenze di ROL Gli interessi passivi indeducibili in un determinato periodo d imposta, saranno deducibili negli esercizi futuri a condizione che vi sia un ROL eccedente a seguito del confronto fra il 30% del ROL e l eccedenza degli interessi passivi su quelli attivi del periodo. La norma transitoria prevede che i ROL eccedenti nei periodi di imposta del 2008 e 2009, non saranno riportabili negli esercizi futuri. c. Consolidato Fiscale Nazionale L art. 96, comma 7 prevede un particolare modo di utilizzo del ROL eccedente tra Società partecipanti al consolidato fiscale nazionale (artt del DPR 917/86). Trattasi di una rettifica di consolidamento, ma sui generis: sembra non essere obbligatoria (ma lasciata alla decisione delle parti del contratto di consolidamento) e non sembra poter essere oggetto di recapture in caso di interruzione del consolidato fiscale. Gli interessi passivi indeducibili a livello di una consolidata possono essere portati in diminuzione dal reddito complessivo di gruppo e di conseguenza diventano deducibili anche dal suo imponibile stand alone, fino a concorrenza della somma dei ROL eccedenti delle altre consolidate per lo stesso periodo d imposta. Solo gli interessi eccedenti che trovano capienza nel consolidato fiscale di periodo sono oggetti di trasferimento. La parte non dedotta nel periodo rimane della Società ed è oggetto di riporto a nuovo nel suo UNICO. Negli esercizi successivi l'eccedenza potrà essere utilizzata o trasferita al consolidato

4 3. ESEMPIO 2009 Differenza tra valore e costi della produzione (A-B) art.2425 CC Ammortamenti Canoni leasing Totale - RETTIFICHE ROL % Incremento forfettario per il (A) Interessi passivi Interessi attivi Interessi passivi netti (B) (Interessi indeducibili art 96) (B-A) INTERESSI VIRTUALI RELATIVI A CREDITI NEI RIGUARDI DELLA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE Come accennato, in relazione al computo degli interessi attivi rilevanti agli effetti della determinazione degli oneri finanziari netti, va considerato che per i soggetti che operano con la pubblica amministrazione, il comma 3 del citato art. 96 considera rilevanti gli interessi attivi virtuali, "calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi". Ciò stante, al fine di circoscrivere l eventuale tassazione degli oneri finanziari, vanno considerati anche gli interessi attivi, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi (art.96, comma 3del DPR 917/86) da parte dei soggetti della Pubblica Amministrazione. Stante quanto chiarito dall Amministrazione finanziaria nella Circolare n.19/e del , per la individuazione dei soggetti appartenenti alla pubblica amministrazione, si deve fare riferimento a quanto disposto dall'art. 1, comma 2, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165 (Norme generali sull'ordinamento del lavoro alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche), in base al quale rientrano nella definizione in parola lo Stato, le regioni, le province, i comuni, le comunità montane e loro consorzi e associazioni, le aziende e amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, gli istituti e scuole di ogni ordine e grado, le istituzioni educative e universitarie, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e

5 locali, le amministrazioni, aziende ed enti del servizio sanitario nazionale, l'agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, nonché le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale. La disposizione intende offrire al contribuente che opera con la Pubblica Amministrazione, in ragione dell eventuale ritardo nel pagamento dei corrispettivi, la possibilità di aumentare l ammontare degli interessi passivi deducibili mediante l incremento del plafond degli interessi attivi. Tali interessi devono essere calcolati con decorrenza dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento e fino alla data di incasso del corrispettivo. Il tasso di riferimento (già tasso ufficiale medio di sconto) è quello approvato dalla Banca Centrale Europea. In sostanza, il tasso medio va calcolato su base giornaliera tenendo conto dei tassi di riferimento vigenti nel periodo di riferimento così come individuati nella seguente tabella. Periodo Tasso da aumentare di un punto dal 1 gennaio 2009 al 20 gennaio ,50% dal 21 gennaio 2009 al 10 marzo ,00% dal 11 marzo 2009 al 7 aprile ,50% dal 8 aprile 2009 al 12 maggio ,25% dal 13 maggio 2009 Al 31 dicembre ,00% In pratica, per ciascuna fattura emessa nei confronti di un cliente della Pubblica Amministrazione, è dunque necessario individuare i giorni di ritardo di pagamento per ciascuna vigenza dei tassi. Vale a dire, se la fattura stata emessa anteriormente al 2009 e il relativo pagamento scadeva nel corso del 2009, si considereranno gli interessi decorrenti dalla data di scadenza sino alla data del pagamento, interessi che dovranno essere calcolati a seconda della diversa vigenza dei tassi.

6 Viceversa, non vanno considerate le fatture emesse nel corso del 2009 la scadenza del cui pagamento è successiva al 31/12. E data appresso rappresentazione sommaria del procedimento di calcolo. 19 maggio 2010 Giovanni Mocci