ODCEC Verona 4 febbraio 2011

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1 ODCEC Verona 4 febbraio 2011

2 FONTI PRINCIPALI: Circolare n. 12/E del 19/2/2008, par. 5.2 Circolare n. 47/E del 18/6/2008, par. 5.3 Circolare n. 19/E del 21/4/2009 Circolare n. 37/E del 22/7/ Risposta ai quesiti MAP del 28/5/2009 (sconto cassa) Circolare n. 38/E del 23/6/2010 (risposta ai quesiti MAP del 3/6/2010)

3 FONTI PRINCIPALI: Risoluzione 200/E del 3/8/2009 Risoluzione n. 3/DPF del 14/2/2008 Risoluzione n. 268/E del 3/7/2008 Assonime n. 46 del 18/11/2009 Assonime, approfondimenti n. 12 del 2009 Consorzio Studi e ricerche fiscali di Intesa Sanpaolo n. 8 del 7/5/2008 Assilea, n. 3/2008 del 24/1/20085 Assilea, n. 22/2009 del 22/7/2009 Studio CNDCEC del Luglio 2010

4 REGOLA GENERALE APPLICABILE DAL PERIODO DI IMPOSTA SUCCESSIVO A QUELLO IN CORSO AL 31/12/2007 Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. (art. 96 c1 TUIR primo e secondo periodo TUIR)

5 RATIO DELLA NORMA Gli interessi passivi pur costituendo, in linea di principio, oneri inerenti all esercizio dell attività di impresa e, come tali, meritevoli di deduzione così come qualsiasi altro costo inerente rappresentano una componente del reddito d impresa che può, più di altre, prestarsi ad arbitraggi volti ad ottenere trattamenti fiscali ingiustificatamente vantaggiosi: questa è la ragione per la quale la deduzione fiscale degli interessi passivi dal reddito d impresa trova, nella maggior parte degli attuali ordinamenti fiscali, limitazioni di vario tipo. (Circ Assonime )

6 SOGGETTI A CUI SI APPLICA LA NORMA: società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, società consortili, residenti nel territorio dello Stato; enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato; società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti, relativamente alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.

7 SOGGETTI A CUI NON SI APPLICA LA NORMA: le banche; gli altri soggetti finanziari indicati nell articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87; le imprese di assicurazione; le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi...per TALI SOGGETTI VIGE UNA NORMA SPECIFICA: DEDUCIBILITA FORFETARIA AL 96% (art. 96 c5bis TUIR)

8 SOGGETTI A CUI NON SI APPLICA LA NORMA: Tra i soggetti finanziari a cui non si applica la regola generale fanno eccezione le holding industriali Società in cui il valore contabile delle partecipazioni in società industriali > 50% del TOTALE ATTIVO...ergo: alle holding industriali si applica la regola generale.

9 SOGGETTI A CUI NON SI APPLICA LA NORMA: le società consortili costituite per l esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell articolo 96 del regolamento di cui al Decreto delpresidente della Repubblica 21 dicembre 1999, n. 554; le società di progetto costituite ai sensi dell articolo 156 del Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163;

10 SOGGETTI A CUI NON SI APPLICA LA NORMA: le società costituite per la realizzazione e l esercizio di interporti di cui alla legge 4 agosto 1990, n. 240, e successive modificazioni; le società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione...per TALI SOGGETTI NON VI E ALCUNA LIMITAZIONE: DEDUCIBILITA INTEGRALE AL 100% (Circ 19/E 2009 p. 2.2)

11 SOGGETTI A CUI NON SI APPLICA LA NORMA: Con riferimento alle società di utilities con capitale pubblico (ex municipalizzate) l esclusione prevista dal comma 5 dell art. 96 TUIR prevede due presupposti: partecipazione diretta e prevalente al capitale da parte di enti pubblici (vedi definizione in Circ 19/E 2009); esercizio di attività di costruzione e impianti per la fornitura di acque, energie, teleriscaldamento, e impianti smaltimento rifiuti.

12 SOGGETTI A CUI NON SI APPLICA LA NORMA: : le società holding possedute e controllate da Enti pubblici (di solito Comuni) che possiedono a loro volta delle società operative nei settori delle utilities sopra indicate applicano l art. 96 così come le loro controllate operative (settore delle ex municipalizzate). Sia la holding che le controllate operative, infatti, non posseggono entrambi i requisiti richiesti dalla norma: le holding sono partecipate prevalentemente da Enti pubblici, ma non esercitano le attività specifiche, mentre le società operative esercitano le specifiche attività, ma non sono possedute prevalentemente da enti pubblici. (Studio CNDCEC 07/2010)

13 SINTETICAMENTE (tra.o da Studio CNDCEC 07/2010)

14 AMBITO OGGETTIVO assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria (art. 96 c3 TUIR TUIR)

15 AMBITO OGGETTIVO Rientra, pertanto, nell ambito di applicazione della disciplina in esame ogni e qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione. (Circ 19/E 2009 p. 2.2)

16 AMBITO OGGETTIVO Rientrano tra gli oneri e proventi assimilati, rispettivamente, a interessi passivi e attivi: Sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche; Commissioni passive su finanziamenti; Commissioni passive su fideiussioni o altre garanzie; Oneri su titoli di debito emessi; Differenziale negativo fra prezzo a pronti e prezzo a termine.

17 AMBITO OGGETTIVO E dunque rilevante qualunque provento o onere che sia sostanzialmente assimilabile sul piano economico a un interesse passivo o attivo. PREVALENZA DELLA SOSTANZA ECONOMICA SULLA FORMA GIURIDICA, COME PREVISTO DAI PRINCIPI CONTABILI IAS/IFRS (Circ 19/E 2009 p 2.2)

18 Grafico interessi passivi: B A C

19 Legenda grafico interessi passivi: A B C interessi rilevati a bilancio interessi non assoggettati alla regola del ROL perché soggetti a regole prioritarie di indeducibilità interessi non soggetti alla regola del ROL e dunque integralmente deducibili

20 B. INTERESSI INDEDUCIBILI IN BASE A NORME SPECIFICHE prioritarie Interessi per funzionamento di immobili patrimonio Interessi da Transfer pricing e interessi derivanti da rapporti con soggetti residenti in Paesi black list Interessi su titoli obbligazionari Interessi da prestiti dei soci delle società cooperative Interessi passivi su pagamenti trimestrali IVA Rif.to Art.90 c2 TUIR Art. 110, c 7 e 10 TUIR Art. 3, c115 L549/95 Art. 1 c465 L 311/04 Art. 66, c6 L 331/93 Dopo aver applicata la norma prioritaria, agli interessi passivi che risultassero ancora deducibili (ad esempio, per gli interessi passivi su prestiti obbligazionari con un tasso di interesse al momento dell emissione inferiore alla soglia massima consentita) dovrebbe essere applicata la norma di cui all art. 96.(ODCEC Torino in ILFISCO 2/2008)

21 C. INTERESSI NON SOGGETTI ALLA REGOLA DEL ROL DEDUCIBILI 100% Interessi passivi impliciti in debiti commerciali Interessi passivi espliciti in debiti commerciali Sconti finanziari passivi pronto cassa a clienti Interessi capitalizzati su beni strumentali materiali o immateriali costruiti o acquistati Interessi capitalizzati su immobili merce costruiti o ristrutturati Interessi inclusi nel costo delle rimanenze Interessi passivi relativi a prestiti contratti per la realizzazione dei lavori su commessa imputati ad aumento del valore delle rimanenze Interessi passivi per acquisto automezzi ( art. 164 ) Rif.to Art. 96 Circ. 38/E 2010 Diretta MAP 28/5/09 Art. 96 /art. 110 c1, b) Art. 96 /art. 110 c1, b) Circ 19/E 2009 Circ 19/E 2009 Circ. 47/E 2008

22 Interessi passivi relativi a beni a deducibilità parziale L Agenzia si è espressa solo con riferimento ai costi di finanziamento per gli automezzi, a cui è applicabile la regola dell art. 164 TUIR. (Circ, 47/E 2008) Analogamente, si ritiene, debba essere il trattamento degli oneri finanziari afferenti altri beni a deducibilità parziale (es. apparati telefonici), per i quali vi è una presunzione legale di parziale non inerenza. Diversamente invece per gli oneri afferenti i terreni, per i quali l indeducibilità deriva dalla mancata obsolescenza del bene. (Studio CNDCEC 7/2010)

23 Interessi passivi derivanti da attualizzazione di fondi rischi (soggetti IAS) Secondo Assonime tali oneri non hanno causa finanziaria e dunque non sono soggetti alla regola del ROL ma sono interamente deducibili (Circ 46/2009)

24 Interessi passivi su debiti verso l Erario Gli oneri derivanti da: Iscrizione a ruolo Avviso di liquidazione, di pagamento, di accertamento e rettifica Domande di condono, ecc non derivano da indebitamento volontario e dunque non sono soggetti alla regola del ROL (Assonime Circ 46/E 2009) Il principio si ritiene applicabile anche agli interessi da ravvedimento operoso e da rateizzazione delle imposte sostitutive (deducibili senza limitazioni). Non così per gli interessi da rateizzazione volontaria, soggetti al test del ROL. (Studio CNDEC 7/2010)

25 Interessi impliciti derivanti da debiti e crediti di natura commerciale (Circ 19/E 2009) inclusi nelle dilazioni di pagamento praticate in ipotesi di regolazione differita, nel medio-lungo periodo, delle transazioni commerciali INTERESSI PASSIVI NON SOGGETTI A LIMITAZIONI INTERAMENTE DEDUCIBILI INTERESSI ATTIVI SEMPRE RILEVANTI AI FINI art. 96 (= aumento plafond)

26 Il trattamento applicabile agli interessi impliciti, è applicabile anche nel caso degli interessi espliciti su rapporti di natura commerciale (Circ 38/E 2010) e sugli sconti pronto cassa (Diretta MAP del 28/05/2009). INTERESSI PASSIVI NON SOGGETTI A LIMITAZIONI INTERAMENTE DEDUCIBILI INTERESSI ATTIVI SEMPRE RILEVANTI AI FINI art. 96 (= aumento plafond)

27 Interessi passivi impliciti nei canoni di leasing finanziario INTERESSI PASSIVI RILEVANTI AI FINI DELL art. 96 (= deducibili con limitazione)

28 Interessi passivi impliciti nei canoni di leasing finanziario (Circ. 19/E 2009) Soggetti IAS adopter Quantificazione a CE secondo IAS 17 se maggiore da quella desunta dal contratto (1) Sogg. non IAS adopter Quantificazione secondo la norma IRAP come alternativa consentita rispetto alla quantificazione desunta dal contratto. (1) Posizione non condivisa da Assonime in Circ 46/2009.

29 Interessi attivi virtuali derivanti da operazioni con le pubbliche amministrazioni calcolati al tasso ufficiale di riferimento (TUR) aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi INTERESSI ATTIVI RILEVANTI I AI FINI art. 96 (= aumento plafond)

30 Interessi attivi virtuali derivanti da operazioni con le pubbliche amministrazioni calcolati con decorrenza dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento e fino alla data di incasso del corrispettivo; riferiti a: lo Stato, le regioni, le province, i comuni, le comunità montane e loro consorzi e associazioni, le aziende e amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, gli istituti e scuole di ogni ordine e grado, le istituzioni educative e universitarie, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, aziende ed enti del servizio sanitario nazionale, l Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nonché le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale

31 SINTETICAMENTE (tra.o da Studio CNDCEC 07/2010)

32 Interessi passivi su immobili patrimonio (Circ. 19/E 2009)

33 RAFFRONTO CON IL RISULTATO OPERATIVO LORDO (ROL) Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L'eccedenza e' deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, puo' essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d'imposta. (art. 96 c1 TUIR)

34 ROL FISCALE RIF.TO NORMATIVO CONTO ECONOMICO - voci A- B AMMORTAMENTI BENI IMMATERIALI, B 10) le6. a) AMMORTAMENTI BENI MATERIALI, B 10) le6. b) + + art. 96, c2 TUIR CANONI DI LOCAZIONE FINANZIARIA PER BENI STRUMENTALI, B 8) + COMPONENTI REDDITUALI DI NATURA FINANZIARIA, DIVERSI DAGLI INTERESSI, CLASSIFICATE IN C - SOLO PER HOLDING INDUSTRIALI ROL FISCALE LIMITE DI DEDUCIBILITA' + = 30% in quanto "gesqone cara.erisqca" - Circ 143/E 2008

35 Ai fini delle determinazione del ROL assumono rilevanza le regole civilistico-contabili relative alla formazione di tale utile; regole, dunque, che potranno essere sindacate dall Amministrazione finanziaria se non correttamente applicate. In particolare, per le imprese che seguono i principi contabili nazionali, occorrerà far riferimento a questi principi e, per quelle IAS, ai principi tout court IAS, anche laddove tali principi risultino derogati ai fini della determinazione del reddito imponibile della società..in sostanza, i criteri di qualificazione e quantificazione sono IAS, ma le classificazioni (operazioni ordinarie, finanziarie o straordinarie) sono quelle tradizionali ed è compito del contribuente individuarle.

36 INTERESSI PASSIVI E ONERI ASSIMILATI CONTO ECONOMICO - interessi passivi rilevaq in C17 CONTO ECONOMICO - oneri assimila< rilevaq in C17 INTERESSI DI FUNZIONAMENTO DEGLI IMMOBILI PATRIMONIALI ex art. 90, c2 TUIR INTERESSI RELATIVI AD OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE NON RESIDENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO ex art. 110, c7 E c10 TUIR INTERESSI RELATIVI AD OPERAZIONI CON SOGGETTI RESIDENTI IN PAESI NON WHITE LIST ex art. 110 c10; INTERESSI SU TITOLI OBBLIGAZIONARI AL RICORRERE DELLE CONDIZIONI ex art. 3, c115 L549/95; INTERESSI SUI PRESTITI DEI SOCI DI SOCIETA' COOPERATIVE, ex art.1, c465 L. 311/2004 INTERESSI PASSIVI SU MUTUI GARANTITI DA IPOTECA SU IMMOBILI DESTINATI ALLA LOCAZIONE INTERESSI IMPLICITI DERIVANTI DA DEBITI DI NATURA COMMERCIALE, se esplicitaw in C17 INTERESSI IMPLICITI NEI CANONI DI LOCAZIONE FINANZIARIA INTERESSI PASSIVI DI MORA ex art. 109, c7 TUIR ONERI FINANZIARI EVENTUALMENTE NON RILEVATI IN C17 TOTALE INTERESSI PASSIVI E ONERI ASSIMILATI =

37 INTERESSI ATTIVI E PROVENTI ASSIMILATI CONTO ECONOMICO - interessi a=vi rilevaq in C16 CONTO ECONOMICO - proven< assimila< rilevaq in C16 INTERESSI ATTIVI IMPLICITI DERIVANTI DA CREDITI DI NATURA COMMERCIALE, se non esplicitaw in C17 + INTERESSI ATTIVI DI MORA ex art. 109, c7 TUIR - INTERESSI ATTIVI VIRTUALI CALCOLATI AL TASSO UFFICIALE DI RIFERIMENTO + 1 PUNTO RIFERITI AL RITARDATO PAGAMENTO DEI CORRISPETTIVI - SOLO PER I SOGGETTI CHE OPERANO CON LA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE + TOTALE INTERESSI ATTIVI E PROVENTI ASSIMILATI =

38 RIPORTO DELL ECCEDENZA DI ROL Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L'eccedenza e' deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, puo' essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d'imposta. (art. 96 c1 TUIR)

39 In sostanza, per un contribuente con periodo d imposta coincidente con l anno solare, sarà possibile a partire dal 2010 riportare in avanti l eventuale importo del ROL inutilizzato nel corso del medesimo anno (in quanto l eccedenza di interessi passivi su quelli attivi è risultata inferiore al 30 per cento del ROL di periodo). Detto importo andrà ad incrementare il 30 per cento del ROL del successivo periodo di imposta, al quale commisurare gli interessi passivi da dedurre. (Circ 19/E 2009)

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41 Esempio di compilazione del quadro RF per l anno 2010 della tabella (su formato UNICO2010) ROL eccedente

42 RIPORTO DELL ECCEDENZA DI INTERESSI PASSIVI Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo d'imposta sono dedotti dal reddito dei successivi periodi d'imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l'importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30 per cento del risultato operativo lordo di competenza. (art. 96 c4 TUIR)

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44 Esempio di compilazione del quadro RF per l anno 2010 della tabella (su formato UNICO2010) Riporto interessi passivi Anno X

45 Esempio di compilazione del quadro RF per l anno 2010 della tabella (su formato UNICO2010) Riporto interessi passivi Anno X+1

46 Sia il riporto in avanti delle eccedenze inutilizzate del 30 per cento del ROL sia il riporto negli esercizi successivi dell eccedenza di interessi passivi netti indeducibili non sono soggetti ad alcun limite temporale.

47 UTILIZZO DELL ECCEDENZA DI INTERESSI ATTIVI si è dell avviso che qualora, in un determinato periodo d imposta, gli interessi attivi di periodo sono superiori agli interessi passivi dello stesso periodo di imposta, l eccedenza degli interessi attivi è utilizzabile per dedurre gli interessi passivi riportati da esercizi precedenti in quanto non deducibili. Di conseguenza, le eccedenze di interessi passivi riportate saranno immediatamente deducibili negli esercizi successivi anche con riferimento agli interessi attivi dell esercizio.. (CIRC )

48 Esempio di compilazione del quadro RF per l anno 2010 della tabella (su formato UNICO2010) Utilizzo interessi attivi superiori a interessi passivi Esempio 1: IP rilevanti del periodo d imposta 2009 = IA rilevanti del periodo d imposta 2009 = IP rilevanti riportati a nuovo =

49 Esempio di compilazione del quadro RF per l anno 2010 della tabella (su formato UNICO2010) Utilizzo interessi attivi superiori a interessi passivi Esempio 2: IP rilevanti del periodo d imposta 2009 = IA rilevanti del periodo d imposta 2009 = IP rilevanti riportati a nuovo =

50 RIPORTO DELL ECCEDENZA DI INTERESSI PASSIVI NEL CONSOLIDATO In caso di partecipazione al consolidato nazionale di cui alla sezione II del presente capo, l'eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto puo' essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d'imposta, un risultato operativo lordo capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Tale regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all'ingresso nel consolidato nazionale.. (art. 96 c7 TUIR)

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