UNICO SC: interessi passivi

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1 UNICO SC: interessi passivi di Francesco Leone Il regime di deduzione degli interessi passivi è abbastanza noto. In questo intervento si affronteranno in particolare alcune novità che impattano sul mod. UNICO SC 2011: - il riporto del ROL; - gli effetti della circolare n. 38/E del E ovviamente necessaria un sintetica (e completa) disamina della materia. REGOLE GENERALI Tutti ricorderanno le complicazioni, concettuali ed operative, generate dai previgenti artt. 96, 97 e 98 del TUIR, rispettivamente cd. pro-rata generale, pro-rata patrimoniale e thin capitalization. Soprattutto quest ultima aveva generato molte perplessità non solo tecniche ma anche di opportunità dato che le imprese italiane sono spesso poco capitalizzate e dato che, altrettanto spesso, sono proprio i finanziamenti dei soci (o soggetti ad essi riconducibili) che garantiscono alle imprese (anche estere) di trovare convenienza (fiscale) nel mantenere società in Italia. Con il nuovo art. 96 del TUIR, le regole di deducibilità degli interessi passivi sono state fortemente semplificate e tutti gli interessi, a prescindere dall operazione che li genera e salvo talune eccezioni, sono soggetti ad un unica disciplina. Le regole generali sono le seguenti: Step 1: individuazione degli interessi passivi. In generale, l art. 96 si applica agli interessi passivi e gli oneri assimilati, diverso da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell art. 110,. E, cioè, sono esclusi: - gli interessi imputati a costo di acquisto o di fabbricazione dei beni materiali ed immateriali strumentali per l esercizio dell attività d impresa;

2 - gli interessi imputati nel costo di acquisto o di fabbricazione degli immobili alla cui produzione è diretta l attività d impresa (c.d. immobili merce) La norma fornisce una sorta di definizione generale degli interessi passivi riconducendoli innanzitutto a quelli derivanti da - contratti di mutuo; - contratti di locazione finanziaria - dall emissione di prestiti obbligazionari e titoli similari nonché, in forma residuale, agli interessi passivi derivanti da ogni altro rapporto avente causa finanziaria (art. 96, comma 3, TUIR). L Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire questo criterio residuale precisando che rileva, in generale, ogni interesse ed onere collegato alla messa a disposizione di una provvista di denaro, titolo o altri beni fungibili per i quali sussiste l obbligo di restituzione e per cui è prevista una remunerazione (in tal senso, la Circ. n. 19/E del 2009, par e la Circ. 38/E del 2010, risposta 1.2.). Sono esclusi, invece, per espressa previsione di legge, gli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale (art. 96, comma 4, TUIR). Anche tenendo conto di quanto rinvenibile dalla dottrina, si riepilogano gli interessi rilevanti ai fini della disciplina di cui all art. 96: Interessi passivi da contratti di finanziamento e di mutuo Interessi passivi da obbligazioni (compresi disaggi e premi di rimborso) Interessi passivi di leasing Commissioni passive su finanziamenti (es. comm. di massimo scoperto) Oneri da contratti derivati a copertura del rischio da interessi Differenziale negativo su operazioni pronti contro termine Commissioni su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie Spese e commissioni factoring per immediata disponibilità dei fondi Oneri finanziari derivanti da notional cash pooling Con riferimento al leasing è da osservare come la circolare n. 19/E del 2009 abbia evidenziato che i soggetti che non adottano gli IAS (e quindi contabilizzano i canoni in B. 8 del conto economico, inclusi gli interessi) possono operare lo scorporo forfetario degli interessi con i criteri già noti ai fini IRAP (DM 24/4/1998). Step 2: deduzione immediata degli interessi passivi nei limiti degli interessi attivi La norma consente di dedurre, senza ulteriori verifiche, l ammontare degli interessi passivi che trova capienza negli interessi attivi maturati nell esercizio.

3 Per l individuazione degli interessi attivi, valgono le stesse regole sopra citate per quelli passivi di cui al comma 3 dell art. 96. Anche gli interessi attivi devono originare, in generale, da un rapporto di natura finanziaria e, in particolare, da un mutuo, da una locazione finanziaria (se e in quanto operazione possibile per un soggetto non finanziario), dall emissione di obbligazioni o titoli similari. Mentre non rilevano gli interessi impliciti su debiti commerciali, rilevano gli interessi impliciti sui crediti commerciali. A questa disposizione agevolativa si somma, sempre in base alla previsione di cui al comma 3 dell art. 96, quella che dispone la rilevanza degli interessi attivi virtuali vantati nei confronti delle Pubbliche amministrazioni e calcolati al tasso ufficiale BCE aumentato di un punto. Step 3: deduzione degli interessi passivi eccedenti quelli attivi nella misura del 30% del ROL Gli interessi passivi maturati nell esercizio che non sono immediatamente deducibili in quanto eccedenti l ammontare degli interessi attivi, sono assoggettati ad un test che prevede: 1. la determinazione del ROL (risultato operativo lordo) dato da: aggre gato A de l conto e conomico aggre gato B de l conto e conomico voce B.10, a) e b) de l conto e conomico ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; ammortamento delle immobilizzazioni materiali canoni di le asing di be ni strume ntali voce B.8 del conto economico Le poste vanno assunte esclusivamente in base al valore di bilancio, quindi a prescindere dalla rilevanza fiscale o meno. Ad esempio, vanno assunti nel calcolo anche eventuali ammortamenti indeducibili (eccedenti le aliquote fiscali, la quota relativa ai terreni, ecc..).

4 2. la determinazione del 30% del ROL; 3. la seguente regola di deducibilità: nei limiti de l 30% ROL eccede nza rispetto 30% ROL deducibile nell'esercizio da riportare in avanti senza limiti di tempo Prima di andare avanti, si evidenziano gli effetti in UNICO di quanto sopra riportato. In UNICO è previsto un apposito quadro Prospetto interessi passivi non deducibili in cui vanno riportate tutte le informazioni necessarie per operare il calcolo di deducibilità. Detto quadro va letto congiuntamente al quadro di determinazione del reddito di impresa dato che, per quanto fino ad ora commentato, se dal prospetto emergono interessi passivi non deducibili ma riportabili va operata una variazione fiscale in aumento, rigo RF 16. Esempio UNICO SC 2011 Interessi passivi 2010: Euro Interessi attivi 2010: Euro ROL: Euro Il mod. UNICO va compilato come segue: Dando per scontate le regole generali di compilazione, si sottolineano alcuni aspetti:

5 - la quota di interessi passivi deducibili fino a concorrenza degli interessi passivi, va indicata nel rigo RF118, colonna 4; - l eccedenza rispetto al rigo RF118, comma 4, va riportata nella colonna 5. Questi sono gli interessi da assoggettare al test del ROL. Il ROL è pari a Euro Il 30% del ROL è pari a Euro 3.000: - fino a Euro 3.000, gli interessi di cui al rigo RF118, colonna 5, sono deducibili; - l eccedenza, nel caso di specie Euro 1.000, è riportabile in avanti e deducibile negli esercizi successivi. L importo va indicato nel rigo RF121, colonna 3. Seppur è fondamentale calcolare il 30% del ROL, dato che esso costituisce l importo dal quale discende la deduzione immediata o il riporto degli interessi, nel prospetto in commento, detto importo non va riportato. Va unicamente riportato l importo de ROL 2010 nel rigo RF 119, colonna 1. Si osserva, per completezza, che se il ROL è negativo, va indicato un importo pari a zero. La quota di interessi indeducibili di cui al rigo RF121 rappresenta una variazione in aumento del risultato d esercizio da indicare nel rigo RF 16, colonna 1 e colonna 2. LE NOVITA DI UNICO SC 2011 Alle regole generali sopra accennate se ne aggiungono altre che, in parte, trovano in UNICO SC 2011 la loro prima rappresentazione, dato che si tratta di regole che trovano applicazione sostanzialmente dal periodo di imposta 2010 Riporto del ROL Si è fatto cenno alla possibilità di riportare in avanti gli interessi passivi eccedenti il 30% del ROL (franchigia di deducibilità) In detta ipotesi, ovviamente, gli interessi passivi netti (cioè già depurati da quelli attivi) superano la franchigia di deducibilità. Può accadere che gli interessi passivi netti siano, invece, inferiori alla franchigia di deducibilità. In tal caso, l art. 96, comma 1, dispone che la quota del risultato operativo lordo. non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi di imposta. In pratica, la franchigia non utilizzata può essere oggetto di riporto, senza limiti temporali. La norma prevede che detta regola operi a partire dal terzo periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e, quindi, per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l anno solare, dal Si ricorderà che nel 2008 e nel 2009, a fronte del mancato riporto del ROL eccedente, l art. 1, comma 34 della L. n. 244/2007 riconosceva un forfait di deducibilità degli interessi pari a Euro per il 2008 e Euro per il In sede di UNICO, l eccedenza di ROL va riportato al rigo RF120, colonna 2 ovvero colonna 1 o 3, se, rispettivamente, la società, aderendo al consolidato fiscale, trasferisce l importo alla società consolidante ovvero se la società è in regime di Robin Tax.

6 L opportunità del riporto ha subito fatto balenare nella mente degli operatori fiscali l opportunità di sfruttare questo strumento congiuntamente a quello delle perdite fiscali per ottenerne un beneficio anche significativo. Il discorso che veniva fatto era il seguente: dato che le perdite fiscali sono riportabili in 5 anni e il ROL è riportabile senza limiti temporali, può essere conveniente non usare il ROL ma compensare prima le perdite fiscali in scadenza. Questo ragionamento porterebbe ad un maggior reddito imponibile che comunque troverebbe abbattimento nelle perdite fiscali pregresse. In tal modo avrebbe luogo un refreshing delle perdite fiscali che, quindi, si trasformerebbero in ROL riportabile senza limiti temporali. Si pensi ad una società che ha perdite fiscali di Euro in scadenza nel La società ha anche una eccedenza ROL riportata dal 2010 che consente di dedurre proprio gli interessi passivi del 2011 pari a Euro (altrimenti da tassare perché il ROL 2011 è negativo e non ci sono interessi attivi). Si immagini che, dopo aver operato tutte le variazioni fiscali, ma prima di eseguire il test dell art. 96, la società evidenzia un reddito di Euro Per la società sarebbe più conveniente non usare il ROL, conseguire un reddito di Euro (Euro ante test + variazione in aumento di Euro per gli interessi passivi indeducibili) ed utilizzare le perdite fiscali in scadenza per Euro In tal modo: le perdite fiscali pregresse di Euro andrebbero definitivamente perse ma il ROL di Euro (non utilizzato) sarebbe riportabile senza limiti di tempo. Di contro, utilizzando subito il ROL 2010, la società conseguirebbe un reddito di Euro (perché gli interessi passivi sarebbero dedotti) ed utilizzerebbe perdite fiscali, in scadenza, di pari importo. In tal modo: le perdite fiscali eccedenti (Euro ) andrebbero definitivamente perse ed il ROL da riportare sarebbe pari a zero perché utilizzato nell esercizio. Tale comportamento non è consentito. L Agenzia delle Entrate ha precisato che: - l eccedenza di ROL pregresso trova compensazione con gli interessi passivi netti del primo periodo di imposta successivo, cioè alla prima occasione in cui gli interessi passivi superano gli interessi attivi. Essendo la compensazione facoltativa, nulla vieta che l impresa decida di non avvalersene. In questo caso, però, l eccedenza di ROL non utilizzata deve essere considerata persa definitivamente e, cioè, essa non potrà più essere riportata in avanti (Circ. 19/E del 2009, par. 2.2);

7 - in presenza di perdite fiscali pregresse, occorre necessariamente utilizzare nel calcolo degli interessi passivi deducibili l eccedenza di ROL pregresso (ovvero non utilizzarlo ma considerarlo perso). Solo gli interessi passivi indeducibili dopo detto calcolo possono generare un maggior reddito imponibile da compensare con le perdite fiscali pregresse (Circ. 19/E del 2009, par. 2.2.). Riporto degli interessi passivi Si è fatto cenno alla possibilità di riportare gli interessi passivi netti eccedenti il ROL. Detta facoltà, a differenza del riporto del ROL, opera sin dal 2008 (anno di prima applicazione dell attuale art. 96 del TUIR). Dalla lettera della norma (comma 1 dell art. 96) pareva abbastanza chiaro che il procedimento fosse il seguente: - si confrontano gli interessi passivi dell esercizio con gli interessi attivi dell esercizio; - all eccedenza di detti interessi passivi si sommavano gli interessi passivi pregressi da sottoporre al test del ROL. L Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 38/E del 23/6/2010, risp. 1.4, ha invece fornito una lettura estensiva della norma precisando che qualora, in un determinato periodo d imposta, gli interessi attivi di periodo sono superiori agli interessi passivi dello stesso periodo di imposta, l eccedenza degli interessi attivi è utilizzabile per dedurre gli interessi passivi riportati da esercizi precedenti in quanto non deducibili. Di conseguenza, le eccedenze di interessi passivi riportate saranno immediatamente deducibili negli esercizi successivi anche con riferimento agli interessi attivi dell esercizio. In sostanza, il confronto con gli interessi attivi dell esercizio va effettuato sulla sommatoria tra gli interessi passivi dell esercizio e quelli riportati dagli esercizi precedenti. E evidente che si tratta di un meccanismo di calcolo più favorevole al contribuente.

8 Dato che l interpretazione fornita dall Agenzia contrastava anche con il prospetto di UNICO SC 2010, nel mod. UNICO SC 2011 è stato operato un restyling. Oggi, infatti, anche la sequenza espositiva dei valori nel rigo RF118 è conferme all interpretazione fornita dall Agenzia. Interessi passivi dell esercizio Interessi passivi PREGRESSI Interessi attivi dell esercizio Esempio UNICO SC 2011: interessi pregressi e riporto ROL 2010 Interessi passivi 2010: Euro Interessi passivi pregressi: Euro Interessi attivi 2010: ROL 2010: Euro % ROL: Euro (Euro x 30%) Nel mod. UNICO SC 2011, il prospetto va compilato come segue: Si noti che: - nel rigo RF118, colonna 4, va riportato l importo degli interessi passivi immediatamente deducibile, cioè quello fino a concorrenza degli interessi attivi. In pratica: il minore tra (colonna 1 + colonna 2) e colonna 3. - nel rigo RF118, colonna 5, vanno riportato gli interessi passivi netti, cioè la differenza tra gli interessi passivi (dell esercizio e pregressi) e gli interessi attivi. In pratica: (colonna 1 + colonna 2) colonna 3; - nel rigo Rf119, colonna 1, va riportato l importo del ROL; - nel rigo RF119, colonna 3, va riportato il minore tra il 30% del ROL (Euro ) e l importo degli interessi passivi netti di cui al rigo RF118, colonna 5 (Euro ) - nel rigo 120, va riportato la differenza tra il 30% del ROL (Euro ) e gli interessi deducibili (Euro )

9 L esempio proposto consente anche di rilevare che nel conto economico del 2010 sono confluiti interessi passivi di Euro , cioè solo quelli di competenza dell esercizio. Dal calcolo della deducibilità, invece, risultano deducibili: - Euro (rigo RF118, colonna 4), per effetto degli interessi attivi; - Euro (rigo RF119, colonna 2) per il test del ROL. In pratica, grazie ad un ROL elevato, sono deducibili tutti gli interessi 2010 (Euro ) e tutti gli interessi pregressi riportati nel rigo RF118, colonna 2 (Euro ). Ne consegue che è necessario operare una variazione in diminuzione del risultato di esercizio per Euro Essa va operata nel rigo RF 54, con codice giugno 2011 Francesco Leone